廖益新：數字經濟環境下營業利潤課稅權的分配

國際稅法理論認為，營業利潤來源于那些產生利潤的資源要素運作的場所。在傳統商業交易方式下，境外非居民如果在銷售市場地國境內未構成常設機構這類物理存在，一般不認為銷售市場地國對非居民取得的跨國營業利潤做出了貢獻。作者認為，數字經濟環境下，市場地國境內用戶提供的大量數據資料和用戶互動產生的網絡效應，對跨境在線銷售數字化交易利潤的產生做出了實質性貢獻。因此，對跨境數字化交易利潤的征稅權分配，不宜適用現行的常設機構原則，而應改行稅收分享原則，由銷售市場地國按稅收協定規定的限制稅率源泉扣繳預提所得稅，以有效扼制數字經濟誘發的稅基侵蝕和利潤轉移國際避稅現象的泛濫，進而實現跨境數字化交易利潤國際稅收權益分配的公平合理。

關鍵詞：數字經濟；營業利潤；征稅權分配

一、營業利潤征稅權分配的傳統理論及其國際稅法意義

營業利潤通常是指納稅人從事各種工商企業經營活動取得的所得，在各國所得稅法上營業利潤都是重要的一類應稅所得。對于本國居民納稅人取得的營業利潤，無論它來源于境內或是境外，征稅國都可依據居民稅收管轄權主張課稅；對非居民取得的營業利潤，征稅國如果依據本國稅法規定的所得來源地規則認定為來源于本國境內的營業所得，也可行使所得來源地稅收管轄權征稅。由于在營業所得來源地的認定問題上，國際稅法的發展迄今為止并未形成國際統一的認定標準，各國都是依據本國國內所得稅法規定的所得來源地認定規則判斷納稅人取得有關營業收入是否屬于來源于本國境內的營業利潤。

為避免對跨國營業利潤的國際重復征稅，在營業利潤的征稅權分配問題上（即在什么情形下一國可以對境外非居民取得的營業利潤主張行使來源地稅收管轄權征稅），國際稅法理論上歷來存在著“以供應為基礎的觀點”（supply-based approach）和“以供應-需求為基礎的觀點”（supply-demandbased approach）這樣兩種不同的理論。“以供應為基礎的觀點”認為，營業利潤來源于那些產生利潤的資源要素（資本和勞動）運作的場所。企業利潤包含兩個部分，一部分是所謂的權益資本的正常回報，另一部分則是經濟利潤，是指企業從特定的競爭優勢條件中賺取的利潤。這些競爭優勢條件包括優越的生產要素（如容易開采的自然資源或低廉的勞動力成本）或者與產品銷售市場有關的優勢（如在市場上的壟斷地位）。其中，相應于權益資本的正常回報的這部分利潤的來源地應認定為資本的實際運作發生的地域，而消費市場并不代表能夠為企業創造價值作出貢獻的因素。[1]至于經濟利潤的來源地，應該指向產生這部分利潤的地域租金的所在地。另一種觀點是所謂的“以供應-需求為基礎” 的理論（supply-demand based approach），認為供應和需求的互動結合才創造了企業的利潤，因此在認定企業利潤的來源地問題上，應該要考慮到來自消費者市場對產品的需求的事實。沒有市場消費需求，企業經營的產品或服務也不能實現銷售利潤。[2]

