非居民企業股息所得疑難涉稅問題處理原則和征管建議——基于三個典型案例的思考

作 者 信 息

李利（國家稅務總局廈門市海滄區稅務局）

王佳龍（國家稅務總局廈門市海滄區稅務局）

文 章 內 容

一、股息的定義與非居民企業股息所得認定管理原則

從字面含義理解，股息（Dividends）是指股份公司從提取了公積金、公益金的稅后利潤中按照股息率派發給股東的收益。《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）第四條、第三十四條與第一百六十六條分別明確了股息所有者（股東）的法定權利和稅后利潤的分配流程，但上述法律條文并沒有涉及如何認定所謂的“視同”股息分配。

在國內稅法層面，《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發〔2010〕75號）對股息作出如下定義：“股息即為公司所作的利潤分配。股息支付不僅包括每年股東會議所決定的利潤分配，也包括其他貨幣或具有貨幣價值的收益分配，如紅股、紅利、清算收入以及變相利潤分配。股息還包括締約國按防止資本弱化的規定調整為股息的‘利息’。”該定義在尊重《公司法》的基礎上，確認了股息的基本表現形式，并從保障稅收權益和反避稅的角度出發，對稅法體系下股息的定義作出了擴充解釋。

在稅收協定層面，2017年更新的OECD《關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》（以下簡稱“OECD協定范本”）第十條第三款也對“股息”作出如下定義：“（股息）指從股份、‘享受’股份或‘享受’權利、礦業股份、發起人權利或者非債權關系分享利潤的其他權利取得的所得，以及按照分配利潤的公司是其居民的締約國法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權利取得的所得”。上述規則認可了各國根據本國實際對“視同股息”的定義權利，有效避免了由于股息定義不盡相同可能引發的國際稅收爭端。

由于股息所得屬于非居民企業的消極所得，一般情況下相較于勞務與服務等積極所得要承擔更高的稅負，也誘發了各種對股息所得進行“包裝”的不當稅收籌劃，因此稅務部門在對股息所得的認定與管理上一般遵循以下兩個反避稅領域的重點原則。

一是實質課稅原則。各國在反避稅領域所推崇的實質課稅原則，在防范稅收流失、強化稅收征管方面發揮了非常重要的作用。尤其是對“空殼公司”進行“穿透”認定，確立了在合同或交易外觀、形式、名稱、結構無法真實反映經濟實質的情形下，出于確保國家稅收權益不受損害的目的，稅務機關可以動用公權力“合法和強力介入私法秩序”。這種以探求經濟交易實質為基礎,撥開覆蓋在其上的虛假“外殼”或“迷霧”，從而準確把握復雜交易背后稅收關系的調整策略，對充斥著各類“外衣”包裹的股息所得尤為適用。

二是防止協定濫用原則。為避免雙重征稅目的而簽訂的雙邊稅收協定，一般對雙方締約國的股息所得給予了在收入來源國免征或以低于該國正常稅率的較低稅率征收預提所得稅等稅收優惠政策，這種稅收負擔的國別差異既成為了跨國避稅的溫床，也催生了濫用稅收協定謀取額外稅收利益的動機。如何判定是否存在濫用國際稅收協定的行為，稅企雙方的爭議焦點主要集中在非居民企業是否適用“受益所有人”的身份認定上。由于股息所得涉及的稅收金額較大，在實務中稅務機關一般采取從嚴把握的原則。

二、股息所得不當稅收籌劃與審核要點的案例分析

（一）案例一：BS公司采用關聯交易轉移未分配利潤

1.基本案情

BS公司成立于2007年3月，主營業務為電線、電纜制造。2017年4月，BS公司與境外公司（共3家）簽訂協議，由境外公司向BS公司提供技術、銷售、物流支持以及技術研發等一攬子服務，上述境外公司與BS公司均隸屬于同一集團，系集團下屬電線、電纜解決方案產品線子公司。

