愿景與現(xiàn)實(shí)：OECD應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“統(tǒng)一方法”

姚 麗

天津理工大學(xué)管理學(xué)院

2019年6月8日，在日本福岡舉行的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議批準(zhǔn)了OECD呈報(bào)的《制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》（以下簡(jiǎn)稱《工作計(jì)劃》）。這是在2015年9月稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告、2018年3月OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)特別工作組（TFDE）提交的《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報(bào)告》、2019年1月的包容性框架政策文檔、2019年2月的公眾咨詢文件及2019年3月公眾對(duì)咨詢文件的評(píng)論匯編等工作的基礎(chǔ)上，又一項(xiàng)標(biāo)志性的工作成果。這一雄心勃勃的《工作計(jì)劃》包括“兩大支柱”提案，希望在2020年內(nèi)對(duì)一個(gè)全新的國(guó)際稅收“體系結(jié)構(gòu)”達(dá)成一致，即在形成基于共識(shí)性解決方案的基礎(chǔ)上構(gòu)建一個(gè)新的“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國(guó)際稅制體系”。2019年10月9日，OECD就《工作計(jì)劃》第一大支柱方案進(jìn)一步提出“統(tǒng)一方法”的秘書(shū)處建議（以下簡(jiǎn)稱《咨詢文件》）。2020年1月29日和30日，OECD進(jìn)行包容性框架討論并同意對(duì)“統(tǒng)一方法”的進(jìn)一步修改。OECD隨后發(fā)布《關(guān)于以雙支柱提案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《雙支柱聲明》），重申在2020年年底之前重點(diǎn)解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)關(guān)鍵問(wèn)題的工作任務(wù)，包括聯(lián)結(jié)度規(guī)則、利潤(rùn)分配規(guī)則和向市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)等關(guān)鍵性、基礎(chǔ)性問(wèn)題，在包容性框架下達(dá)成共識(shí)，找到“不帶偏見(jiàn)”的解決方案。

應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的解決方案是現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則近百年發(fā)展史上迄今為止最大的實(shí)質(zhì)性改革（張志勇，2020），是對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的基礎(chǔ)性重構(gòu)，將形成新的國(guó)際稅制體系，意義重大而深遠(yuǎn)。但必須看到，G20和OECD在BEPS包容性框架下提出的解決方案，特別是“統(tǒng)一方法”的提案，雖有美好愿景的期冀設(shè)想，但也須客觀冷靜地看到現(xiàn)實(shí)難題，并對(duì)此進(jìn)行深入分析和研究。根據(jù)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢(shì)要求，探索我國(guó)的應(yīng)對(duì)策略和措施工具，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅權(quán)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日漸加劇的背景下，更好地維護(hù)我國(guó)國(guó)家稅收利益，有著重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

一、“統(tǒng)一方法”的美好愿景

（一）“統(tǒng)一方法”源自支柱一下的三大提案

《工作計(jì)劃》包括兩大支柱，第一大支柱聚焦于修訂聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤(rùn)分配規(guī)則。在這一支柱下共有三項(xiàng)提案，即“用戶參與”提案、“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”提案和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”提案，分別由英國(guó)、美國(guó)和印度提出。三項(xiàng)提案的共同之處是，都涉及經(jīng)濟(jì)數(shù)字化商業(yè)模式下的應(yīng)稅存在問(wèn)題，即涉及新聯(lián)結(jié)度規(guī)則；都對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的總利潤(rùn)作出分配、授予市場(chǎng)國(guó)以新征稅權(quán)，并且都嘗試運(yùn)用簡(jiǎn)化方法。三項(xiàng)提案的不同之處是，三項(xiàng)提案從不同的角度識(shí)別和認(rèn)定用戶參與、數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)等要素對(duì)價(jià)值創(chuàng)造所形成的貢獻(xiàn)。

英國(guó)提出的“用戶參與”提案認(rèn)為，高度數(shù)字化企業(yè)通過(guò)信息通信技術(shù)（ICT）拓展持久活躍的用戶群，并利用用戶參與主動(dòng)提供的數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)獲取利潤(rùn)。因此，用戶參與和主動(dòng)提供的數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)構(gòu)成價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)要素，在社交媒體、搜索引擎、在線銷售平臺(tái)三種經(jīng)濟(jì)數(shù)字化商業(yè)模式中體現(xiàn)得最為明顯。首先，“用戶參與”提案放棄了現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，對(duì)于提案涵蓋的商業(yè)模式下的企業(yè)，不再采用基于物理存在的聯(lián)結(jié)度規(guī)則對(duì)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行判定。其次，“用戶參與”提案不再堅(jiān)持現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)獨(dú)立交易原則對(duì)利潤(rùn)分配的主導(dǎo)作用，不再采用可比條件下的第三方數(shù)據(jù)來(lái)確定關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)水平，轉(zhuǎn)而尋求一種非獨(dú)立交易原則下的剩余利潤(rùn)分割法（Residual Profit Split Approach）。“用戶參與”提案僅僅針對(duì)用戶參與對(duì)價(jià)值創(chuàng)造作出重大貢獻(xiàn)的社交媒體平臺(tái)、搜索引擎以及在線銷售平臺(tái)等高度數(shù)字化企業(yè)。同時(shí)，為了減輕稅收征管和納稅合規(guī)遵從成本，該提案對(duì)適用范圍設(shè)置了閾值門(mén)檻，將適用范圍限于業(yè)務(wù)規(guī)模超過(guò)一定標(biāo)準(zhǔn)的超大型企業(yè)。考慮到按照上述方法計(jì)算可歸屬于用戶參與的非常規(guī)利潤(rùn)額存在技術(shù)困難，特別是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)多項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)要計(jì)算可歸屬于其中一項(xiàng)業(yè)務(wù)的非常規(guī)利潤(rùn)尤為困難，為了簡(jiǎn)化其操作，該提案從務(wù)實(shí)角度出發(fā)，建議采用公式分配法和固定比例來(lái)簡(jiǎn)捷計(jì)算利潤(rùn)分配。

