趙文祥：退籍稅的美國經驗及其對中國的啟示

內容提要：針對退籍帶來的社會財富和國家稅源流失，筆者認為，我國作為移民輸出大國，應當借鑒美國的做法通過征收退籍稅予以規制。即在建立統一的資本利得征稅制和完善涉稅信息共享的前提下，逐步確立一旦退籍就對退籍者所持資產“視同銷售”的法律擬制性規定。

關鍵詞：退籍稅 視同銷售  法律擬制  市價計值

近年來高凈值人士移民海外的新聞屢見不鮮。據統計，這類群體擁有33萬億元資產，已經轉移了約2.8萬億元。美國是主要接納國，2012年通過投資移民移居美國的中國人有6 124人，按人均100萬美元計算，對外轉移了約60億美元商業資本。[1]對此，目前我國法律尚無規定予以應對。2014年“兩會”期間，黃奇帆提出的資產轉移稅主張受到熱議，反應了民眾對此問題的關注。[2]雖然各國沒有就資產轉移征稅的先例，但很多國家都遇到過類似的問題，他們一般通過征收退籍稅的方式予以規制（例如美國、加拿大、澳大利亞、以色列等）。它山之石，可以攻玉。研究他們的稅收立法對我國稅制完善具有借鑒意義。以美國為例，經過多次修改，美國的退籍稅制已十分成熟。2008年最新修訂中對退籍者所持的資產“視同銷售”予以征稅這一稅法上的擬制性規定更是為各國所借鑒。

一、美國退籍稅制介紹

（一）美國現行稅制以及退籍動因

美國現行稅制將美國公民和長期居民視作美國稅法上的稅收居民（U.S. person，以下簡稱美國居民），與非稅收居民外國人（nonresident alien，以下簡稱外國人）區別適用不同的稅法規則。概言之，美國居民就其所有境內境外凈所得負有稅法上的納稅義務。而對非稅收居民所得如何征稅取決于其所得是否是在美國境內從事貿易或者商業有關的收入（connected with a U.S. trade or business）。沒有上述收入的外國人，就其來源于美國境內的“固定或能夠確定的、年度或定期”所得（“fixed, determinable, annual or periodic”income，簡稱FDAP收入），適用單一稅率，以毛所得為基礎征收預提所得稅；有上述收入的外國人，就其來源于美國的全部所得以凈所得為基礎，以美國居民標準納稅。[3]鑒于不同的稅收待遇，以及美國對美國公民全球所得征稅的特殊規定，美國居民有很強的利益沖動放棄美國公民身份或者永久居留資格（以下統稱退籍）以減輕稅負。雖然美國也與不少國家簽訂了稅收協定，但這只能減輕并不能消除雙重征稅問題，特別是對因稅率不同產生的稅收差異更是無能為力。

美國居民與外國人的稅收待遇比較表

（二）退籍稅制立法演進

公民的退籍動機是多樣的，并非都出于避稅的考慮。是否區別對待不同動機的退籍以及如何征收退籍稅，美國經歷了從規制對象到規制方法的變遷。

1.1966年退籍稅制——主觀避稅標準的確立。

美國擔心為鼓勵外國投資而給予外國人的稅收優惠會導致美國公民退籍，于是在1966年《外國投資者稅收法》中引入了退籍稅，將其規定在稅法典第877節（a）子節。稅務當局若認定退籍者是避稅驅動，其在10年內所實現的來源于美國的收入仍按美國公民標準征稅。不過該規則遵循主觀標準，只有避稅是退籍的主要動機時才予以適用，而是否具有避稅動機的舉證責任由納稅人承擔，稅務當局只需證明退籍者應納稅額顯著減少即可。實踐中如何證明退籍者的主觀動機很難把握，馮芙絲汀寶（Furstenberg）訴美國國內收入局案就反映了這樣的困境。[4]

