非居民個人所得稅的“變”與“不變”

作者：孫巖巖  作者單位：國家稅務總局河北雄安新區稅務局

個人所得稅立法40年來，我國個人所得稅制度整體面貌發生了翻天覆地的變化。其中，主要針對外籍個人征收的非居民個人所得稅，其納稅人定義、征稅范圍、計稅方法、征收管理等制度安排也都隨之有了深刻變化。

非居民個人所得稅是個人所得稅制度不可或缺的重要內容，與居民個人所得稅共同構成個人所得稅“一體兩翼”的基本格局，是國家稅收主權的重要體現。

為適應我國對外開放初期引進外資、開展對外經濟合作的需要，我國于1980年9月10日頒布實施了《中華人民共和國個人所得稅法》，同日開征個人所得稅。40年來，我國個人所得稅制度從簡陋粗疏到日趨規范，從分類稅制到綜合與分類相結合，從手工征收到信息化征管，整體面貌發生了翻天覆地的變化。其中，主要針對外籍個人征收的非居民個人所得稅，其納稅人定義、征稅范圍、計稅方法、征收管理等制度安排也都隨之有了深刻變化。

對非居民個人的定義范圍在變化，但與國際慣例接軌的精神不變

1980年個人所得稅法的正式條文中沒有明確提出“居民個人”和“非居民個人”的表述，只是將納稅人規定為“在中華人民共和國境內居住滿一年的個人”和“不在中華人民共和國境內居住或者居住不滿一年的個人”。但是在稅法起草說明中明確指出“目前各國的個人所得稅，大都對居民和非居民實行不同的征稅范圍。居民和非居民的劃分，一般是根據居住時間的長短來確定”。由此可見，1980年個人所得稅法充分借鑒了國際上按照居住時間長短而將居民與非居民區別開來并賦予其不同納稅義務的通行做法，一方面針對改革開放之初我國對外經貿交往逐步擴大、外籍人員來華日益頻繁的實際情況，將納稅人劃分為稅收居民和非居民兩類；另一方面本著減輕稅負、便于往來的原則，在居住時間標準上從寬采用了居住滿一年的標準，體現了與國際慣例接軌的精神。“不在中華人民共和國境內居住或者居住不滿一年的個人”實際上已經隱含了“非居民個人”的意味。

1993年個人所得稅法進行了第一次修正，將納稅人定義調整為“在中國境內有住所或者無住所而在境內居住滿一年的個人”和“在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人”。應當說，將“住所”概念引入納稅人定義，充分借鑒了國際慣例中大多同時采用住所和居住時間兩個標準將納稅人區分為居民和非居民的做法，同時考慮了國際稅收協定范本對稅收居民界定標準的因素，可以將因公或其他原因到境外工作的我方人員納入征稅范圍，堵塞了征稅漏洞，也符合國際慣例。這一調整帶有明顯的稅制與時俱進、緊跟國際潮流的意圖。

2018年個人所得稅法進行了第七次修正。鑒于個人所得稅法規定的兩類納稅人實質上是居民個人和非居民個人，為適應個人所得稅改革對兩類納稅人在征稅方式等方面的不同要求，便于稅法和有關稅收協定的貫徹執行，稅法第一次將納稅人明確表述為居民個人和非居民個人，同時參考我國對外簽訂的稅收協定等規則，將在境內居住的時間這一判定居民個人和非居民個人的標準，由是否滿一年調整為是否滿183天。可以說，在做出概念上的分類后，非居民個人所得稅的概念更加明確，指向更加清晰，界定更加精準，有利于進一步與國際慣例接軌，暢通資本和人員流動，更好地行使稅收管轄權，維護國家稅收權益。

對非居民個人所得的征稅范圍在變化，但維護國家稅收權益的初心不變

1980年個人所得稅法的征稅范圍較窄，僅列舉了工資、薪金，勞務報酬，特許權使用費，利息、股息、紅利，財產租賃和財政部確定征稅的其他所得6項所得類型，稅目數量有限。