目前各國相互間參照經合組織稅收協定范本或聯合國稅收協定范本談判簽訂的避免雙重征稅協定，在營業利潤的征稅權分配問題上實際上是采納了“以供應為基礎觀點”理論。這類雙邊稅收協定在協調締約國雙方對營業利潤的征稅權沖突方面，普遍一致規定適用所謂的常設機構原則。根據這一協調原則，締約國一方居民從事企業經營活動所獲取的營業利潤，原則上應僅在納稅人的居住國課稅，盡管締約國另一方根據其國內稅法認定這種營業利潤是來源于其境內，也不能主張行使來源地課稅權征稅。但如果上述這種營業活動在締約國另一方境內構成常設機構存在，則締約國另一方有權對可歸屬于該常設機構范圍的利潤所得行使來源地課稅權征稅。[3]常設機構原則中的常設機構概念，是指締約國一方居民在締約國另一方境內從事經營活動使用的固定營業場所、設施，也包括締約國一方居民在締約國另一方境內委托授權非獨立地位代理人從事營業性質的活動。[4]常設機構原則背后所反映的征稅權分配原理，是認為締約國一方居民在締約國另一方境內擁有某種固定營業場所并通過該場所實施營業活動或通過授權營業代理人經常開展營業活動的情形下，表明締約國一方居民已經將資本投入到締約國另一方境內進行營運或通過營業代理人在另一方境內從事勞動（包括體力或智力性質的勞動），這些資源要素在創造營業利潤的過程中在締約國另一方境內享受到東道國政府提供的公共產品和公共服務，根據經濟忠誠原理（economic allegiance），作為常設機構所在地國的締約國另一方有理由認為這種營業利潤來源于其境內，有權要求締約國對方居民就可歸屬于常設機構利潤范圍的所得在當地承擔繳納所得稅的義務。[5]如果締約國一方居民只是與締約國另一方有經濟交往，但沒有將有關資本或勞動這類價值創造要素投入締約國另一方境內運作，盡管他有取得來自締約國另一方支付的產品或服務銷售收入，由于這類情形下締約國一方居民并未實質性參與締約國另一方的經濟生活，消費市場本身并非價值創造的貢獻因素，締約國另一方不應認為這樣的營業利潤是來源于其境內并主張行使來源地稅收管轄權征收所得稅。[6]正是基于這樣的原理，在現行的雙邊稅收協定規定的常設機構原則下，如果締約國一方居民通過傳統的商業函電成交方式從事貨物出口貿易，對位于締約國另一方境內的進口商銷售貨物，由此而取得對方進口商支付的貨物銷售收入無需在締約國另一方境內承擔繳納所得稅義務；如果締約國一方居民通過在締約國另一方境內設立的分支機構或授權某個非獨立地位代理人從事銷售貨物活動，則將被認定構成常設機構存在，其通過該分支機構或營業代理人活動實現的跨國貨物銷售收入，締約國另一方依照常設機構原則有權行使來源地征稅權優先課稅。[7]

二、常設機構原則在數字經濟環境下的適用問題

以互聯網電子商務為代表的數字經濟，是20世紀末伴隨著人類社會邁進信息技術時代而形成的一種區別于傳統的物理經濟的新型經濟運行系統，是人們將現代計算機信息通信技術廣泛應用于各種產業經濟活動和商業交往方式的結果。隨著越來越多的貨物和服務可以被數據化而通過有線或無線通信網絡遠程傳輸，對于那些主要通過互聯網從事數據化產品或服務銷售的數字經濟企業而言，它們從事跨國經營活動的方式與物理經濟環境下企業傳統從事跨國經營活動方式有著本質的區別。

在物理經濟條件下，作為一國居民的納稅人從事跨國商品或勞務交易，往往需要在市場地的東道國境內設立某種營業機構或場所，或者需要在當地委托授權營業代理人，才能直接面對市場地國境內的廣大客戶（包括企業和私人消費者）銷售產品或提供服務。而互聯網電子商務這種數字經濟企業普遍采用的商業交易方式使上述這種傳統的跨國經營方式失去了繼續存在和使用的價值。由于有關產品和服務可以經過數據化處理而通過各種有線或無線通信網絡傳輸，作為一國居民的數字經濟企業可以通過在互聯網上設置的具有商業互動功能的網站，直接面向境外市場地國的廣大客戶銷售數字化的產品或服務，完成從交易談判、合同簽訂、商業單證制作、價款收付、產品或服務的交付履行以及售后服務等全部的交易環節流程，無需在市場地國境內設置營業機構場所或營業代理人這類物理存在（physical presence）來開展營業活動。