2.1996年退籍稅制——擴大適用范圍，細化主觀判斷標準

1994年《華爾街日報》報道了肯尼思·戴斯（Kenneth Dart）以及其他富翁們退籍避稅的新聞，引發了民眾的強烈關注。[5]與此同時，理論界批評舊退籍稅制的聲音也不絕于耳，認為舊稅制的純主觀標準使得富人能夠輕易規避。鑒于此，美國國會在隨后的《醫療保險及責任法案》中修改了退籍稅制度。修改要點如下：第一，擴大了納稅人范圍，從公民延伸至長期居民。第二，細化了主觀動機的客觀判斷標準。個人應納所得稅額和個人凈資產兩個指標滿足其一即可。但若退籍者能夠證明自己非出于避稅動機，仍可免于適用該規則。第三，修改了收入來源規則，將退籍居民持有的海外公司股份轉讓利得也納入征稅范圍。第四，建立了居民個人和財產信息強制報告制度以便于稅收征管。[6]

3.2004年退籍稅制——客觀標準的確立。

2003年國會稅收聯合委員會在對退籍稅執法效果檢查中發現1996年的退籍稅制實際運行效果并不理想。相關報告直接促使國會在2004年《就業機會創造法》中對退籍稅制進行了修改，增加了新的877節（g）子節。此次修改要點如下：第一，確立了絕對的客觀標準。只要退籍者平均年凈收入或者個人凈資產指標有一項符合，不考慮主觀意圖直接適用退籍稅規定。第二，明確稅法上的退籍時間判定。美國居民提交法律聲明且獲得批準時才視為稅法上的退籍。第三，退籍者在退籍后的10年內如有任意一年在美國逗留超過30天均視為與美國有密切聯系，依據美國居民標準征稅。第四，對與美國沒有實質經濟聯系的退籍者豁免適用規則。

4.2008年退籍稅制——“視同銷售”法律擬制規定的確立。

雖然退籍稅制被多次修改，但尚存兩點缺陷難以克服：其一，對在美國境外持有巨額資產但是與境內少有經濟聯系的退籍者無能為力；其二，無法規制消極持有資產的退籍者。只要該退籍者在10年內沒有死亡或處置資產，將不會產生任何美國稅法上的納稅義務。鑒于此，2008年《英雄收入援助和減免稅法》又對退籍稅制作了大幅修改，新增877A節。這次修改將適用范圍擴大至所有退籍者。同時還采取了新的課稅方法，也即通過確立“視同銷售”（deemed sale）的擬制稅法事實，[7]對退籍者的全部財產和權益的處置收益予以征稅。[8]

綜上所述，美國退籍稅立法的演進伴隨著稅收實踐的總結。最初設立時主要為了減輕因避稅退籍而產生的預期外稅收流失，并且通過征稅將退籍者的避稅因素剔除。2008年稅制修改后，美國在延續上述目標的基礎上更是從稅收中性和稅收公平原則角度考慮，為防止扭曲投資并保證美國居民的公平待遇，對所有滿足條件的退籍者統一適用退籍稅的規定。

（三）現行2008年退籍稅制概述

退籍稅主要規定在美國《國內收入法典》的877節和877A節，但實際上退籍者還將受到遺產稅和贈與稅的稅法規制，這也屬于廣義的退籍稅。[9]

1.納稅人范圍。美國居民只需要滿足下列三個條件之一就是納稅人：第一，喪失美國居民身份前5年的年平均應納所得稅額超過15.5萬美元；第二，退籍當天凈資產價值在200萬美元以上（這兩個數值每年根據通貨膨脹率調整）；第三，退籍前5年內有未遵守美國稅法納稅義務的記錄。不過如果該公民出生于美國其后與美國沒有實質聯系，或者因出生獲得國籍的退籍者在成年后的半年內退籍（出生時父母并不是美國公民）且退籍前與美國沒有實質聯系，均可豁免退籍稅的適用。

2.納稅義務的發生時間。退籍美國居民做出退籍決定后，須向美國國務院做出書面申請，公民退籍自獲得批準時起生效，否則將持續負有納稅義務。而退籍稅的納稅義務是從聲明日而非批準日起算。

3.課稅對象。納稅人持有的全部國內國外資產，包括但不限于所有境內外公司的股票和債券、基金和合伙中的權益、境內外房產、信托權益、升值的私人財產等。而一些本來在稅法上就給予免稅待遇的財產和權益，包括員工退休福利金計劃、免稅的基金份額等屬于當然豁免的例外,是課稅對象的例外。