以BS公司編號1的服務協議為例（以下簡稱“1號協議”），該服務協議框架為提供“全球采購”，服務內容包括“挑選供應商，以確保接收方（BS公司）準時獲得符合標準的、足夠的產品或服務，并且確保價格和質量最佳”。而BS公司編號2的協議（以下簡稱“2號協議”）框架則為提供“銷售支持”，服務內容從“開發市場”到“相關定價”再到“出席投標會議、談判會議”“維護客戶關系”等。以上協議條款格式與收費標準高度一致，均為依照提供此種服務產生的全部成本加上5%的利潤進行定價，但BS公司以項目保密為由未在合同上列示最終成交價格，僅口頭告知提供服務的人員工資成本大致按每小時100歐元計算。協議中也未約定境外公司的服務期限，稅務機關無從了解BS公司如何與境外公司進行項目結算。

2017年5月2日，BS公司以境外公司無法準確核算成本為由，依據《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》（國稅發〔2010〕19號）申請對上述服務依據“從事承包工程作業、設計和咨詢勞務的所得”按照屬地稅務局15%的統一標準利潤率核定企業的應納稅所得額。

稅務機關仔細研讀協議后發現，1號協議中境外關聯企業所提供的服務，不僅參與了BS公司的日常經營和決策活動，并在其中扮演了極為關鍵的控制采購核心流程的角色；2號協議則明顯將境外公司置于全權代表BS公司進行對外商業決策的地位。與此同時，BS公司在國內經營十多年來盈利狀況良好，但一直沒有對境外股東進行分紅，賬面上長期結存大量的未分配利潤。而BS公司的控股方BS集團所在國雖與中國簽訂了雙邊稅收協定，但BS公司并不符合按5%低稅率征收預提所得稅的條件。

2.法理分析

事實上，股息支付不僅包括企業按照股東會議決定進行的利潤分配，也包括股東和被投資企業間具有利潤分配實質的各種交易，如紅股、紅利、清算收益分配以及變相利潤分配。變相利潤分配一般指的是境內居民企業長期不向非居民企業股東分配累積利潤，但通過集團內部分攤費用、資金融通、財產交易等關聯交易向非居民企業股東輸送利益，產生與利潤分配相同的經濟效果。常見的避稅模式是通過境外母公司向境內居民企業提供勞務或服務，同時以無法準確核算自身收入與成本為由，申請較低的核定利潤率（一般為15%），再利用股息所得和常規勞務所得之間的稅率差，對境內居民企業大額留存收益進行分配，導致境內企業的利潤在分配前被轉移出境。

《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第四十一條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”僅從動機論出發，輕易否定BS公司關聯交易的合理商業目的，直接推導出其交易性質適用股息條款，基層稅務機關在舉證方面難度較大。基層稅務機關需要有理有據地判定上述關聯交易行為的實質，采用“循序漸進、破而后立”的思維模式對合同內容尤其是關鍵條款開展深度分析。

從合同條款的細節判斷：一是協議對項目計劃和預期目標的表述均十分模糊，缺少明確的完成時限，而通常意義上的咨詢服務是針對某個具體項目進行的，對應的項目進度節點往往是服務提供方重要的收費參照標準；二是協議中服務質量和成果的評定標準難以衡量，不同于一般服務具有清晰明確的標準；三是服務提供方在提供服務的過程中，構成了對服務對象在關鍵職能、運作的權限或流程上的控制，從性質上完全超越了正常咨詢服務的范疇。稅務機關認為，境外公司向BS公司提供的服務雖然在會計報表上不屬于利潤分配，但嚴重偏離了正常商業交易原則，存在隱性或變相的利潤分配風險。

根據稅務機關從公開渠道搜集的資料，100歐元/小時的工時成本設定已經大大超過同類型咨詢服務的市場價格。同時，BS公司也無法提供上述服務如何在境內外進行區分、工時的核定方式、人員的派遣情況等測算依據，成本統計和利潤測算均未遵循公開市場的定價模式。稅務機關據此認為，境外公司與BS公司之間的交易既不存在合理的商業戰略或意圖，也未公允反映市場的作用和報酬水平，這種非居民企業股東與境內企業之間不按獨立交易原則支付價款或分攤費用的行為，應從實質出發按照利潤分配或派發股息進行稅務處理。

由于涉及的金額較大，經過評估人員與BS公司高層的反復磋商和有理有據的耐心說服，BS公司最終同意了稅務機關的判定意見，依照股息所得適用稅率對上述對外支付的“服務費”進行了源泉扣繳。