數字經濟環境下企業從事跨國經營活動方式的革命性變化，對建立在傳統理論基礎上的現行營業利潤征稅權分配原則的適用提出了嚴峻的挑戰。現行雙邊稅收協定在營業利潤征稅權沖突協調上普遍采用的常設機構原則，是20世紀初適應傳統的商業交易環境條件下對跨國營業所得課稅協調的需要而發展形成的。[8]它之所以成為近百年來各國相互間簽訂的雙邊稅收協定在跨國營業利潤征稅權分配上普遍采用的國際規則，除了前面述及該原則與傳統的“以供應為基礎的觀點”理論的一致性外，還在于在傳統的物理經濟環境下適用這一原則，能夠在納稅人的居住國和市場地國之間基本實現營業利潤稅收權益國際分配的大體均衡，并且具有稅收征管上的實際可執行性。然而，在全新的數字經濟環境下，正如經合組織在應對稅基侵蝕與利潤轉移項目第1項行動計劃的最終報告中指出的那樣，“數字基礎設施和用以支持它的相關投入已被許多公司所采用，從而使企業能夠接觸到的客戶群數量遠勝從前。因此，以往通過當地員工進行的某些活動如今已經可以由自動化設備跨境實施，從而完全改變了員工開展的業務活動的本質和服務。這樣，在一個國家客戶基礎的數量增長并不意味著企業需要配置與‘前數字’時代（傳統的物理經濟環境）一樣多的當地基礎設施和員工。”[9]“數字經濟時代大量的銷售行為可以在沒有當地應稅實體存在的情形下實現的事實不能低估，同時這種事實也導致了現行規則在數字經濟下是否繼續有效的問題。”[10]

數字經濟環境下繼續適用常設機構原則的問題，首先突出地表現在勢必導致跨境在線數據化產品或服務交易利潤的國際稅收分配結果的顯失均衡。由于在常設機構原則確立的營業利潤國際稅收權益分配秩序下，營業利潤來源地國對境外非居民來源于境內的營業利潤能否優先行使所得來源地課稅權征稅，是以非居民在境內是否構成設有常設機構這類物理存在為門檻條件的。然而如前所述，由于在跨境在線銷售數據化產品或服務交易活動中，常設機構這類以往傳統物理經濟環境下境外非居民在銷售市場地國境內開展營業活動所需要的物理存在已經失去了繼續存在的價值和意義，繼續適用常設機構作為銷售市場地國主張來源地征稅權的門檻條件，必然造成銷售市場地國難以有機會參與跨境在線數據化交易利潤的稅收權益分配，導致數字經濟環境下營業利潤的稅收權益分配天平向信息技術發達的居住國一方傾斜。這樣有失公平的分配結果顯然是不利于處于數字化產品或服務凈進口國地位的廣大發展中國家的。

其次，數字經濟環境下繼續適用常設機構原則，已構成近年來稅基侵蝕和利潤轉移國際避稅現象泛濫的一個重要誘因。數字經濟區別與傳統的物理經濟的一個重要特征是具有很強的流動性，這種流動性的特征是與數字經濟高度依賴無形資產和業務功能的可移動性相聯系的。“無形資產的開發與利用是數字經濟的一個重要特征。投資與開發的無形資產為數字經濟從業者的價值創造和經濟增長做出了核心貢獻。”[11]但在各國現行稅制下，跨國企業是很容易通過人為的合同安排將無形資產轉移到無稅或低稅的避稅港的關聯實體名下持有，從而使那些位于避稅港的關聯企業能夠在現行的轉讓定價稅制下分配到高額的利潤份額。優化的電信、信息管理軟件和個人計算機運用所帶來的業務功能的可移動性，使得數字經濟企業能夠以集中管理模式管理全球業務，拓展了企業進入遠程市場的能力，從而大大提高了跨境銷售貨物和提供勞務的能力。而現行的常設機構門檻條件在限制了市場地國對境外非居民跨境在線銷售數字化產品的交易利潤行使來源地課稅權征稅的同時，并不能保證這些跨國營業利潤一定回流到非居民的居住國境內，而往往被人為“合法”地轉移和累積到位于無稅或低稅負地區的關聯實體賬上，形成所謂的“無國籍收入”現象。這正是經合組織在《應對稅基侵蝕和利潤轉移》報告中關切的數字經濟誘發的國際避稅泛濫問題。[12]近年來國際媒體披露的谷歌和蘋果公司這類典型的數字經濟企業在有關國家實現了巨額的銷售利潤但卻僅承擔了極低的所得稅負擔，這種顯失公平的國際稅收現象已經引起了有關國家和社會公眾輿論的強烈抨擊和譴責。“當今（數字經濟企業）可以通過互聯網與位于另一國境內的客戶進行商業交易活動而實質性地參與另一國的經濟生活，但卻不致在這樣的國家境內構成（諸如實質性的物理存在或非獨立地位代理人）應稅存在。在這樣一種非居民納稅人能夠通過與位于另一國境內的客戶的交易獲取大量利潤的時代，尤其是當產生于這樣的交易的利潤能夠不被課稅地任意安排其流向的情形下，人們要問現行的稅法規則是否能夠確保關于營業利潤課稅權的公平合理分配？”[13]