美國(guó)提出的“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”提案不限定應(yīng)用范圍，其邏輯前提是，只要跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)透過(guò)“內(nèi)在功能性關(guān)聯(lián)”在市場(chǎng)國(guó)形成營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)，就應(yīng)判定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在市場(chǎng)國(guó)具有應(yīng)稅存在，并且建議采用新的、非獨(dú)立交易原則下的剩余利潤(rùn)分割法向市場(chǎng)國(guó)分配利潤(rùn)。該提案主張修改現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則和稅收協(xié)定范本的部分內(nèi)容，將營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)以及與其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)分配給市場(chǎng)國(guó)，以便針對(duì)企業(yè)全部所得中可歸屬于營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)及其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的非常規(guī)或剩余所得，讓市場(chǎng)國(guó)有權(quán)就其全額或一部分征稅，而不論市場(chǎng)國(guó)根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)則能否就與營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)及其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的所得征稅。對(duì)于其他所得，包括可歸屬于研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生無(wú)形資產(chǎn)所得，以及可歸屬于常規(guī)的產(chǎn)品營(yíng)銷活動(dòng)和分銷功能活動(dòng)所得，則可根據(jù)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)獨(dú)立交易原則在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的各關(guān)聯(lián)公司之間分配。與“用戶參與”提案相同的是，美國(guó)的“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”提案同樣放棄聯(lián)結(jié)度規(guī)則和突破獨(dú)立交易原則。“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”提案認(rèn)為，“內(nèi)在功能性關(guān)聯(lián)”可以兩種不同的方式體現(xiàn)，其一是用戶喜愛(ài)并在市場(chǎng)國(guó)逐步形成的營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)，如商標(biāo)、品牌等；其二是基于對(duì)目標(biāo)客戶的營(yíng)銷活動(dòng)在市場(chǎng)國(guó)逐步形成的用戶數(shù)據(jù)、用戶關(guān)系、用戶名單等營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)。因此，該提案不再堅(jiān)持營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，而是考慮將營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)作為向市場(chǎng)國(guó)進(jìn)行利潤(rùn)分配的要素，以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)全球利潤(rùn)中的非常規(guī)部分為基礎(chǔ)，將可歸屬于營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)的部分利潤(rùn)分配給市場(chǎng)國(guó)，而不是全部。市場(chǎng)國(guó)借此獲得對(duì)高度數(shù)字化企業(yè)的征稅權(quán)，而不論該企業(yè)在聯(lián)結(jié)度規(guī)則下是否在市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu)。

“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念見(jiàn)于BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》2015年最終報(bào)告的第7.6條。印度和哥倫比亞是“顯著經(jīng)濟(jì)存在”提案的擁護(hù)者。在此提案下，滿足下述一項(xiàng)或多項(xiàng)要素將被判定透過(guò)數(shù)字技術(shù)構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在：1.存在用戶基礎(chǔ)和相關(guān)數(shù)據(jù)輸入；2.大量源自一國(guó)的數(shù)字內(nèi)容；3.使用當(dāng)?shù)刎泿砰_(kāi)立賬戶收款或付款；4.使用當(dāng)?shù)卣Z(yǔ)言進(jìn)行網(wǎng)站維護(hù)；5.負(fù)責(zé)向客戶最終交付貨物或提供支持服務(wù)；6.通過(guò)線上線下為吸引客戶而進(jìn)行的持續(xù)營(yíng)銷活動(dòng)。“顯著經(jīng)濟(jì)存在”提案將綜合考慮構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在情形下一國(guó)的銷售收入、資產(chǎn)總額和員工工資等要素，采用全球利潤(rùn)率來(lái)確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)在一國(guó)產(chǎn)生的利潤(rùn)，如果用戶參與被證明在價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中作出重要貢獻(xiàn)，用戶參與也將被允許作為分配要素參與對(duì)一國(guó)的利潤(rùn)分配。同時(shí)，“顯著經(jīng)濟(jì)存在”提案還探討了對(duì)于構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在的外國(guó)公司，基于毛收入和低稅率征收預(yù)提所得稅的可能性，但沒(méi)有明確適用范圍是否僅限于高度數(shù)字化的企業(yè)。

（二）“統(tǒng)一方法”的邏輯重點(diǎn)

總結(jié)起來(lái)，“統(tǒng)一方法”的邏輯重點(diǎn)主要包括三部分內(nèi)容：適用范圍、新聯(lián)結(jié)度與新征稅權(quán)、新利潤(rùn)分配方法。三個(gè)邏輯重點(diǎn)相輔相成，放棄現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則以物理存在為基礎(chǔ)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，創(chuàng)設(shè)新征稅權(quán)，突破以獨(dú)立實(shí)體原則和獨(dú)立交易原則為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配原則，向市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)分配利潤(rùn)。

