粵港澳大灣區視角下內地與港澳稅收協調創新探討
作者：陳達平 作者單位：騰訊公司財經線PRD團隊
2019年2月18日，《粵港澳大灣區發展規劃綱要》（以下簡稱《規劃綱要》）對大灣區發展做出全面規劃，大灣區發展掀開嶄新一頁?；浉郯拇鬄硡^建設正風潮涌動?；浉郯拇鬄硡^的獨特性，除了我們熟知的“一國兩制三關稅區”之外，還有三個貨幣區、三個合同區、三個法律區、三個教育區等維度的區別。稅收要助力粵港澳大灣區建設、加速推動高質量發展，必須在跨區域政策及服務機制創新方面尋求突破。粵港澳大灣區可以擔當稅收協調創新的“試驗場”。
一、粵港澳大灣區稅收政策與征管服務現狀
粵港澳大灣區稅收框架，從內容上包括內地與港澳的稅收安排、大灣區適用政策以及粵港澳三地的征管服務等領域，下面從多個維度分析和探討其現狀與創新趨勢。
?。ㄒ唬﹥鹊嘏c港澳簽訂稅收安排及議定書的歷程回顧
2019年7月19日，國家稅務總局與香港特別行政區政府財政司在北京簽署了《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第五議定書。這是時隔四年后內地再次與香港簽署稅收議定書。
稅收安排的本質是對內地與港澳征稅權的分配。由于內地與港澳之間不適用主權國家之間的稅收協定，而是通過稅收安排，對非居民所得的征稅權在居民管轄區與來源管轄區之間進行分配，從而限制了來源管轄區的征稅權，能夠有效避免雙重征稅。從最早的2003年算起，內地與港澳的稅收安排已歷時16年，并因政策變化以及改革的需要多次修訂。表1顯示了內地與港澳稅收安排與議定書的總體情況。
內地與香港于2006年簽訂稅收安排，并先后于2008年、2010年、2015年和2019年簽訂第二、第三、第四和第五議定書，以優化稅收安排的細節。而內地與澳門則于更早的2003年即已簽訂稅收安排?？疾靸鹊嘏c香港、內地與澳門稅收安排的具體內容，兩者條款基本一致，只在少部分條款上有個性化區別。例如在勞務所得方面，內地與香港的稅收安排只列“第十四條受雇所得”，而與澳門的稅收安排則分列“獨立個人勞務”與“非獨立勞務”。從修訂頻次看，內地與香港的稅收安排明顯高于內地與澳門的稅收安排。在具體條款中，部分條款如“第十三條財產收益”修訂次數達到3次，另有多個條款修訂2次以上，反映出政策變化的重點。在因應內地稅制改革以及國家發展戰略需要而修訂的背景上，兩者有高度的一致性，例如，隨著2008年新企業所得稅法頒布，先后修訂了兩個稅收安排的“第二條稅種范圍”；又如營改增改革影響深遠，兩個稅收安排先后于2015年、2016年對相關條款如“海運、空運和陸運”進行較大程度修訂，以保持嚴謹合規。
稅收安排的發展歷程充分體現了稅收服務國家戰略發展的意圖。內地與香港“第五議定書”的一大亮點是新增了“第十八條（附）教師和研究人員”，規定在滿足一定條件的前提下，對于在內地和香港之間進行交流的教師和研究人員給予一定期限的免稅待遇，有利于促進內地和香港的人才培訓、交流和合作，并進一步推動粵港澳大灣區的發展。這顯然是呼應粵港澳大灣區規劃關于建設科創走廊、促進人才融通的戰略要求，同時亦與粵港澳大灣區個人所得稅“港人港稅、澳人澳稅”的政策相匹配。需要關注的是，香港的教育機構在內地開展合作辦學，仍需要注意可能在內地構成常設機構而引起的企業所得稅風險。