（二）案例二：NK公司年中對外支付股息未切實履行納稅義務

1.基本案情

境內居民企業NK公司于2010年6月成立，由瑞士聯邦共和國居民企業A公司100%控股，注冊資本為415萬美元，主營業務為衛浴潔具制造。2016年9月15日，NK公司通過董事會決議，對其在2016年1月至6月期間財務報表所列支的凈利潤308萬元向A公司進行全額分配，并就對外支付的上述利潤按照10%稅率代扣代繳預提所得稅后直接匯往A公司。

針對稅務機關提出的企業未在會計年度終了后再進行利潤分配的質疑，企業財務人員堅持認為企業已完成2016年第二季度企業所得稅預繳稅款的繳納，并將所屬2016年度已繳的企業所得稅稅款列支于當期利潤表的“所得稅費用”科目中，上述利潤應屬于企業可以自主決定分配與否的“稅后利潤”。

稅務機關則認為，從意思自治原則的角度出發，企業作出的稅后利潤分配決定，在遵守《公司法》關于利潤分配原則、標準、形式與順序規定的前提下，屬于公司內部的經營決策事項。稅務機關對企業利潤分配時間的確無權進行調整，但對企業“稅后利潤”是否真實、完整地履行了企業所得稅納稅義務有權利進行核查。由于企業并未進行當年度企業所得稅匯算清繳，因此企業所持的因已繳納季度所得稅所得到的“稅后利潤”說法不能成立。

2.法理分析

《企業所得稅法》第五十三條規定，“企業所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日至12月31日止”。該條明確了正常存續經營的納稅人完整履行企業所得稅納稅義務的完結時點，應當是納稅年度終了后、經過稅務機關審核認可的匯算清繳環節，企業在此之前依照《企業所得稅法》第五十四條分季申報預繳所產生的預繳義務并不能取代匯算清繳的法定納稅義務。

與此同時，企業于會計年度中間進行利潤分配的行為與現行《公司法》《企業會計準則》中有關利潤分配的原則相抵觸。《公司法》第一百六十六條與《企業所得稅法》第五十三條均要求，企業應當準確核算所屬會計年度的所得稅后才能進行利潤分配；《企業會計準則應用指南》則對用于核算企業當年實現的凈利潤（或凈虧損）的“本年利潤”科目，規定“年度終了”后才允許將收支相抵后結轉出的本年凈利潤轉入“利潤分配”科目，上述有關會計與稅收的相關法律法規均不支持企業“預分配”年中結轉利潤的訴求。

NK公司通過“預分配”年中利潤的方式，可能將未足額繳納企業所得稅的經營盈余轉化為“未分配利潤”而進行股息支付，存在濫用“未分配利潤”科目進行不當稅收籌劃的動機。經過稅務機關的耐心溝通，NK公司撤銷了前述股東（大）會決議。

（三）案例三：DF公司分配2008年前未分配利潤不當享受免稅待遇

1.基本案情

境內居民企業DF公司成立于1990年，注冊資本900萬美元，由我國香港地區BL集團100%控股，主要從事房地產開發經營與高端娛樂行業。2018年4月25日，DF公司通過董事會決議，決定向我國香港地區BL集團分配2004年至2007年期間留存在境內的未分配利潤1.6億元人民幣，并向稅務機關申請根據《財政部 國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）的規定，享受免征企業所得稅待遇。

DF公司認為，上述利潤分配全額適用《財政部 國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號，以下簡稱“1號文”）第四條的規定，即“2008年1月1日之前外商投資企業形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業所得稅”，因此向稅務機關申請享受免征企業所得稅待遇。

稅務機關查閱了DF公司所提交的利潤表與資產負債表之后，發現以下疑點：

（1）2004年之前該企業形成累計虧損425萬元，而2005年至2007年期間則處于盈利狀態，DF公司并未按照《中華人民共和國外資企業法》（現已失效）的相關規定彌補虧損后再作出利潤分配決定，而是將虧損長期掛賬，存在人為虛增可以享受免稅待遇的未分配利潤的疑點。