首先，《雙支柱聲明》對(duì)“統(tǒng)一方法”的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整，在《咨詢文件》確定的“面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)”（Consumer-facing Businesses）之外增加了“ 自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”（Automated Digital Services）（以下簡(jiǎn)稱“兩類服務(wù)”）。前者指通過(guò)銷售商品或服務(wù)獲取收入的業(yè)務(wù)，具體包括個(gè)人用計(jì)算產(chǎn)品（如智能手機(jī)、軟件等）、衣服、化妝品、奢侈品、品牌食品和茶點(diǎn)、汽車，甚至將通過(guò)授權(quán)獲利的特許經(jīng)營(yíng)（如飯店或酒店）也納入業(yè)務(wù)范圍，但是采掘業(yè)、金融業(yè)、船運(yùn)和航空運(yùn)輸?shù)纫蚱湫袠I(yè)特性和復(fù)雜程度而未在其列。新增加的自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)，是指在標(biāo)準(zhǔn)化基礎(chǔ)上向多個(gè)跨境市場(chǎng)（國(guó)家）的大量客戶或用戶提供自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)而取得收入的業(yè)務(wù)，具體包括線上搜索引擎服務(wù)、社交媒體平臺(tái)服務(wù)、數(shù)字內(nèi)容流服務(wù)、線上游戲服務(wù)、云計(jì)算服務(wù)、線上廣告服務(wù)和線上中介平臺(tái)服務(wù)。自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)不僅包括直接提供給消費(fèi)者的服務(wù)（B2C），也包括云服務(wù)這樣提供給企業(yè)的服務(wù)（B2B），而法律、會(huì)計(jì)、工程和咨詢等專業(yè)服務(wù)因其需要高度的人工干預(yù)和判斷未在其列。但是對(duì)于定義兩類服務(wù)適用范圍邊界的諸多關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)，《咨詢文件》和《雙支柱聲明》尚沒(méi)有給出具體和清晰的解釋或闡述，需要在下一步更為具體的工作中予以解決。

其次，新聯(lián)結(jié)度與新征稅權(quán)是“統(tǒng)一方法”創(chuàng)設(shè)的新規(guī)則。“統(tǒng)一方法”主張，對(duì)于符合業(yè)務(wù)適用范圍的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，以其在市場(chǎng)國(guó)的“顯著且持續(xù)參與”作為判定標(biāo)準(zhǔn)，確定其在市場(chǎng)國(guó)是否構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度。為避免對(duì)現(xiàn)行聯(lián)結(jié)度規(guī)則形成外溢效應(yīng)，新聯(lián)結(jié)度將僅限于“統(tǒng)一方法”下符合適用范圍的業(yè)務(wù)，而成為一項(xiàng)獨(dú)立的規(guī)則。新聯(lián)結(jié)度放棄現(xiàn)行聯(lián)結(jié)度規(guī)則以物理存在為關(guān)鍵特征的定性標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)而采用銷售額（或利潤(rùn)額）的定量標(biāo)準(zhǔn)作為“顯著且持續(xù)參與”的判定指標(biāo)。如果一家跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)符合“統(tǒng)一方法”適用范圍的業(yè)務(wù)，在一國(guó)市場(chǎng)的銷售額達(dá)到規(guī)定的閾值門(mén)檻，則認(rèn)為該集團(tuán)“顯著且持續(xù)參與”該國(guó)經(jīng)濟(jì)，在該國(guó)構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，而無(wú)論該集團(tuán)在該國(guó)境內(nèi)是否構(gòu)成物理存在。在此情形下，該國(guó)獲得新征稅權(quán)，以對(duì)該業(yè)務(wù)的利潤(rùn)征稅。為確保納稅遵從和稅收管理成本保持在合理且可接受的水平，《雙支柱聲明》提出設(shè)立多層閾值門(mén)檻，包括：一是設(shè)定集團(tuán)整體營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)，并建議該指標(biāo)可以與國(guó)別報(bào)告（CbC Reports）的指標(biāo)保持一致，以將較小集團(tuán)擋在門(mén)檻以外；二是設(shè)定集團(tuán)內(nèi)符合適用范圍業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)；三是對(duì)新征稅權(quán)下的利潤(rùn)額設(shè)定指標(biāo)，對(duì)低于設(shè)定利潤(rùn)額指標(biāo)的情形不再考慮新征稅權(quán)；四是考慮金額A的計(jì)算和新聯(lián)結(jié)度適用的其他情形，例如適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)線的利潤(rùn)率水平、默認(rèn)剩余利潤(rùn)水平、新聯(lián)結(jié)度適用性測(cè)試（單一市場(chǎng)國(guó)的金額A水平）。《雙支柱聲明》尚沒(méi)有給出各閾值門(mén)檻的確切數(shù)值，認(rèn)為這需要考慮不同國(guó)家的發(fā)展程度、市場(chǎng)規(guī)模以及行業(yè)特征進(jìn)行更加細(xì)致的工作，以取得最大范圍的國(guó)際共識(shí)和支持。

最后，“統(tǒng)一方法”采用一種融合公式分配法和獨(dú)立交易原則的三層利潤(rùn)分配機(jī)制來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)分配，而不再堅(jiān)持現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則對(duì)利潤(rùn)劃分的獨(dú)立實(shí)體規(guī)則和獨(dú)立交易原則。三層利潤(rùn)分配機(jī)制將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的合并利潤(rùn)按照業(yè)務(wù)線或市場(chǎng)區(qū)域或其他標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分拆，對(duì)于符合“統(tǒng)一方法”適用范圍業(yè)務(wù)線的合并利潤(rùn)，將其中因執(zhí)行基礎(chǔ)性分銷和營(yíng)銷功能活動(dòng)應(yīng)獲得的回報(bào)確定為金額B，將超過(guò)基礎(chǔ)性分銷和營(yíng)銷功能活動(dòng)應(yīng)獲得回報(bào)的利潤(rùn)確定為金額C，金額B 和金額C 的確定將仍舊遵循獨(dú)立交易原則。應(yīng)用公式分配法將默認(rèn)剩余利潤(rùn)（Deemed Residual Profit，DRP）的一部分確定為金額A，金額A對(duì)應(yīng)新征稅權(quán)，將再按照確定的分配要素在各市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配。這里，確定金額A的比例以及對(duì)金額A進(jìn)行再分配的分配要素，是實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化商業(yè)模式實(shí)施新征稅權(quán)的關(guān)鍵，這不僅關(guān)系到國(guó)際稅收規(guī)則的基礎(chǔ)性重塑，更關(guān)系到各國(guó)稅收利益分配格局的重構(gòu)。

