源泉扣繳的稅款可否稅前扣除？親們咱看？

在實際工作中，雖然通常情況下境內企業代扣代繳的預提所得稅不得在企業所得稅稅前列支扣除，但不得扣除的理由和依據卻大不相同，還需結合具體情況加以考量。

《企業所得稅法》第三十七條規定了我國企業所得稅源泉扣繳制度，該條規定，對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年37號）進一步明確了實行企業所得稅源泉扣繳制度的具體管理辦法。

在實踐中經常遇到的一個問題是：扣繳義務人為納稅人代扣代繳的稅款，是否可以在扣繳義務人企業所得稅稅前扣除。由于股息、紅利等權益性投資收益是由企業的稅后利潤派發給股東的，不應計入扣繳義務人的成本、費用，由此而產生的代扣代繳的稅款也因此不應計入扣繳義務人的成本費用之中。因此，本文主要討論的是利息、租金和特許權使用費等代扣代繳稅款企業所得稅前扣除的問題。筆者認為，對于這個問題，應結合扣繳義務人與納稅人之間簽訂的合同條款、付款方式等內容綜合加以考察。

如果雙方合同中約定所有稅費（這里所說的稅費包括源泉扣繳的稅款）由境外收款方負擔，即俗稱的“包稅合同”，例如某特許權使用費合同中約定，“某境內企業應將100萬美元含所有稅費轉賬至境外某公司的代理公司指定賬戶上。”則合同標的為100萬美元，即總價款中包含由境內公司代扣代繳的稅款，按照合同約定境內公司應向境外公司支付特許權使用費的金額為100萬美元，根據權責發生制原則，境內企業可在企業所得稅前列支特許權使用費100萬美元。但由于費用的扣除需要有合法有效的憑證為依據，如果境外收款方向境內企業出具各種收款證明等（這些收款證明等非正式的參考性發票統稱為形式發票）標注的金額與合同總價款金額一致，即形式發票金額為100萬美元，則境內企業可以憑借100萬美元發票，全額扣除其向境外企業支付的特許權使用費100萬美元。

但通常情況下由于境外企業實際收到了境內支付方代扣代繳稅款后的金額。仍以上例為例，假設預提所得稅稅率為10%，則境內支付方為境外收款方代扣代繳預提所得稅10萬美元，實際支付給境外收款方90萬美元，因此，境外收款方通常只會向境內支付方開具90萬美元的發票。由此便會造成境內支付方無法按照合同總價款100萬美元在企業所得稅前實際列支，其只能按照形式發票所列金額進行企業所得稅前扣除，其代扣代繳的預提所得稅10萬美元，由于無法取得合法有效的憑證而不得在企業所得稅前列支。

有些觀點認為，該10萬美元代扣代繳的稅款，可以憑完稅憑證作為企業所得稅稅前列支的合法有效憑證。但筆者并不贊同這種觀點。首先，代扣代繳稅款憑證只能證明境內支付方履行了代扣代繳預提所得稅的義務，但并不能證明該項稅款的實際承擔者是境外收款方。只有由境外收款方開具給境內支付方的形式發票，才能證明此項預提所得稅的實際承擔者是境外收款方。其次，如果僅以代扣代繳稅款完稅憑證作為企業所得稅稅前列支的憑據，很有可能造成企業所得稅扣除鏈條的中斷。即境內方已將預提所得稅在企業所得稅前作為費用進行列支，但境外收款方由于未實際收到該筆款項而未做收入，由此造成該項費用沒有相應的收入與其配比，產生企業所得稅稅款流失的風險。

如果雙方合同中約定所有稅費由境內支付方負擔，即俗稱的“不含稅凈價合同”，例如租金合同中約定，“某境內企業向境外企業支付租金90萬元，該價格不包含所有稅費，相關稅費由境內方承擔。”假設境內支付方代扣代繳的稅款仍然是10萬元，即雖然境內支付方仍需要支出100萬元，但由于合同的標的金額為90萬元，根據權責發生制的原則，境內支付方只能在企業所得稅前列支90萬元的租金，10萬元的預提所得稅準確地說不應稱其為“代扣代繳”稅款，而是境內支付方“代繳”本應由境外收款方承擔的稅款。境內支付方“代繳”的這部分預提所得稅是由企業自身的稅前利潤承擔的，在稅務稽查實踐中，這部分稅款會存在被認定為與企業取得收入不直接相關的支出，進而不得在企業所得稅前扣除的風險。

（2018年05月25日 星期五 作者：李岱云 作者單位：北京市國稅局第二稽查局）