（2）2006年度DF公司列支高達單筆600萬元的“管理費用-咨詢費”，企業解釋為根據現場工程完成進度和銷售情況按照一定比例向關聯公司支付的“管理費”。上述大額費用發生在股息免稅期間，且業務合理性存在較大疑點，如屬于不得在稅前扣除的費用，不僅侵蝕了企業所得稅的稅基，還將變相調增可享受優惠的股息金額。

（3）2008年年底該企業提取的儲備基金超出了《中華人民共和國外資企業法實施細則》（以下簡稱《外資企業法實施細則》）（現已失效）所規定的10%上限，并且2009年之后不再進行提取。該項操作反映出企業可能通過不合理的稅收籌劃，在享受免稅待遇期間未按照上述規定提足儲備基金，而在后續需要支付預提所得稅的年度里以補提的方式進行處理，不當擴大享受優惠政策的未分配利潤金額。

2.法理分析

在確認企業是否具備1號文規定的優惠資格時，一是要關注企業的驗資報告與工商登記信息，根據《中華人民共和國憲法》和有關法律的規定，判斷其“外商投資企業”“外國投資者”的身份適格；二是關注企業分配利潤的過程中，是否存在違反合法性和合理性原則或人為調節的痕跡，是否因此導致利潤分配所屬年度不實。

依照《外資企業法實施細則》（現已失效）第五十六條“外資企業以往會計年度的虧損未彌補前，不得分配利潤”以及《企業會計制度》第一百一十條“企業當期實現的凈利潤，加上年初未分配利潤（或減去年初未彌補虧損）和其他轉入后的余額，為可供分配利潤”，企業于2004年之前形成的虧損，應當先由之后形成的未分配利潤優先進行沖減，仍有剩余的才允許作為累計的未分配利潤。

《外資企業法實施細則》（現已失效）第五十六條規定“……外資企業依照中國稅法規定繳納所得稅后的利潤，應當提取儲備基金和職工獎勵及福利基金。儲備基金的提取比例不得低于稅后利潤的10%……”。

（1）針對利潤分配程序的核查

經溝通，DF公司認同稅務機關的處理意見，將2004年形成的累計虧損425萬元先行沖減2005年至2007年期間的盈余后，調減享受免稅待遇的股息金額。

（2）針對股息享受免稅待遇年度大額費用列支情況的審核。

由于企業無法提供證實上述大額費用合理性的證明，因此稅務機關要求以上費用應按照《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（現已失效）第五十八條“企業不得列支向其關聯企業支付的管理費”進行納稅調增，在補繳當年度所得稅與滯納金后，調減當年度稅后利潤及可分配的股息金額。

（3）針對儲備基金是否足額及時提取的核查

經核實，企業2004年至2007年期間本應依照法規要求足額提取相應的儲備基金而未提取，2008年經審計提示后的補提符合會計差錯的補正要求，2009年度后未提取的主要原因是累計提取金額達到注冊資本的50%，上述補提的儲備基金也應調減享受免稅待遇各年度可分配的股息紅利金額。

經過反復溝通，DF公司接受了稅務機關的意見，對不符合享受免稅待遇的相應股息金額依照核查要求進行調減處理，并補繳了企業所得稅與滯納金。

三、加強非居民企業股息所得稅收征管的思考

盡管非居民企業股息所得稅收征管仍存在較多難點與痛點，但通過借鑒稅收風險管理的先進理念，積極探索非居民企業股息所得稅收風險識別和應對辦法，并總結出具有代表性的管理方法和經驗案例，有利于大幅降低征納雙方的行政成本，在提升稅收政策適用的規范性和確定性、維護國家稅收權益方面發揮重要作用。

（一）深化“以數治稅”理念，打造智能化稅收治理模式

首先，隨著以金稅工程為代表的征管信息系統的不斷優化，稅務部門以稅收大數據為驅動力，推進涉稅信息實時收集和交叉核查，充分運用集成理念和系統思維開展內部數據的風險特征分析。例如，在收集整理所有者權益變動表、資產負債表和利潤表等核心財務報表和稅款入庫信息的基礎上，分析一定期間內股息所得稅款扣繳入庫額與企業生產規模、銷售收入、市場地位、盈利能力等生產經營指標及變動量之間的比例關系，將比例過低或變動過大的相關交易確定為風險點，通過進一步核查和分析企業資金變動情況和利潤分配過程，精準定位企業股息所得少繳或未繳預提所得稅的風險。