（三）“統(tǒng)一方法”的使命與計(jì)劃

OECD在《工作計(jì)劃》和《咨詢文件》中所建議的“統(tǒng)一方法”，并沒(méi)有獲得美國(guó)的完全支持，美國(guó)認(rèn)為“統(tǒng)一方法”只是三大提案的折衷和妥協(xié)，并沒(méi)有體現(xiàn)美國(guó)的關(guān)鍵核心利益。因此，2019年12月，美國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)致信OECD秘書(shū)長(zhǎng)，提出設(shè)立“安全港規(guī)則”（Safe Harbour），該規(guī)則可以使跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)自行決定是否適用“統(tǒng)一方法”。無(wú)疑，這將使得“統(tǒng)一方法”的規(guī)則設(shè)定和實(shí)際執(zhí)行變得更加困難和復(fù)雜。盡管存在諸多分歧，包括美國(guó)、法國(guó)在內(nèi)的包容性框架仍舊在2020年1月達(dá)成階段性共識(shí)，賦予“統(tǒng)一方法”美好的使命和愿景。

包容性框架各成員國(guó)在《雙支柱聲明》中承諾，同意以支柱一下“統(tǒng)一方法”的總體框架作為談判基礎(chǔ)，在2020年年底之前達(dá)成共識(shí)性解決方案，包括高效和有約束力的爭(zhēng)端預(yù)防與解決機(jī)制，并簽署協(xié)議。因此，OECD接下來(lái)的工作將會(huì)非常艱巨和緊張，關(guān)鍵性的工作主要包括：金額A范圍的確定，新聯(lián)結(jié)度和金額A相關(guān)稅收協(xié)定條款的考慮，金額A的數(shù)值確定，金額A下收入來(lái)源的確定，金額A下雙重征稅的消除，金額A、B、C之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系與潛在重復(fù)計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)的排除，金額B的特征，金額A下?tīng)?zhēng)端預(yù)防與解決機(jī)制，金額B和C下?tīng)?zhēng)端預(yù)防與解決機(jī)制。OECD期望在2020年7月底之前就支柱一下“統(tǒng)一方法”的關(guān)鍵規(guī)則在包容性框架內(nèi)達(dá)成一致共識(shí)，在2020年年底之前形成一份最終報(bào)告，闡明共識(shí)性解決方案的所有政策方面和技術(shù)細(xì)節(jié)。對(duì)于美國(guó)堅(jiān)持的“安全港規(guī)則”，OECD在《雙支柱聲明》中認(rèn)為，這有待“統(tǒng)一方法”的關(guān)鍵政策和技術(shù)細(xì)節(jié)確定后予以總體衡量其適用可能性。由于這項(xiàng)建議更多代表美國(guó)的單邊利益，預(yù)計(jì)包容性框架成員國(guó)將對(duì)此產(chǎn)生巨大分歧。

二、“統(tǒng)一方法”的現(xiàn)實(shí)難題

（一）“統(tǒng)一方法”的邏輯起點(diǎn)難題：“合并利潤(rùn)”的確定

“統(tǒng)一方法”的關(guān)鍵特征之一，就是改變現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的利潤(rùn)分配原則，即放棄獨(dú)立實(shí)體原則和突破獨(dú)立交易原則，盡管目前的“統(tǒng)一方法”尚沒(méi)有完全放棄獨(dú)立交易原則。因此，“統(tǒng)一方法”的邏輯起點(diǎn)是確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的合并利潤(rùn)。《咨詢文件》建議“可以根據(jù)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)總部母公司所采用的一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）或國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）所確定的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)獲取合并利潤(rùn)”，《雙支柱聲明》進(jìn)一步指出應(yīng)將稅前利潤(rùn)作為合并利潤(rùn)的優(yōu)先選項(xiàng)，OECD認(rèn)為這一做法既可以使合并利潤(rùn)容易獲得，又能保證不容易被人為操縱。但是，OECD也坦承，由于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在全球各區(qū)域、各產(chǎn)品部門(mén)、各市場(chǎng)之間的盈利水平相去甚遠(yuǎn)，需要對(duì)合并利潤(rùn)進(jìn)行進(jìn)一步衡量，可以按照業(yè)務(wù)線、區(qū)域或市場(chǎng)對(duì)合并利潤(rùn)進(jìn)行分析，但沒(méi)有給出具體的指導(dǎo)原則和操作建議。

“統(tǒng)一方法”的合并利潤(rùn)在愿景層面是個(gè)“好主意”，但從技術(shù)和執(zhí)行層面確實(shí)是一個(gè)現(xiàn)實(shí)難題。