三、數字經濟環境下營業利潤貢獻要素分析

為有效扼制數字經濟誘發的稅基侵蝕利潤轉移國際避稅現象泛濫，實現跨境數字化產品或服務交易利潤國際稅收權益分配的基本公平合理，有必要重新思考現行常設機構概念原則所立足的“以供應為基礎的觀點”理論在數字經濟環境下的適用，正確認識數字經濟商業模式下營業利潤產生的各種貢獻要素，并在此基礎上尋求構建跨境數字化交易利潤征稅權國際分配的合理方案。

如前所述，“以供應為基礎的觀點”認為，營業利潤來源于那些產生利潤的資源要素運作的場所。在傳統的物理經濟環境下，一國的居民納稅人如果沒有在市場地國境內通過某種固定的營業機構場所或營業代理人從事銷售貨物或實際履行勞務，而是在其居住國境內實施上述經營活動（例如通過函電成交和裝運港交貨方式進行國際貨物銷售或在境外對市場地國的客戶提供咨詢服務），由于用于產品生產和服務提供的資金、設備和原材料等資源要素都位于居住國境內，且生產和經營管理活動也是在市場地國境外實施的，市場地國境內的客戶僅是消極地接受貨物或服務和支付價款，在這種跨境銷售有形貨物或提供服務的情形下，可以認為市場地國對交易利潤的產生沒有做出貢獻，不是營業利潤的來源地國。[14]因此，以兩個范本為代表的現行國際稅收規則，并不賦予銷售市場地國對這種情形下境外非居民獲取的營業利潤有行使來源地稅收管轄權優先課稅的權利。

然而，數字經濟商業模式和交易方式與上述傳統的商業交易模式有本質上的不同。除了前已述及的流動性特征外，對數據和用戶參與的依賴性，以及網絡互動效應，也是數字經濟商業模式區別于傳統商業模式的性質特點。經合組織在分析數字經濟商業模式主要特征時指出，“在數字經濟中企業收集與其客戶/用戶、供應商和運營的相關數據是很普遍的。……數字技術和面向參與式‘文化’的趨勢大大提高了企業利用客戶互動信息和將其轉化成商業利益的能力。因此，從客戶和用戶那里收集的數據在某些數字經濟企業中具有越來越重要的作用。”[15]在數字經濟環境下，來自銷售市場地國境內的廣大用戶在訪問瀏覽數字經濟企業商業網站過程中通過“免費勞動”所產生的各種數據信息，經過分析處理，對數字經濟企業提供更有針對性和個性化的數字化產品或服務具有重要的價值是數字經濟企業創造利潤的核心要素之一。[16]它們構成數字經濟企業對那些收費的客戶提供產品或服務的投入物，相當于傳統商業經濟中的企業生產經營使用的原材料和零配件。[17]近些年來，經濟學界和有關國際組織正在試圖運用各種方法計量測算網絡用戶數據對數字經濟企業的利潤創造所貢獻的價值。[18]

數字經濟具有的網絡效應，是指用戶的決定可能對其他用戶獲得的利益產生直接影響，這種網絡效應主要來自于用戶間邊際效用和互動。一個企業的商業網站，訪問的用戶越多可以創造的價值越高；越鼓勵用戶參與互動，所產生的網絡效應也越大，并能夠為企業帶來競爭優勢和商業價值。例如，一個零售商業網站建立的鼓勵用戶評論和標簽商品的欄目界面，消費用戶在其中做出的評論有助于其他用戶做出明智的選擇，產品標簽有助于他們找到與其興趣相關的產品或服務。而企業則可以通過商業化利用用戶的注意力、大量的用戶數據信息和來自網絡效應所產生的外在性以更好地創造價值。因此，數字經濟企業的競爭優勢和利潤效益，在很大程度上來自于銷售市場地國不斷增加的用戶數量和這些用戶在互動過程中產生的網絡效應。這與前述物理經濟環境中有形貨物和服務的跨境銷售情形下，位于銷售市場地國境內購買產品和服務的消費者除了接受有關貨物或服務和支付對價款項外，只是處于一種消極無所作為地位的狀況有本質的不同。正是基于數字經濟商業模式具有上述對用戶數據信息和用戶參與的依賴性，以及由此而衍生的網絡協同效應性質特點，人們認為數字經濟是一種“各方共同貢獻的經濟”。