4.視同銷售的法律擬制及計算。現行退籍稅制與舊稅制相比最大的改變是將退籍擬制為一個產生“視同銷售”稅法效果的課稅事實，以此對退籍者所持資產的內含利得（built-in gain），也即未實現收益予以課稅。退籍者所持全部資產按照退籍前一天的市場價值視同出售，在扣除相應的計稅基礎后，對資產的內含利得予以確認（recognized），同時每個人享有一定的免征額度，對超過免征額度之外的內含利得予以實際課稅。[10]資產內含利得=資產市場價值–資產計稅基礎（分項計算），應課稅資產凈利得=資產內含利得–免征額（分項計算）。舉例說明：2014年退籍者擁有三項資產。退籍前一天的資產情況如下：資產A內含利得180萬元,資產B內含利得20萬元，資產C內含損失30萬元。2014年的免征額度是66.8萬元。資產A的應課稅凈利得為119.88萬元=180-[180×（66.8/200）]。資產B的應課稅凈利得為13.32萬元=20-[（20×（66.8/20）]。[11]

5.遞延納稅。由于視同出售的資產未產生變現收益，美國允許退籍者申請遞延直到實際處置時再進行納稅。但不能就全部應納所得稅申請遞延，僅能根據單項資產的具體情況分項申請（property-by-property basis）。退籍者死亡時所有遞延納稅視為到期。另外，申請遞延納稅的退籍者需要提供納稅擔保，并且毫無保留地豁免其在任何稅收協定項下所享有的可能排除稅款征收的權利。選擇遞延納稅后，資產貶值導致實際凈收益小于視同銷售時的數額，不再進行調整。

二、美國退籍稅制的正當性分析

退籍稅的正當性問題在美國也曾引發爭議。美國海軍戰爭學院教授羅伯特·特納的觀點具有代表性。其在提交給國會的聽證意見中認為，國家向退籍公民征稅，加重了其經濟負擔，增加了轉換國籍的難度。根據《公民權利和政治權利國際公約》和《國際人權宣言》的規定，公民享有遷徙自由和退籍自由。另外，退籍稅也與美國一貫秉持的人權理念不符。美國曾于1974年通過《自由遷徙修正案》給予蘇聯貿易報復，因為同時期蘇聯為了遏制猶太裔的退籍潮，向受過高等教育的退籍公民征收文憑稅。

不過國會以及其他學者對此并不認同。他們認為退籍者在保持美國居民身份期間受惠于美國的公共產品提供，離開時對他們征稅有正當性。西北大學的達馬托教授以美國戴斯家族退籍為例進行分析：該企業的盈利以及該家族的財產利益都受惠于美國的法律體系；他們持有的企業通過美國的證券交易所募集資金同時也獲得了股票流通和轉讓的渠道；強有力的美國政府和軍隊保護了他們在國內外的合法權益。

不過征收的正當性與征收方法的正當性并不等同。雖然退籍稅有征收的正當性，但舊的退籍稅制在征收方法上存在缺陷，廣受詬病。退籍者消極持有資產即可規避退籍稅，這違背了稅收公平和稅收中性原則。這也是美國在新稅制中改變征收方法，對退籍者所持資產的內含利得予以征稅的原因。如果美國居民沒有退籍，只存在兩種稅收后果：一是他在隨后出售了升值資產，就其利得繳納資本利得稅；二是他的死亡導致遺產稅的征收。在這兩種情況下美國均能獲取稅收。而如果在此之前退籍，情況則變得不同。舉例說明：一位美國公民購買了600萬元的美國上市公司股份，其在市場價值1 000萬元時退籍，在1 300萬元時出售，（不考慮預提稅率）。如果沒有退籍稅，該公民高達700萬元的股票轉讓收益不需要繳納任何美國資本利得稅，而與其有類似收益的美國公民，則需要全額繳納。如果將該收益分成兩個時間段，其中一段是其在保持美國居民身份時獲得的。