第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇。目前，各國(guó)應(yīng)用最廣泛的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）共同發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，全球已有超過(guò)140個(gè)國(guó)家采用，但是各個(gè)國(guó)家的適用范圍仍不盡相同，有的國(guó)家限于上市公司，有的國(guó)家則作為所有公司都要采用的強(qiáng)制性規(guī)則。更為重要的是，中國(guó)、美國(guó)和日本這三個(gè)極為重要的數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)家沒(méi)有采用IFRS。美國(guó)一直采用自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（USGAAP），美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）要求在美上市公司必須采用US-GAAP。日本的情況較為復(fù)雜，有四種準(zhǔn)則可供選擇：選定的IFRS、日本版國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、日本一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Japanese GAAP）和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（US-GAAP）。中國(guó)雖沒(méi)有完全采用IFRS，但已經(jīng)在2015年實(shí)現(xiàn)了與IFRS 的實(shí)質(zhì)性趨同。由于全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)高度集中在中國(guó)和美國(guó)，聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議發(fā)布的《2019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告》顯示，中美兩國(guó)占區(qū)塊鏈技術(shù)所有相關(guān)專利的75%、全球物聯(lián)網(wǎng)支出的50%、云計(jì)算市場(chǎng)的75%以上、全球70家最大數(shù)字平臺(tái)公司市值的90%，由此顯見(jiàn)，OECD要求跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)選用IFRS提供合并財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則選用難題，最主要的障礙來(lái)自美國(guó)。

第二，不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間的巨大差異。IFRS與US-GAAP之間的差異主要集中在時(shí)間性差異。因利益立場(chǎng)不同，IASB無(wú)法與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）取得一致。另外，一些國(guó)家基于制度性差異和其他重要原因而無(wú)法完全采用IFRS，如中國(guó)。

第三，合并財(cái)務(wù)報(bào)告的層級(jí)與分拆。顯然，“統(tǒng)一方法”并不需要集團(tuán)整體層級(jí)的合并財(cái)務(wù)報(bào)告，需要從跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)整體合并財(cái)務(wù)報(bào)告中將符合“統(tǒng)一方法”適用范圍設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)告分拆出來(lái)，甚至需要對(duì)更次層級(jí)的業(yè)務(wù)線、市場(chǎng)區(qū)域進(jìn)行報(bào)表分拆。例如，需要從某一跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)整體合并財(cái)務(wù)報(bào)告中將云計(jì)算相關(guān)服務(wù)（業(yè)務(wù)線）的歐洲市場(chǎng)（區(qū)域）的財(cái)務(wù)報(bào)告分拆出來(lái)。由于“統(tǒng)一方法”對(duì)業(yè)務(wù)線和市場(chǎng)區(qū)域等方面的設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)，與跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)由于經(jīng)營(yíng)管理需要對(duì)業(yè)務(wù)線和市場(chǎng)區(qū)域等方面的設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)一定存在不一致，因此這種報(bào)表分拆存在規(guī)則層面的重大難題。此外，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部幾乎沒(méi)有例外的有很多共享的成本費(fèi)用，例如，總部管理團(tuán)隊(duì)是為集團(tuán)所有業(yè)務(wù)線、所有市場(chǎng)區(qū)域服務(wù)的，如何將總部管理團(tuán)隊(duì)的成本費(fèi)用按照“統(tǒng)一方法”的設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分拆，不僅僅是技術(shù)難題，而且直接關(guān)系到分拆后財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤(rùn)水平，這是一個(gè)普遍性的難題，而且各跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)之間也沒(méi)有參照可比性。如果“統(tǒng)一方法”以強(qiáng)制性措施執(zhí)行，客觀上一定會(huì)大大加重跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)遵從成本。

（二）“統(tǒng)一方法”的利潤(rùn)分配難題：獨(dú)立交易原則

一直以來(lái)，國(guó)際稅收規(guī)則對(duì)利潤(rùn)分配與歸屬遵循的是獨(dú)立實(shí)體原則（Independent Entity Principle）和延伸到轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的獨(dú)立交易原則（Arm’s Length Principle），跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)公司之間（常設(shè)機(jī)構(gòu)被視為獨(dú)立實(shí)體）比照無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易條件對(duì)關(guān)聯(lián)交易下的商品或服務(wù)進(jìn)行定價(jià)，以在各關(guān)聯(lián)公司間分配利潤(rùn)的方式，在各國(guó)間分配利潤(rùn)。

如圖1 所示，“統(tǒng)一方法”將分配給市場(chǎng)國(guó)的常規(guī)利潤(rùn)定義為金額B，這是由于設(shè)立在市場(chǎng)國(guó)的關(guān)聯(lián)公司（包括按現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則認(rèn)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)）執(zhí)行了基礎(chǔ)性市場(chǎng)營(yíng)銷或分銷功能活動(dòng)而應(yīng)獲得的基礎(chǔ)性回報(bào)。如果實(shí)際情況超過(guò)金額B對(duì)應(yīng)的基礎(chǔ)性功能，可以向市場(chǎng)國(guó)額外分配另一部分利潤(rùn)，即金額C。這里特別指明，OECD在《咨詢文件》和《雙支柱聲明》中明確，金額B和金額C的確定依舊需要依據(jù)現(xiàn)行的聯(lián)結(jié)度規(guī)則以確定常設(shè)機(jī)構(gòu)并按照獨(dú)立交易原則來(lái)劃分利潤(rùn)。“統(tǒng)一方法”以符合適用范圍業(yè)務(wù)線的合并利潤(rùn)為起點(diǎn)，將常規(guī)功能活動(dòng)應(yīng)獲得的常規(guī)利潤(rùn)減除，剩余的部分確定為“默認(rèn)剩余利潤(rùn)”（Deemed Residual Profit，DRP）。OECD認(rèn)為DRP是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的非常規(guī)功能活動(dòng)所創(chuàng)造的。“統(tǒng)一方法”建議以簡(jiǎn)捷算法（固定比例）將DRP劃分一部分作為市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)，對(duì)應(yīng)賦予市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)，即金額A，并以公式分配法（Formulaic Apportionment Approach）將金額A在符合要求的市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配。對(duì)于確定金額A的固定比例以及公式分配法中的分配要素，OECD在《咨詢文件》和《雙支柱聲明》中認(rèn)為需要進(jìn)一步討論和論證。OECD傾向于采用簡(jiǎn)化的方法，但這有賴于包容性框架成員國(guó)達(dá)成共識(shí)。