因此，在數字經濟環境下，作為一國居民的數字經濟企業通過遠程在線方式向市場地國境內的廣大客戶銷售數字化產品或服務，盡管沒有在市場地國境內構成常設機構這類物理存在，按照以供應為基礎的觀點，也不能否認其交易利潤有來自銷售市場地國的資源因素貢獻。

當然我們還應該看到，跨境在線銷售數字化交易利潤產生的貢獻因素，并非僅限于銷售市場地國境內廣大用戶通過免費勞動提供的大量個人或非個人信息數據，以及用戶參與互動產生的網絡效應，還包括數字化產品或服務的銷售方在銷售市場地國境外的其他國家（可能是銷售方的居住國或某個第三國）境內用于生產經營的資產、資金和技術，以及投入的體力和智力勞動等要素。營業利潤的來源地從來就并非一定僅位于一個特定國家境內，1923年的“經濟學家報告”在分析財富（即所得）的來源（origin of wealth）時就明確指出，財富的來源是指這樣一種人類社會共同體（社區），那里的經濟生活使得財富的增值和獲取成為可能。這種收益或獲取不僅是由于特定的事物，而且是由于人的介入。而人對事物的介入可能涉及在不同的地域進行。因此，包括營業利潤在內的各種所得的來源，可能涉及到不同的地域。[19]數字經濟商業模式的流動性和對用戶數據以及用戶參與的依賴性等性質特征，更突出地反映出數字經濟環境條件下營業利潤產生涉及的復雜地緣關系。

四、數字經濟環境下營業利潤課稅權益分配規則的重構

近年來20國集團責成經合組織在全球范圍發起的應對稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（簡稱BEPS項目行動計劃），其核心內容和目的是要各參與國攜手合作，通過對現行國內稅法和雙邊稅收協定中那些已經不能適應信息技術時代商業模式和企業管理方式變化的稅法制度規則的調整修改，使征稅權的分配與實際的經濟活動地和價值創造地相一致，以有效扼制稅基侵蝕和利潤轉移國際避稅現象的泛濫。[20]BEPS項目包括的15項行動計劃中，應對數字經濟的稅收挑戰被列為第1項行動計劃。該項行動計劃的主要任務是認識數字經濟對現行的國際稅收規則的適用造成的主要問題，采取一種綜合的方法和考慮直接稅和間接稅收的同時，研究提出應對解決這些主要問題的對策方案。其中需要考察的問題包括但不限于在現行的國際稅收規則下，由于缺乏課稅連接點（即常設機構這類物理存在），一個公司能夠在另一個國家境內構成顯著的數字經濟存在但卻無需承擔納稅責任；由于使用數字化產品或服務產生的與營銷場所相關的數據資料創造的價值的分配等問題。[21]

基于本文前述對數字經濟環境下營業利潤貢獻要素的分析，我們認為，跨境在線數字化交易利潤的產生，是數字化產品或服務的提供商與銷售市場地國境內的廣大用戶參與互動的結果，互聯網數字經濟企業通過用戶的參與互動所收集的大量個人和非個人數據信息，對數字經濟企業而言本身就構成一種具有重要商業利用價值的資產，而廣大用戶參與互動產生的網絡效應，對提升數字化產品或服務銷售利潤額，發揮了重要的積極作用。作為一種在各方貢獻和互動協同作用基礎上產生的跨境數字化交易利潤，其稅收權益應該在創造利潤的貢獻要素所涉及的相關國家之間分享，而不宜繼續適用現行的常設機構這類物理存在作為銷售市場地國對境外非居民通過互聯網在線銷售數字化產品獲取的銷售利潤主張來源地征稅權的課稅連接點。由于數字經濟商業模式與傳統的物理經濟商業模式具有本質的差異，仍然以境外非居民數字化產品提供商在市場地國境內設有固定營業場所設施或非獨立營業代理人作為市場地國對跨境數字化交易利潤行使來源地征稅權優先課稅的門檻條件，其結果必然是不合理地剝奪了對跨境數字化交易利潤產生也做出了一定貢獻的銷售市場地國應享有的稅收權益份額，有悖BEPS項目行動計劃所追求的征稅權的分配應與實際利潤創造地相匹配的核心理念，增加了抑制數字經濟誘發的稅基侵蝕和利潤轉移避稅的難度。[22]