資本利得分段圖

產生這種稅負差別的原因在于資本利得課稅的特殊性。資本性資產投資時間長，收益具有不確定性。對于課稅基礎的確定，雖然權責發生制更加精確，但資本利得收入現值評估繁瑣、成本高昂。由于資本利得沒有真正實現，征稅也會干擾納稅人的正常商業活動。這些都會影響納稅人的稅收遵從度。因此各國普遍采取收付實現制。但是采取收付實現制隱含了一個前提，也即納稅人的持續存在。如果納稅人持有資產期間轉換了國籍，根據資本利得屬人主義征收原則，原本屬于退籍前國家的內含資本利得將會流失，該國將喪失預期稅收利益。

三、對我國的啟示

（一）基于稅收中性和稅收公平原則，我國應當征收退籍稅

美國是發達國家，我國還是發展中國家，退籍者的退籍動機并不一致。美國絕大部分退籍者是避稅驅動，而中國公民的退籍動機更多元化些，除了避稅，也有規避金融監管、投資教育甚至洗錢等非法活動方面的考慮。是否需要區別對待不同動機的退籍公民以及如何征收退籍稅？從美國的立法經驗來看，退籍稅中主觀標準的影響是逐漸趨弱的，直至后來取消。究其原因，一是主觀意圖的考察十分困難，而通過客觀標準予以輔助判斷的話又在實質上架空了探究主觀意圖的初衷；二是僅對避稅驅動退籍者的限定與導致稅源流失的實際退籍者范圍并不一致。上文已經論述，如果退籍時沒有稅收后果，無論何種動機的退籍都會造成內含資本利得的流失，國家預期稅收利益都會落空。

雖然我國現行稅法中沒有使用“資本利得”的法律概念，但不代表我國對資本性財產收益不征稅。目前，我國主要對個人財產以及房產交易收益征收資本利得性質的所得稅，但這些規定散落在不同的法律中。例如我國對個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取的所得征收個人所得稅，同時還對個人轉讓房地產所得的增值額征收土地增值稅。而我國對于這些資本利得性質所得稅的征收也都是基于收付實現制。以俏江南董事長張蘭移民為例，張蘭聲稱是為了規避國內的融資監管規定，但移民圣基茨也為其節省了大額稅負。[12]未來張蘭對于所持俏江南股份的轉讓利得只需要按照圣基茨稅法繳納資本利得稅，中國的預期稅收利益遭受了損失。而與張蘭有類似經濟情況的中國公民卻需要繳納較高稅率的所得稅。這不但扭曲了投資決策，違反了稅收中性原則，也違反了稅收公平原則。從征稅的正當性和稅源損失的事實來看，中國與美國所面臨的情況是一樣的。

（二）分短期和中長期兩個階段完善稅法規定

如前所述，退籍稅的本質是資本利得稅，因此資本利得稅制度是否完善直接制約了退籍稅制度的實行。鑒于我國資本利得課稅的現狀，應當分階段設計退籍稅制。

根據《個人所得稅法》的規定，我國的稅收居民對其境內境外所得均負有納稅義務，而非稅收居民僅就境內取得的所得負有納稅義務。這條規定沒有考慮到因為退籍而導致身份轉換的情況。就短期而言，可以先在《個人所得稅法》中增加有關退籍的特別規定。退籍者身份轉換時，根據現行《個人所得稅法》的規定對其所持資產的內含利得予以征稅，并對于隱瞞財產或者拒不繳納的行為在一定期間內保留征稅的權利。就中長期而言，則需要盡快完善資本利得稅制度，將分散在不同法律法規中的課稅規定統一起來。把持有資產時間的長短、資產性質以及納稅人的納稅能力都設計到稅制中，并通過免征額、稅率優惠、一些成本計列和抵扣的規定，使得退籍稅的征收更加合理。

除了應具有完善的個人所得稅制度，退籍稅的征收還有賴于運行良好的所得稅征管體制。就目前而言，最大的問題還是在于稅收信息的獲取。近年來在“金稅工程”帶動下，稅收信息化有了長足的發展，各地稅務部門之間以及稅務部門與其他行政部門之間都建立了信息共享關系。但是現階段，是否能夠完整獲取個人在國內的全部資產情況，還存有疑問。而在公民境外資產信息的獲取上，我國應當加強與其他國家的稅收情報交換。前段時間中國加入《多邊稅收征管互助公約》是個很大的進步，有助于我國擴大國際稅收征管的互助網絡。