可以看出，“統(tǒng)一方法”的這一三層利潤(rùn)分配機(jī)制沒(méi)有完全放棄獨(dú)立交易原則，而是借鑒了基于獨(dú)立交易原則的“剩余利潤(rùn)分割法”，同時(shí)也采用了并非基于獨(dú)立交易原則的公式分配法，并且與歐洲一直積極推進(jìn)的共同統(tǒng)一稅基法（Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB）有相似之處。可以預(yù)期，下一步“統(tǒng)一方法”對(duì)分配公式設(shè)計(jì)和固定比例設(shè)定等方面將重點(diǎn)參考CCCTB的做法。但是，三層利潤(rùn)分配機(jī)制的技術(shù)關(guān)鍵之一仍然是“獨(dú)立交易原則”，需要依據(jù)其識(shí)別出常規(guī)功能活動(dòng)，并分配相應(yīng)的常規(guī)利潤(rùn)。同時(shí)，對(duì)于“默認(rèn)剩余利潤(rùn)”的確定需要更多參考“剩余利潤(rùn)分割法”，如何從合并利潤(rùn)中確定常規(guī)功能利潤(rùn)是“剩余利潤(rùn)分割法”解決高度復(fù)雜轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的精髓之處。另外，對(duì)于金額B和金額C在各市場(chǎng)國(guó)之間的分配，如何遵從獨(dú)立實(shí)體原則和獨(dú)立交易原則，“統(tǒng)一方法”應(yīng)給出進(jìn)一步的澄清和指南。而從“默認(rèn)剩余利潤(rùn)”中以固定比例劃分一部分利潤(rùn)予市場(chǎng)國(guó)，則是基于市場(chǎng)國(guó)擁有的用戶參與和數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)等價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的結(jié)果，不再依據(jù)獨(dú)立交易原則。這一方法的潛在風(fēng)險(xiǎn)是，當(dāng)有國(guó)家（或地區(qū)）提出存在未獲合理分配利潤(rùn)的其他特殊功能（活動(dòng)）或要素，是依據(jù)獨(dú)立交易原則解決還是依據(jù)公式分配法解決，三層利潤(rùn)分配機(jī)制沒(méi)能給予明確解答，而是建議提交仲裁機(jī)制。雖然OECD在2008年版的協(xié)定范本中加入了強(qiáng)制仲裁條款，但實(shí)際應(yīng)用執(zhí)行的僅限于少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家之間，而B(niǎo)EPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》也只是將仲裁作為相互協(xié)商程序（MAP）的補(bǔ)充機(jī)制，而非最低標(biāo)準(zhǔn)。因此，目前“統(tǒng)一方法”依然是獨(dú)立交易原則去與留的折衷方案，具體技術(shù)細(xì)節(jié)仍面臨諸多難題，而且繼續(xù)需要獨(dú)立交易原則予以解決。

（三）“統(tǒng)一方法”的征稅權(quán)劃分難題：聯(lián)結(jié)度是否保留

現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則對(duì)于經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)劃分征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，是建立在物理存在基礎(chǔ)之上的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，非居民企業(yè)只有在某一國(guó)境內(nèi)形成物理存在、滿足聯(lián)結(jié)度要求，才可被判定在該國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，該國(guó)因此而享有對(duì)該非居民企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的征稅權(quán)。“統(tǒng)一方法”實(shí)質(zhì)性地改變了這一規(guī)則，放棄聯(lián)結(jié)度的物理存在要求，規(guī)定只要在市場(chǎng)國(guó)的銷售額（或其他指標(biāo)）達(dá)到設(shè)定的水平（閾值門(mén)檻），即可認(rèn)定非居民企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)之間存在“持續(xù)且重大”的聯(lián)系，構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，市場(chǎng)國(guó)因此被賦予新征稅權(quán)。

OECD放棄對(duì)聯(lián)結(jié)度的定性標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)而采用定量標(biāo)準(zhǔn)，以數(shù)字化企業(yè)（非居民企業(yè)）在市場(chǎng)國(guó)形成銷售額（或其他指標(biāo)）達(dá)到一定的數(shù)量水平為激活條件（閾值門(mén)檻），在數(shù)字化企業(yè)沒(méi)有在市場(chǎng)國(guó)境內(nèi)構(gòu)成任何物理存在的情形下，或者說(shuō)無(wú)論數(shù)字化企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)是否構(gòu)成物理存在的情形下，授予市場(chǎng)國(guó)以征稅權(quán)。新聯(lián)結(jié)度綜合了歐盟提出的顯著數(shù)字存在和印度等國(guó)提出的顯著經(jīng)濟(jì)存在的主要內(nèi)容，規(guī)則邏輯更加明確而直接，但也存在需要進(jìn)一步考慮和澄清的問(wèn)題。

首要的問(wèn)題是“統(tǒng)一方法”下新聯(lián)結(jié)度的必要性。《雙支柱聲明》為新聯(lián)結(jié)度設(shè)定了多層閾值門(mén)檻，只有達(dá)到設(shè)定的全部閾值門(mén)檻，市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)才能被激活。市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)依賴于非居民企業(yè)在該國(guó)形成的若干設(shè)定閾值門(mén)檻數(shù)值的高低，聯(lián)結(jié)度實(shí)質(zhì)上成為若干數(shù)值指標(biāo)的計(jì)算。