為有效扼制數字經濟誘發的稅基侵蝕與利潤轉移國際避稅現象的日趨泛濫，進而實現廣大發展中國家強烈呼吁的跨境數字化交易國際稅收權益分配的基本均衡合理，我們主張在雙邊國際稅收協定中對跨境數字化交易利潤的征稅權協調分配，應該放棄適用傳統的常設機構原則，改行與跨國股息、利息和特許權使用費這類投資所得一樣的稅收分享原則，即以實際負擔或支付數字化交易款項的客戶所在地或住所地作為銷售市場地國行使來源地稅收管轄權征稅的屬地課稅連接點，對締約國對方居民通過遠程在線銷售數字化產品或服務取得的來源于境內用戶支付銷售價款，按稅收協定中規定的限制稅率采用源泉扣繳方式征收預提所得稅。銷售市場地國在這種跨境數字化交易方式下對境外非居民數字經濟企業取得的銷售利潤有權行使來源地稅收管轄權課稅的正當性，即便是按照傳統的以供應為基礎的理論，同樣可以得到合理的解釋。因為銷售市場地國在這種跨境交易模式下對境外非居民數字經濟企業的利潤實行，并非是消極無所作為的。銷售市場地國境內的廣大用戶提供給數字經濟企業的大量用戶信息數據，以及這些用戶彼此活動產生的網絡效應，構成非居民數字經濟企業利潤創造不可或缺的貢獻要素，作為這些利潤創造貢獻要素所在地的銷售市場地國理應有權主張對境外非居民數字經濟企業的銷售利潤分享稅收利益。

考慮到締約國一方居民通過跨境在線數字化交易取得的銷售所得，性質上屬于營業利潤這類積極所得，而且跨境在線數字化交易利潤的產生，是供需雙方互動共同貢獻的結果，因此，稅收協定中對市場地國征收預提所得稅設定的限制稅率，應相對低于稅收協定中對跨國股息、利息和特許權使用費等消極所得項目的規定的限制稅率（例如協定限制稅率可設定為不超過每次支付價款毛額的4-6%，具體由締約雙方談判協商一致確定），以保證在市場地國對這類跨境數字化交易利潤源泉扣繳預提所得稅后，數字化產品服務提供商的居住國一方仍能夠通過繼續行使居民稅收管轄權分享到稅收權益。但居住國在行使居民稅收管轄權對其居民納稅人取得的這部分跨境數字化交易利潤課稅時，應與對居民納稅人通過傳統交易方式取得的跨國營業所得一樣，適用限額抵免方法消除國際重復征稅，即允許納稅人用在市場地國繳納的預提所得稅沖抵其居住國稅法規定計算的應納所得稅額。

由于市場地國采用上述源泉扣繳方式課征預提所得稅不考慮扣除境外非居民為獲取經營收入而發生的相關成本費用和損失，為避免導致對有關納稅年度內確無贏利甚至最終虧損的締約國一方居民納稅人仍然課征了所得稅的不合理結果，市場地國在原則上適用上述預提所得稅征管方式課稅的同時，應允許締約國對方居民納稅人在有關納稅年度內經營結果確無贏利和虧損的情況下，經由其居住國稅務主管當局出具確認其相關納稅年度內無贏利或發生虧損的證明，并提交相關的納稅資料，可以向市場地國主管稅務機關申請退還在納稅年度內已經源泉扣繳的預提所得稅。

在具體實施上述預提稅應對方案方面，市場地國一方應區分跨境數字化產品或服務交易的境內購買方是企業客戶還是私人消費者的不同，分別適用兩種不同的預提稅征管方法。其中對B2B和C2B這兩類跨境數字化交易（即包括境外非居民企業或個人與境內企業客戶之間的在線數字化交易，以下將這兩類跨境交易統稱B2B交易），市場地國一方可采用由境內購買接受數字化產品或服務的企業客戶在每次對銷售數字化產品或服務的締約國對方居民支付交易價款時，依照雙邊協定中規定的限制稅率源泉扣繳預提所得稅；對B2C和C2C這兩類跨境數字化交易（包括境外非居民企業或個人與境內個人消費者之間的在線數字化交易，以下統稱B2C交易），可采取由境內購買接受數字化產品或服務的私人消費者的互聯網服務提供商服務器上設置的某種自動計算扣繳稅款的軟件程序，在對外支付交易價款時依照協定限制稅率計算扣繳相應的預提所得稅。