其次，稅務部門應堅持“業務互融、系統聯通、數據共享”的思路，加強外部數據交換共享，形成“數據標準化、數據之間關聯化、數據標簽化”的深度加工體系，共同推進建設適應大數據時代的稅務監管新體系，破除制約涉稅數據業務整合應用、向縱深發展的瓶頸。例如，將企業的利潤總額、利潤分配、扣繳所得稅稅款、對外付匯備案、享受協定待遇備案等申報數據與商務局、市場監督管理局、外匯管理局等政府部門、其他國家（地區）稅務主管當局交換等第三方信息進行分析、比對，全方位監控企業利潤分配的稅收遵從過程。

（二）借助內外部法律資源，運用系統性思維解決復雜問題

非居民企業股息所得形成來源復雜、政策適用多樣以及時間跨度長等特點，對稅務機關原有的風險分析與應對策略提出了新的挑戰和要求。拘泥于單一稅法條文進行法律事實推導已經無法全面還原應稅行為的真實形態，必須通過構建“經濟法、稅法、財會制度”三者融合的系統性法律思維模式，考慮多重因素的交叉影響，才可以得出更為客觀、更具說服力的結論。在實務操作中，稅收征管人員除需重點關注與企業經營、股息分配高度相關的《公司法》等現行經濟法律法規以外，還應統籌考量對目前已經廢止但在涉稅行為年度有效的相關法律條文。與此同時，稅法與上述經濟法律法規之間的“罅隙”或沖突，也往往潛藏著不當稅收籌劃空間。稅收征管人員在持續更新自身知識體系、強化業務能力的同時，可以借助專業的公職律師資源就重大疑難案例進行法律征詢與論證，以有效提升股息所得反避稅分析的針對性和準確性。

（三）引入“稅企息爭”程序并完善行政案例指導，減少稅企爭議

針對上述案例中出現的稅企爭議，稅務機關綜合利用“說理+指導”的柔性執法方式，推動雙方在政策理解層面從對立走向初步共識，而建立在相互信任基礎上凝聚而成的“共識”正是打破反避稅“堅冰”的關鍵一環。為促進稅企雙方共同形成對稅法確定性的信賴，出臺具備可操作的參照指引、減少“同案不同判”現象的行政案例指導制度，將是有效減少稅企爭議的重要手段。在目前國內行政案例指導制度尚不成熟的情況下，可以適當借鑒美國在刑事訴訟中為節約司法成本、提高訴訟效率而采取的“控辯交易”策略，在國際稅收領域率先引入“稅企息爭”程序。即對稅務機關難以準確定性或稅企雙方就涉稅行為定義存在不可調和的重大爭議，稅務機關可以在不違反法律原則和框架的前提下，尋求契合納稅人利益的“最大公約數”，采取“漸進式”而非“激進式”的策略確保國家稅收利益的實現。這種做法有助于減少政策模糊地帶的征納沖突，塑造納稅人自愿遵從的良好氛圍。

（四）強化國際稅收情報交換機制，及時獲取關鍵證據

非居民企業股息所得牽涉巨大的稅收利益，當前利用諸如關聯交易、資本弱化等規避股息所得稅收監管的方法日趨多樣化。為合理判斷跨國交易經濟行為實質與商業目的、轉讓定價的合理性，應建立行之有效的國際稅收情報共享機制。從實際運行情況看，我國國際稅收情報交換的范圍和應用還存在較多的制約，如國際稅收情報層報鏈條過長、尚未建立統一的國際市場商品和勞務實時價格信息檢索平臺、對部分存在疑點的關聯交易因金額未達到重大標準或取證難度較大而無法開展更深入的調查等。針對以上問題，筆者建議如下：一方面，搭建大額關聯交易反避稅風險快速反應機制，有效減少信息傳遞的環節，在一定權限內允許省級稅務機關同締約國相應級別的稅務機關建立信息直通交流平臺；另一方面，加強國際稅收征管合作，國家稅務總局層面開發先進的全球稅收情報系統和信息數據庫，方便各級稅務機關查詢和了解各國主要商品、勞務的合理價格和股息所得避稅行為的最新動態，及時收集證據并采取相應的反制措施。