其次是規(guī)則原理方面。市場(chǎng)國(guó)銷售額數(shù)量水平是按國(guó)別各自設(shè)定，還是按區(qū)域市場(chǎng)設(shè)定，甚或必須取得全球普遍的共識(shí)性一致，是一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。由于各國(guó)、各區(qū)域間的發(fā)展不平衡，國(guó)家間的利益訴求差異巨大，如果銷售額水平設(shè)定過(guò)高，勢(shì)必剝奪一部分市場(chǎng)規(guī)模小的國(guó)家的征稅權(quán)；過(guò)低，則又失去“持續(xù)且重大”的閾值標(biāo)尺意義，滿足所有利益相關(guān)方的關(guān)切似不可能。這不僅是國(guó)際稅收規(guī)則的技術(shù)性難題，更關(guān)系到國(guó)家間稅收利益的再平衡，有賴于各國(guó)的政治妥協(xié)和決斷。

最后是執(zhí)行效率方面的問(wèn)題。“統(tǒng)一方法”授予市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)不僅需要對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行修改，輔以相配套的爭(zhēng)議解決機(jī)制，而且需要各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的修訂配合，需要多邊的統(tǒng)一聯(lián)合行動(dòng)。這對(duì)于現(xiàn)行的基于雙邊稅收協(xié)定的國(guó)際稅制體系而言是一項(xiàng)重大挑戰(zhàn)，如果出現(xiàn)部分國(guó)家不能修訂國(guó)內(nèi)稅法，將會(huì)出現(xiàn)執(zhí)行效率的問(wèn)題。

（四）“統(tǒng)一方法”的計(jì)算難題：虧損如何處理

“統(tǒng)一方法”采用三層利潤(rùn)分配機(jī)制確定可歸屬于某一市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)，對(duì)于處于盈利狀態(tài)的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)而言似乎可行；但是如果出現(xiàn)虧損，OECD在《咨詢文件》中并未明確，只是申明將采用特殊規(guī)則對(duì)待虧損。虧損在一定期間內(nèi)，尤其是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)推出新業(yè)務(wù)、規(guī)模擴(kuò)張的時(shí)候，是合理的，也是正常的，特別是在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的戰(zhàn)略性決策安排下，在市場(chǎng)國(guó)形成的銷售額越大，可能意味著虧損額越大。再者，即使集團(tuán)出現(xiàn)盈利，也不意味著在所有市場(chǎng)國(guó)均盈利；即使在所有市場(chǎng)國(guó)均盈利，也不意味著在所有市場(chǎng)國(guó)的盈利水平都一樣。因此，“統(tǒng)一方法”的三層利潤(rùn)分配機(jī)制所最終確定的金額A，不應(yīng)使市場(chǎng)國(guó)出現(xiàn)爭(zhēng)相降低閾值門(mén)檻數(shù)值水平、以對(duì)數(shù)字化跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行征稅為最優(yōu)先目標(biāo)，若如此，則不利于全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也背離了G20/OECD應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的共同初衷。

此外，虧損加大按照要素比例分配金額A的技術(shù)難度。因?yàn)椴辉僖浴蔼?dú)立實(shí)體”進(jìn)行營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算，而是以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)線的合并財(cái)務(wù)報(bào)告作為計(jì)算邏輯起點(diǎn)。如果合并財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)虧損，那么是否仍舊計(jì)算金額B和金額C？按照轉(zhuǎn)讓定價(jià)獨(dú)立交易原則，常規(guī)功能活動(dòng)不應(yīng)承擔(dān)虧損，這一點(diǎn)需要OECD在后續(xù)的文件中予以說(shuō)明。另外，出現(xiàn)的虧損是向后遞延還是向前抵頂，這對(duì)于業(yè)務(wù)線合并利潤(rùn)、默認(rèn)剩余利潤(rùn)、某一市場(chǎng)國(guó)分配得到的金額A等指標(biāo)的計(jì)算確認(rèn)非常重要，三層利潤(rùn)分配機(jī)制必須能解決因放棄獨(dú)立實(shí)體原則而形成的計(jì)算難題，否則不僅實(shí)施難度大，而且成本高。

三、堅(jiān)持多邊合作，更好維護(hù)我國(guó)稅收利益

（一）多邊合作是“統(tǒng)一方法”的可行性基礎(chǔ)

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)是系統(tǒng)性和根本性的，國(guó)際稅收規(guī)則因此而需要進(jìn)行基礎(chǔ)性重構(gòu)。“統(tǒng)一方法”的美好愿景就是要解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的各項(xiàng)稅收挑戰(zhàn)，而現(xiàn)實(shí)難題恰恰表明經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的困難程度。“統(tǒng)一方法”的前提假設(shè)和技術(shù)邏輯都需要在多邊合作的基礎(chǔ)上進(jìn)行，標(biāo)志著國(guó)際稅制體系從現(xiàn)行的雙邊協(xié)商機(jī)制開(kāi)始向多邊合作機(jī)制轉(zhuǎn)變，OECD和聯(lián)合國(guó)（UN）的協(xié)定范本及注釋、各項(xiàng)操作指南、已經(jīng)網(wǎng)絡(luò)化的國(guó)家間雙邊稅收協(xié)定，甚至各國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法，都需要進(jìn)行修訂。不僅如此，“統(tǒng)一方法”的可行性還將來(lái)自其他配套的準(zhǔn)則或指南，如IFRS或GAAP。“統(tǒng)一方法”意在從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)告尋求規(guī)則的邏輯起點(diǎn)，盡管存在難題，但相對(duì)于牽涉稅收主權(quán)的各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法而言，合并利潤(rùn)的確定還是存在可行性基礎(chǔ)的。