對上述B2B跨境數字化交易，由市場地國境內的企業客戶在對外支付交易價款時依法代扣代繳預提所得稅，這種稅款征收方式具有實際可行性。由于企業客戶對外支付的數字化交易價款，通常構成它們在計算自身應繳增值稅時的可以抵扣的進項和計算自身應繳所得稅時可以稅前扣除的成本費用項目，因此，它們有內在的積極性主動自覺依法履行這種源泉扣繳所得稅義務。歐盟對B2B跨境電子商務在線交易課征增值稅采用“逆向課稅機制”的實踐，已經證明了采用這種稅款征收方式的有效可行性。

但對上述B2C跨境數字化交易，則不可能期望由市場地國境內購買接受數字化產品服務的私人消費者在對外支付價款時承擔履行代扣代繳所得稅款的義務。這是因為一方面這類B2C跨境在線數字化交易，多為交易金額不大的但交易頻次繁多的小額交易。要求購買接受數字化產品或服務的個人消費者履行源泉扣繳所得稅義務，對他們而言守法奉行負擔過重不合理。另一方面，個人購買數字化產品服務，基本是用于私人生活消費而非生產經營活動，不可能構成計算征收個人所得稅時可以稅前扣除的成本費用支出項目。因此，他們也不會象企業客戶那樣具有主動依法履行源泉扣繳所得稅的積極性。為保證實現B2B和B2C這兩類跨境在線數字化交易利潤的稅收中性和課稅公平，市場地國必須找到一個能夠替代私人消費者履行源泉扣繳義務的第三人。我們認為，購買數字化產品或服務的私人消費者的網絡服務供應商（即Internet Service Provider，ISP，包括第三方交易平臺、第三方支付平臺）可以成為履行扣繳預提所得稅的義務人。由于從網絡通訊技術層面看，網絡服務提供商能夠知悉網絡使用者的身份，并且互聯網的特性要求ISP要拷貝所有的互聯網通訊信息，包括電子商務交易以備隨后傳送給用戶，所以，它適合承擔這種保持追蹤某個特定用戶做出的全部財務交易的責任，并可作為在B2C交易方式下履行扣繳市場地國應征的預提所得稅的義務人。尤其是鑒于B2C在線交易主要是經由類似京東商城、支付寶這類第三方電商交易平臺上設置的商業網站和支付平臺實現和完成的現實情況，他們往往也有相應的條件和技術能力承擔履行上述義務。

由于B2C在線數字化交易是每天大量經常發生的，尤其是近年來移動通訊網絡數字化交易規模的迅速增長，即使要求由購買跨境數字化服務的私人消費者的網絡服務供應商履行扣繳市場地國應征的預提所得稅義務，同樣要考慮如何減輕網絡服務提供商的依法奉行負擔問題。信息通訊技術發展衍生的稅收征管問題，最終應該尋求運用信息通訊技術的方法去解決。要減輕上述網絡服務提供商的履行源泉扣繳預提稅的奉行負擔，市場地國必需借助一種能夠就每項跨境數字化產品或服務銷售交易自動計算出應扣繳的所得稅款的計算機稅收遵從軟件，這種計算機軟件能夠安裝在網絡服務提供商的服務器上并與服務器上設置的具有交易功能的商業網址聯動。它能夠根據交易雙方當事人的電子稅務注冊身份號碼區別境內交易還是跨境交易，并在對境外非居民服務提供商支付價款時自動實時依法計算扣繳市場地國應征的預提所得稅。