稅收安排符合稅收多邊合作趨勢。中國政府代表于2017年6月7日出席了在法國巴黎舉行的《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《多邊公約》）的聯合簽字儀式，代表中國內地及香港特別行政區簽訂了《多邊公約》，雙方隨后發布了各自的立場文書?！抖噙吂s》旨在迅速修訂雙邊稅收協定以實施相關的防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃建議。但由于內地與香港稅收安排并不是兩個主權國家間所簽署的，因此沒有被納入《多邊公約》所涵蓋的稅收協定中。因此，內地與香港通過雙邊協商，在第五議定書中就《多邊公約》的部分內容達成的共識修訂了稅收安排中的相關條款，對反避稅要求更趨嚴格。在兩地開展跨境業務的企業和個人應順應國際稅收規則的新變化，更好地應對跨境稅收風險，增強稅收合規性。
?。ǘ┗浉郯拇鬄硡^稅收政策與征管服務協調創新實踐
1.內地個人所得稅政策邁開稅收協調創新“一小步”
內地與港澳之間個人所得稅稅制的差異，是多年來阻礙三地人才流動的一堵“墻”，也是受大眾關注度最高的問題。隨著《規劃綱要》的頒布，也為呼應近年來日漸強烈的改革個人所得稅制度政策支持大灣區發展的呼聲，2019年“兩會”后財政部、國家稅務總局隨即出臺《關于粵港澳大灣區個人所得稅優惠政策的通知》（財稅〔2019〕31號），實現支持粵港澳大灣區戰略的稅收政策快速落地。廣東省、廣州市等相繼出臺執行措施，核心內容是對在粵港澳大灣區工作的境外高端人才和緊缺人才，其在大灣區9個珠三角城市繳納的個人所得稅已繳稅額超過其按應納稅所得額的15%計算的稅額部分，由當地政府給予財政補貼。個人所得稅優惠政策是直接鼓勵大灣區人員流動的有效措施，可以說是邁向粵港澳大灣區稅收協調的導向性政策，也為2019年8月底出臺的上海臨港片區特殊支持政策所借鑒。
2.內地省級政府重點支持科創建設
廣東省于2019年7月出臺《廣東省推進粵港澳大灣區建設三年行動計劃（2018-2020年）》，共100條措施，其中2條直接涉及稅收政策。如第7條要求創新財稅政策支持打造深港科技創新合作區、南沙粵港深度合作區及珠海橫琴粵澳合作中醫藥科技產業園等三大科技創新合作區；第54條明確推動解決個人所得稅差額問題。由于地方政府并未被賦予稅收政策制定權，以上稅收政策須通過國務院及財稅主管部門推動出臺，才能在粵港澳大灣區真正落地實施。
3.內地市級稅務部門側重征管與服務創新
粵港澳大灣區內地城市稅務部門在稅收征管和服務的方面注重創新，在可視化交互、跨境跨區域辦稅、“指尖服務”和“一次不用跑”等方面各有特色。例如：國家稅務總局深圳市稅務局服務港企“123”模式；廣州市稅務局12條措施助力粵港澳大灣區建設、10條措施優化科技創新環境；橫琴新區稅務局借助V-Tax遠程可視自助辦稅系統實現全業務可視化辦理；佛山試點“國際匯稅通”系統，與外匯部門聯合開發集成企業、稅務、外匯、銀行四方數據，只需填寫備案表即可智能化完成對外付匯和納稅申報，提升對外付匯辦理速度。
4.港澳地區稅收政策及征管服務穩定性高
在港澳地區，由于對經濟實行積極的不干預政策，其稅收政策以及征管服務基本穩定。2019年4月，香港特區政府財經事務及庫務局在立法會報告財經事務開支預算及工作，重點提及把握粵港澳大灣區建設機遇，發展離岸人民幣業務及加強與內地金融合作，包括推動大灣區電子支付系統互聯互通、鼓勵港人開設內地個人銀行戶口，以及所有向公眾發售的基金均可享有利得稅豁免、為海事保險及承保專項風險業務提供50%的利得稅稅率減免等；另外，香港海運港口局亦正積極研究稅收措施，以吸引船舶融資公司進駐香港，促進高增值海運服務的發展。澳門方面，粵澳合作中醫藥科技產業園（橫琴）成為粵澳合作框架下首個合作項目，橫琴稅務部門推行減稅降費“同享計劃”，使入駐園區的澳門企業與內地企業享受同樣的減稅降費優惠。