OECD應(yīng)在下一步深化“統(tǒng)一方法”的工作中著重考慮多邊合作下的稅收征管問(wèn)題，因?yàn)椤敖y(tǒng)一方法”的各項(xiàng)政策措施均需要各利益相關(guān)國(guó)家的支持才可以真正落地。需要借助包容性框架（Inclusive Framework）、稅收征管論壇（FTA）等國(guó)際合作機(jī)制為“統(tǒng)一方法”的執(zhí)行創(chuàng)造多邊均可接受、適應(yīng)的環(huán)境與條件，做到“統(tǒng)一方法”的“程序正義”。

（二）既需要技術(shù)性協(xié)調(diào)，更需要政治上決斷

應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的緊迫性不僅來(lái)自數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的切實(shí)需要，也來(lái)自部分國(guó)家不斷推出的、基于單邊主義的征稅措施，例如法國(guó)、英國(guó)、意大利的數(shù)字服務(wù)稅（DST），以及美國(guó)已經(jīng)開(kāi)始的針?shù)h相對(duì)的“301調(diào)查”。部分國(guó)家極力爭(zhēng)奪的不僅僅是稅收利益，更是國(guó)際稅制體系的話語(yǔ)權(quán)和規(guī)則高地。在這樣的背景下，G20推動(dòng)OECD加快工作步伐，期望2020年內(nèi)在形成基于共識(shí)性解決方案基礎(chǔ)上構(gòu)建“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國(guó)際稅制體系”。但客觀而言，美好愿景需要有效解決現(xiàn)實(shí)難題作為底層支撐。盡管存在諸多問(wèn)題和漏洞，“統(tǒng)一方法”提出了解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的技術(shù)方向和原則框架，是非常值得肯定的進(jìn)步。“統(tǒng)一方法”采用循序漸進(jìn)的原則，適用范圍限于“面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)”和“自動(dòng)化數(shù)字業(yè)務(wù)”，作為“統(tǒng)一方法”的適用對(duì)象，就是先易后難，爭(zhēng)取最大范圍的國(guó)際共識(shí)。

必須明確指出的是，推動(dòng)“統(tǒng)一方法”付諸實(shí)施，不僅僅需要規(guī)則制定的技術(shù)性協(xié)調(diào)，以最大限度地保證規(guī)則的公平性；更需要各國(guó)的政治決斷，以保證規(guī)則制定和執(zhí)行的效率性。在國(guó)家稅收利益面前，單邊主義是各國(guó)的優(yōu)先選項(xiàng)，因此OECD在《咨詢文件》和《雙支柱聲明》中也多次強(qiáng)調(diào)，“統(tǒng)一方法”中的若干核心關(guān)鍵條款均需要包容性框架成員國(guó)的政治妥協(xié)和遠(yuǎn)見(jiàn)，比如在默認(rèn)剩余利潤(rùn)（DRP）中確定金額A的固定比例、在各市場(chǎng)國(guó)分配金額A的分配要素選擇等。可以遇見(jiàn)，“統(tǒng)一方法”下一步的規(guī)則深化工作將是各國(guó)稅收利益博弈的焦點(diǎn)。

（三）主張我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征，更好維護(hù)我國(guó)稅收利益

我國(guó)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，2018年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)總量達(dá)到31.3萬(wàn)億元，占當(dāng)年GDP的34.8%。《2019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告》指出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)地理沒(méi)有顯示出傳統(tǒng)的南北鴻溝，并且一直由作為發(fā)達(dá)國(guó)家的美國(guó)和作為發(fā)展中國(guó)家的中國(guó)引領(lǐng)。但是我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)相比美國(guó)還存在客觀差距，全球七大“超級(jí)平臺(tái)”中美國(guó)的微軟、蘋(píng)果、亞馬遜、谷歌、臉書(shū)占據(jù)前五，我國(guó)的騰訊和阿里巴巴位列后兩位，并且美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)主要在美國(guó)以外，而中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)是主要面向國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。

由G20背書(shū)、OECD推動(dòng)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃在2015年取得階段性成果，除第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》外其他14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃基本完成。其中，稅收應(yīng)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相匹配、利潤(rùn)應(yīng)在業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的原則已成為國(guó)際共識(shí)。對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造，BEPS第8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（無(wú)形資產(chǎn)）的最終成果報(bào)告明確規(guī)定，承擔(dān)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)（Development）、價(jià)值提升（Enhancement）、維護(hù)（Maintenance）、保護(hù)（Protect）和利用（Exploit）（以下簡(jiǎn)稱DEMPE）相關(guān)的重要價(jià)值創(chuàng)造功能的企業(yè)擁有無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，依據(jù)獨(dú)立交易原則可以獲得相應(yīng)的回報(bào)。我國(guó)的相關(guān)國(guó)內(nèi)政策規(guī)定在DEMPE之外增加了“推廣”，將其作為同等重要性水平的價(jià)值創(chuàng)造功能。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅權(quán)競(jìng)爭(zhēng)加劇、國(guó)際稅收規(guī)則基礎(chǔ)性重構(gòu)步伐加快的背景下，應(yīng)充分考慮我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征、規(guī)模和需求，充分利用已有國(guó)際共識(shí)，根據(jù)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值捕獲的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，提出應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的中國(guó)方案，在營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)中增加我國(guó)合理主張，從規(guī)則邏輯層面增強(qiáng)我國(guó)的話語(yǔ)權(quán)，將我國(guó)的國(guó)內(nèi)規(guī)范提升為國(guó)際共識(shí)性標(biāo)準(zhǔn)，更好維護(hù)我國(guó)的稅收利益。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第6期。）