我們注意到具有類似這樣功能的稅收遵從軟件已經在美國有關各州對跨州銷售數據化產品交易征收銷售稅/使用稅的征管實踐中開始采用了。“在美國，互聯網上的賣方已經可以使用類似“TAXWARE”、“CERTITAX”和“CORPTAX”這樣一些稅收計算軟件來確定它們的銷售交易的可稅性。“TAXWARE” International 公司已經采用一種可以追蹤全美各州、地方政府的銷售稅率，以及大多數國家的增值稅率，并可根據賣方提供的客戶的地域信息計算相關的稅款支付數額的在線服務。與IBM的WebSphere Commerce Suite 相結合，TAXWARE這種軟件為進入WebSphere Commerce Suite中的訂單信息所反映的每項交易自動正確地計算和管理美國的和國際的稅收提供了一種綜合性的解決方案。這種為IBM公司設計的新的電子商務稅收方法能夠計算美國或加拿大的銷售稅、使用稅和消費者使用稅，管理免稅證明和核查地址，并可計算歐盟各成員國、亞太和南美大多數國家的增值稅、貨勞稅和消費稅。[23]”由于跨境在線數字化交易的預提所得稅稅基與美國各州的銷售稅的稅基口徑的一致性（都是按照銷售毛額計稅），在借鑒參考美國相關各州運用計算機稅收遵從軟件對跨州數字化交易課征銷售稅的經驗技術基礎上，我們認為設計出這樣的能夠同時計算B2C跨境數字化交易應征收的增值稅和預提所得稅稅款的稅收遵從軟件，應該沒有技術上的問題。這種運用計算機稅收遵從軟件技術實現稅款征收的方案，也是今后各國解決B2C跨境在線銷售數字化交易的所得稅和增值稅征管難題的必由之路。

結 語

傳統的也是現行的用于跨國營業利潤征稅權益分配的常設機構概念和原則，在繼續適用于跨境在線數字化交易環境下導致的銷售市場地國稅基流失和國際稅收權益分配嚴重失衡等問題，不僅是處于數字化產品凈進口國地位的廣大發展中國家一直強烈呼吁公平解決的問題，而且近年來也成為數字化產品凈出口國的發達國家所焦慮的由此誘發利潤轉移國際避稅問題。

基于對數字經濟環境下營業利潤的貢獻要素分析，本文認為數字經濟商業模式和交易方式與傳統的物理經濟商業模式和交易方式有著本質的差異，在跨境遠程在線數字化交易方式下，銷售市場地國不像傳統的跨境有形貨物交易方式下僅止是消極地提供了產品的消費市場，并未對境外非居民企業的營業利潤創造作為資源貢獻，而是通過其境內廣大用戶/客戶在線訪問境外非居民數字經濟企業的商業網址提供的大量用戶信息數據，以及用戶彼此間互動產生的網絡效應，為境外非居民數字經濟企業的跨境在線數字化產品銷售利潤的產生，做出了不可或缺的一份貢獻。廣大用戶的各種個人信息數據和用戶的網絡互動效應，是數字經濟企業的核心價值要素。因此，即便是依循傳統的“以供應為基礎”的營業利潤來源理論，也不能否認銷售市場地國對境外非居民企業通過遠程在線銷售方式取得的跨境數字化交易利潤有分享稅收權益的正當合理性。

要使銷售市場地國能夠分享跨境數字化交易利潤的應有的一份稅收權益，實現這類跨國營業利潤國際稅收權益分配的基本均衡合理，不能繼續適用常設機構這類傳統的課稅連接點概念和原則，而應改行稅收分享原則，通過國內所得稅法和雙邊稅收協定規則，確認銷售市場地國對其境內客戶支付給境外非居民企業的數字化產品或服務的價款毛額有權源泉扣繳一定限制稅率的預提所得稅。在這種預提所得稅的征管方式上，則應區分B2B和B2C兩類遠程在線數字化交易模式的不同，分別采用不同的稅款收繳方法。對B2B在線交易模式，可采取有境內購買接受數字化產品的企業客戶作為扣繳義務人在對外支付價款時代為扣繳所得稅。對B2C在線交易模式，則只能運用現代信息技術手段，即通過在購買接受數字化產品的私人消費者的網絡服務供應商的服務器上設置具有自動計算扣繳稅款的稅收遵從軟件來完成每次對外支付時扣繳相應的預提所得稅的功能。

（轉自：2018-04-04CITACT-XMU 廈大國際稅法與比較稅制研究中心微信公眾號 作者：廖益新，廈門大學法學院教授、博士生導師 廈門大學國際稅法與比較稅制研究中心主任）