二、粵港澳大灣區稅收政策與征管服務融合存在的問題
政策突破是《規劃綱要》實施的重要支撐，政策突破和機制創新也是推動粵港澳大灣區建設的關鍵。如上梳理，圍繞粵港澳大灣區建設的稅收政策、機制創新層出不窮，尤其在內地更是頻繁、多層次地推陳出新。但深入分析，在粵港澳大灣區稅收協調方面，仍存在一些問題：
（一）缺少雙向突破
在內地與港澳地區的相互關系中，循上分析，多見內地部門對港澳納稅人“量身定制”稅收服務，少見港澳稅務部門對內地納稅人的創新服務。因此，跨區域、雙向的稅務經驗互鑒仍需發力。如粵港澳三地的交流多以稅收征管研討會、大學生稅收辯論賽等行業交流會議為主，三地稅務部門的直接溝通交流相對較少。
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由于粵港澳三地在稅制結構和所得稅、關稅等代表性稅種的設置方面存在顯著差異，其稅收政策、稅務措施的取向又與當地的發展要求密切相關。從各自的稅收實踐可以發現，三地的稅收政策、措施有需求重合的領域，如個人所得稅優惠，但更多體現出內地與港澳在訴求和政策方向上存在著明顯的差異化，例如內地在稅收征管與服務領域的創新舉措甚多，在政策調整方面缺乏地方決策空間，但港澳地區則較注重于具體稅收政策調整，在征管與服務方面相對穩定，稅收創新重點的差異化，使得三地要更多的互動才能在更多維度的稅收對接突破上產生共振。
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《規劃綱要》對粵港澳各城市定位不同，但各城市之間的競爭不可避免。內地的稅收政策以頂層設計為主，省以下的創新多以征管、服務創新為主，對稅制設計、定向政策等關鍵領域突破仍比較少。例如，過去20年粵港澳地區成為全世界物流進出量最大的地區，未來在粵港澳大灣區內更深度的消費型流通（如文體交流）、更多的質量型流通（如跨境電商）、各具特色的供應鏈銜接等需要力度更大的稅制和政策突破。又如目前，雖然個人所得稅政策減輕了港澳人才稅收負擔，一定程度上降低了“個稅墻”的阻礙，但個人所得稅補貼“先征后補”“一年一辦”的模式，以及人才認定門檻高、涉及部門多、申請程序繁瑣、申請及受理時間跨度等問題仍廣受關注，同時個人所得稅補貼也屬于短期政策，并非長期有效的制度設計；因此個人所得稅制度的適配性改革仍需進一步深化。
三、以稅收協調為核心推動粵港澳大灣區稅收創新的建議
應該承認，粵港澳大灣區不在同一個制度空間里，不可能完全消除制度性差異，也不可能實現經濟發展要素完全無摩擦的流動。筆者希冀能在重構內地與港澳協作互動關系的戰略構想中，通過稅收協調，服務于粵港澳大灣區發展，并為未來的稅制改革和征管服務創新探索鋪路?；诖?，對以稅收協調為核心推動粵港澳大灣區稅收創新提出三點建議。
（一）稅收對接機制從偶發化向常態化升級
前文提到的粵港澳大灣區的獨特性，在于大灣區的“區”不是行政區的“區”，因而在三地合作需求日益迫切的形勢下，建立常態化稅收對接機制、增強溝通的便利性尤其重要。一是加強粵港澳大灣區內地城市間的稅收溝通與聯系，以前海、南沙、橫琴自貿區為平臺，在政策、征管、風控、服務等方面，加強跨區域的稅收經驗互鑒，通過協商保持內地的優惠條件均等化，消除征管和服務差異，以政策融合和規范服務促進粵港澳大灣區營商環境優化。二是加強內地與港澳之間官方與民間并行的“雙軌”對接。除了繼續保持和加強行業性交流之外，更要加強內地與港澳之間稅務部門的互動與溝通。如香港特區政府在2018年施政報告中指出，將組建由行政長官親任主席的“粵港澳大灣區建設督導委員會”，同時在政制及內地事務局設立“粵港澳大灣區發展辦公室”，廣東省稅務部門設有“粵港澳大灣區建設工作領導小組”及其辦公室?；浉郯拇鬄硡^治理中涉及的具體稅務問題，有些可以在粵港、粵澳合作聯席會議機制下，通過三地稅務部門的主動對接、對等協商，尋求共同利益契合點，探索合法合規的特殊措施與靈活解決方案，提高跨境協作效率。