1993年第一次修正后，應稅所得類型增加了個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，稿酬所得，財產轉讓所得和偶然所得5項所得類型，征稅范圍進一步擴大。

2018年第七次修正時，將工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得4項勞動性所得納入綜合征稅范圍，適用統一的超額累進稅率，非居民個人仍然按月或者按次分項計算個人所得稅。適當簡并應稅所得分類，將“個體工商戶的生產、經營所得”調整為“經營所得”，不再保留“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”，該項所得根據具體情況，分別并入綜合所得或者經營所得。

維護國家稅收權益是稅制建設的基本出發點，也是稅制改革的題中應有之義。征稅范圍是國家行使稅收管轄權的一個重要標志。在個人所得稅改革的過程中，非居民個人所得稅征稅范圍相應擴大和調整，既是健全稅收制度、優化稅制體系的合理之策，也是堵塞征管漏洞、防范國際逃避稅的必要之舉，更是維護我國稅法權威、彰顯我國稅收主權的重要保障。

對非居民個人所得的計稅方式在變化，但稅制朝公平統一的方向推進不變

從稅制原理上講，非居民個人和居民個人在納稅義務方面存在區別，但計稅方式應是基本相同的，以體現稅制公平原則。但由于各種原因，我國非居民個人所得稅的部分稅目計稅方式經歷了多次變化。透過這些變化，可以看出稅制朝公平統一的方向推進始終不變。

以工資、薪金所得為例，1980年稅法規定，非居民個人取得工資、薪金所得的每月收入減除費用為800元，當時這一標準相當于547美元。隨著經濟社會快速發展和匯率變動，到1993年按當時匯率換算，547美元相當于3170元人民幣，已明顯高于800元減除標準。因此，為了維持在華工作的外籍專家、科技人員和外商投資企業中的外籍人員原來的稅負水平，并考慮匯率變動因素，1993年稅法對外籍專家等人員增設了附加減除費用，并授權國務院適時作出調整，以利于對外開放和引進人才。1994年公布實施的個人所得稅法實施條例規定，附加減除費用標準為3200元。2005年修法時把個人所得稅減除費用標準從800元提高到1600元，附加減除費用標準不變，仍然是3200元。自2007年起歷次調整個人所得稅減除費用標準時，都要同步調整附加減除費用標準，兩項扣除總額保持在4800元。

但到2018年第七次修正個人所得稅法時，由于引入了專項附加扣除，以及我國經濟發展水平快速提高，與國外生活水平差距快速縮小，附加減除費用已失去了存在的價值，因此稅法取消了這一規定，改為按照居民個人年度減除費用6萬元標準換算為非居民個人月度減除費用5000元，從而實現了內外納稅人的基本減除費用標準的公平一致，充分展現了力求稅負公平統一的稅制改革方向。

對非居民個人的征管方式在變化，但依法治稅的原則不變

非居民個人收入來源多樣、收入渠道多元，且國內稅法與稅收協定相交叉，其反避稅等稅收監管一直是各國稅務部門的難點。2018年個人所得稅法專門增加了個人反避稅條款，針對個人不按獨立交易原則轉讓財產、實施不合理商業安排獲取不當稅收利益等避稅行為，賦予稅務機關按合理方法進行納稅調整的權力，還專門明確了非居民個人征稅辦法。

由此可見，盡管在加強非居民個人所得稅征管方面還需要不斷發力，但依法治稅、依法監管、依法行政已成為非居民稅收管理的基本原則和價值取向，這有利于營造公平、法治、規范的國際稅收營商環境，從而進一步促進稅收治理體系和治理能力現代化。

40年彈指一揮間。筆者認為，非居民個人所得稅的四梁八柱已然建立，下一步還需要結合我國實際，針對實踐中反映出的具體問題推進建章立制，進一步深化改革和創新發展，建設更加完備健全的非居民個人所得稅制度，進一步發揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性和保障性作用。