（三）在稅收協定修訂時添加與退籍有關資產計稅基礎的條款

稅收協定實踐和理論中都沒有反對征收退籍稅。但是一國國內稅法的單方規定卻有可能造成雙重征稅問題，并產生條約的僭越（treatyoverride），從而導致締約國一方利益受損。荷蘭最高法院曾裁定，在特定情形下根據一國法律擬制性規定征稅與稅收協定相沖突。[13]舉例說明，美國居民退籍時可能需要就其持有的公司股份收益按照市場價值計算繳納退籍稅，而當該退籍者實際出售所持有的股份時，又需要就該股份轉讓所得在新的國家繳納所得稅。如果新的國家不認可美國居民退籍時的資產計稅基礎，則該筆轉讓所得會被重復征稅。

為了解決該問題，一些國家在隨后與其他國家的稅收協定修訂時添加了關于資產計稅基礎的條款。例如美國與德國、以色列與丹麥的雙邊稅收協定中，都在第13條“關于財產收益的征稅”中增加了類似的條款。根據該條款的規定，退籍者從協定締約國一方退籍，成為另一締約國的稅收居民后，那么退籍時視同銷售的資產在另一締約國采取躍升標準（step-up basis）認定計稅基礎，也即該退籍者成為另一締約國稅收居民后，實際處置資產計算應納稅所得時應當將在前一締約國退籍時視同銷售的市場價值作為計稅基礎。與我國簽訂有稅收協定的國家如果在國內稅法中設立退籍稅，退籍者與我國有經濟上的聯系，就可能會產生雙重征稅問題，從而影響我國的稅收利益。因此我國以后在與相關國家進行稅收協定的修訂中，應當也添加類似的條款對資產的計稅基礎予以約定。

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[2]黃奇帆.我國應征收資產轉移稅[EB/OL].(2014-04-23)[2014-03-08].http://news.xinhuanet.com/mrdx/2014-03/08/c_133170367.htm.

[3] Treas. Reg. § 1.1-(c),I.R.C. §§ 871, 877.

[4] Furstenberg v.Commissioner T.C (1984).該案中上訴人退籍使得應納美國資本利得稅額顯著減少。不過最后其通過向法院證明其與歐洲的長期實質聯系以及嫁給歐洲貴族的事實，免于適用退籍稅。

[5] COHEN L. Kenneth DartForsakes U.S. for Belize[N].Wall Street Journal, 1994-03-28.

[6]此前法律并沒有強制美國其他行政部門與國內收入局共享信息，個人也沒有法律上的匯報義務，這在實質上阻礙了退籍稅的征收。

[7]稅法中的法律擬制性規定并不少見，如增值稅中的視同銷售。楊小強.論我國稅法上的擬制性規定[J].西南政法大學學報.1999,(6).

[8]根據2008年美國國會稅法委員會報告，新的稅制10年中將會給美國帶來41億美元的額外財政收入。

[9]I.R.C.§§2001(a),2031,I.R.C.§2501(a)(1).

[10]免征額度需要根據每個資產內含利得占總資產內含利得的比例分攤到每項具體資產之中。

[11] I.R.S. Notice 09-85,2009-45 I.R.B. 598,§3(B), (C). IRS對如何適用退籍稅發布的通知。本文僅列舉最簡單情況，其他案例說明請參見該通知。

[12]張蘭移民個稅將減10% 俏江南稱上市計劃不受影響[EB/OL].(2012-11-29)[2014-04-23].http://finance.sina.com.cn/chanjing/gsnews/20121129/035013833292.shtml.

[13] Netherlands SupremeCourt, No. 37,651 5,September 2003.該案中法院指出關鍵在于法律擬制的征稅是否使征稅的權力實質上從一國轉移至另一國家。如果發生了轉移且前一國家不知情，就違背了稅收協定。