（二）稅收征管服務“從點到面”突破升級
粵港澳大灣區內地市級稅務部門的稅收征管和服務創新百花齊放，可以概括為壓縮辦稅時間、優化辦稅流程、規范稅收執法等方面，但也存在個性化與分散性的問題，在某地可以享受的服務措施在另一個城市可能無法享受。因此建議：一是加強征管服務創新的統籌規劃，既允許各地稅務部門具有一定的創新空間，但對于一些具有推廣價值的創新服務舉措可以盡快在粵港澳大灣區內復制普及，消除征管服務差異化。二是借助互聯網技術進一步提升稅務部門政務能力。粵港澳大灣區擁有強大的互聯網資源，可以充分借力。例如依托數字廣東建設的“粵省事”——“互聯網+數字政府”小程序，開設了“粵港澳大灣區服務專區”，目前已接入出入境、婚姻、稅務、港澳直通車等15大類民生業務，實現粵港澳大灣區內港澳居民和外籍人士便捷服務“指尖辦理”，但在此平臺上還只能處理少量簡單的稅收業務，如個人稅務查詢、電子稅票開具等，建議結合稅收行業的專業性，建設全省統一的移動辦稅平臺或在現有小程序中嵌入更多的稅收業務模塊，實現稅收服務數字化升級，進一步提升稅收服務灣區能力。
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一是加強科創引導性政策突破?；浉郯拇鬄硡^要建設成世界級的大灣區，需要找到一個發揮支點作用的領域，起到引領、撬動大灣區全局建設的作用。在《規劃綱要》中，這個支點就是建設科技灣區。科技灣區需要包括稅收政策在內的針對性政策體系來引導發展、保駕護航，但從現階段梳理的科創領域稅收政策看，仍是以傳統思維下普遍適用的優惠性政策為主，如高新技術企業、技術先進型服務企業、集成電路和軟件企業等對應的稅收優惠政策，科技企業孵化器、促進科技成果轉化的稅收優惠政策，技術開發/轉讓稅收優惠政策，以及研發費用加計扣除、固定資產加速折舊等，此外還有部分自貿區（如前海、橫琴）的稅收優惠政策。建議加強粵港澳大灣區的科創合作，積極爭取國家授權廣東在與港澳科技合作發展方面先行先試，如在已有良好合作基礎的港深創新及科技園探索如何在合法框架下擴展稅收政策的制定權和主導權，磨合出兩種體制合作發展的新模式，打造科技灣區示范區、先行區，試驗成熟再向大灣區推廣，助力打造具有全球影響力的科技創新中心。二是加強個人所得稅制度創新探索?？苿摰年P鍵在人才，創新驅動的本質是人才驅動。雖然個人所得稅制度已數次修訂，并已在粵港澳大灣區實施了個人所得稅補貼，但從長遠計，建議一方面嘗試將地方享有的部分個人所得稅收入通過人大立法授權由地方決策進行人才激勵；另一方面探索改進個人所得稅收入結構中對勞動重稅、對財產和資本輕稅的制度設計，發揮其引導鼓勵創新驅動的作用。同時對個人所得稅補貼優惠，探索簡化申請程序，合理擴大人才范圍和受惠面，使政策更接地氣，有效促進人才流通，支持科創發展。
粵港澳大灣區稅收協調任重而道遠，并且沒有可資借鑒的經驗，但也因此具有較大的創新空間。內地與港澳對接機制常態化的互動互鑒、征管服務消除差異化提升服務能力、更多的政策引導，從而進一步深化稅收融合創新，突破三地合作的障礙，對推動粵港澳大灣區一體化發展，同時促進國家稅制改革探索，具有重要和長遠的意義。
