RCEP框架下的國際稅收合作與協調
國際稅收 2021-11-12
作者：
張琳（中國社會科學院世界經濟與政治研究所）
王亮亮（中國人民銀行金融研究所）
徐秀軍（中國社會科學院世界經濟與政治研究所）
文章內容
2020年11月15日，經過8年、31輪談判，《區域全面經濟伙伴關系協定》（RCEP）正式簽署，標志著當前世界上人口最多、經貿規模最大、最具發展潛力的自由貿易區即將啟動。2021年2月24日，日本內閣會議通過了RCEP的批準程序，4月28日RCEP正式獲得日本國會批準；4月15日，中國向東盟秘書長正式交存RCEP核準書，標志著中國正式完成RCEP核準程序。此外，泰國和新加坡也已經批準協定，RCEP協定距正式生效僅一步之遙。此次簽署協定的15個成員國總人口為22.7億人，國內生產總值為26.2萬億美元、總出口額為5.2萬億美元，均占全球的約30%。RCEP協定共20個章節，包括：貨物貿易、原產地規則、海關程序和貿易便利化、衛生和植物衛生措施、貿易救濟、服務貿易、自然人臨時流動、投資、知識產權、電子商務、競爭、中小企業、經濟技術合作、政府采購等；既包括貨物貿易、服務貿易、投資等傳統議題，也包括數字貿易、知識產權、競爭政策、政府采購等新議題。它代表了亞太地區高質量、以發展包容為導向的經貿新規則，具有顯著的示范效應和規則溢出性；也代表了國際稅收合作與協調發展的新趨勢，即更多地將邊境上措施與邊境后措施（behind-the-border measures）相結合，將硬性規則的“約束”與軟性規則的“協調”相結合，力求在高水平開放、監管一致性和包容性之間更好地取得平衡，推動促進國際稅收規則向更加開放、包容、普惠、共贏的方向發展。
一、RCEP的經濟影響和溢出效應
（一）RCEP的經濟影響
RCEP是一份全面、現代、高質量、互惠的大型區域自貿協定，開創了全球開放合作新局面，對全球經貿格局、亞太區域經濟一體化和中國對外經濟合作都將產生深遠影響。
首先，RCEP堅定地支持自由貿易和以規則為基礎的多邊貿易體系。在全球不確定性上升、疫情后內向型政策興起和全球價值鏈重構的多重背景下，RCEP有利于提振全球經濟、拉動貿易復蘇。2020年11月15日，聯合國貿易和發展會議（UNCTAD）在其發布的《投資趨勢監測報告（特刊）》中指出，RCEP是世界上最大的貿易和投資協定之一，將極大地促進該協定覆蓋地區的外國直接投資，特別是有望促進后疫情時代全球投資可持續復蘇，有助世界經濟恢復增長。美國智庫布魯金斯學會（US Brookings Institute）在其發布的《RCEP：一項將塑造全球經濟政治的新貿易協定》分析報告中預測，RCEP將每年為全球增加2090億美元收入，到2030年將拉動全球貿易增長5000億美元。
其次，RCEP是亞太區域內經貿規則的“整合器”，將促進區域產業鏈、供應鏈和價值鏈的融合。RCEP通過采用區域累積的原產地規則（Cumulative ROO），整合了東盟與中國、日本、韓國、澳大利亞、新西蘭多個“10+1”自貿協定，協調統一了區域內標準，解決了本地“意大利面條碗”（spaghetti bowl）問題，最大程度地減少了地區內貿易成本。RCEP有利于東盟、韓國和日本重構自身價值鏈，形成生產基地在東盟，投資來自東北亞地區的分工模式，為降低勞動力成本、實現價值鏈多元化作出重要貢獻。中日韓作為亞洲最具活力的三大經濟體，經濟總量已超過歐盟，占RCEP15個國家經濟總量的80%以上，約占全球GDP的20%。三國經濟合作在RCEP簽署后將實現制度性突破，進一步擴大三國間的貿易、投資，促進形成強韌的產業鏈和供應鏈。
最后，RCEP是中國對接高標準國際經貿規則、構建與周邊國家更加緊密的貿易伙伴關系外部循環格局的重要發展機遇。RCEP簽署后，我國對外簽署的自貿協定將達到19個，自貿伙伴將達到26個，與自貿伙伴貿易覆蓋率增加至35%左右。RCEP是中國簽署的首個“巨型自由貿易協定”（Mega-FTA），是我國實施“面向全球、高標準”自由貿易區戰略的重大突破。RCEP鞏固了與東南亞、日本、韓國等更加緊密的經貿關系，構建以周邊伙伴為主的外部循環圈，為國內國際雙循環相互促進的新發展格局提供了重要支柱，為中國實現高水平對外開放和“兩個一百年”奮斗目標，創造穩定、良好的外部環境。
（二）RCEP的溢出效應
美國學者拉科爾·費爾南德斯認為，區域經濟一體化存在著顯著的非傳統收益，主要內容包括：保證政策連貫性、鎖定國內改革方向、發信號、增強討價還價能力和建立政府間協調一致機制等。“規則收益”是指通過特定的談判策略，使得一國在經貿規則方面搶占先機、奪得談判主導權，在對外貿易談判中提高政策制定“干中學”的能力，逐步實現由參與者向決策者的重要轉變。而規則溢出效應是指新規則建立后，通過貿易、投資、服務等多領域的資源重新配置，對創造財富、競爭優勢、權力分配等帶來的新的可能性。RCEP協定形成了亞太區域經貿規則新的“邊際收益”，特別是彌補了中日之間的貿易協定空白，對區域外經濟體形成了“增量吸引力”，對未來亞洲地區深度一體化、促成亞太自由貿易區（FTAAP）發揮了“墊腳石”作用。
首先，RCEP是高質量、范圍廣、全面的自由貿易協定。RCEP貨物貿易零關稅的覆蓋率超過90%，開放程度高、貿易規模大、協調度高。以我國為例，我國承諾對86%～90%的產品完全開放，這一比例高于過去簽署的雙邊貿易協定，如《中國-韓國自由貿易協定》《中國-瑞士自由貿易協定》等。在服務貿易領域，RCEP代表了當前本地區除《全面與進步跨太平洋伙伴關系協定》（CPTPP）之外，區域貿易協定的最高開放水平，明顯高于5個雙邊“10+1”協定，對金融服務、電信服務和專業服務以附件形式作出了更高水平的承諾，投資保留及不符措施首次采取了負面清單的模式；在投資領域，RCEP形成了亞洲地區規模最大的投資協定，15個成員國在制造業、農業、林業、漁業、采礦業5個非服務業領域均采用了負面清單模式，作出了較高水平的開放承諾。
其次，RCEP規則注重發展導向，并具有很強的包容性。經濟技術合作條款確保了各RCEP成員國、特別是發展中經濟體能夠通過參與區域經濟一體化協定，獲得發展與提升經濟實力的機會，縮小各經濟體之間的差距。RCEP成員國包括緬甸、老撾、柬埔寨等中低收入水平國家，協定承諾優先考慮這些國家的需求，給予最不發達國家特殊與差別待遇，承諾通過實施技術援助和能力建設項目對欠發達國家提供幫助。
最后，RCEP保持了一定的開放性。印度的退出令RCEP的“橋梁”作用被削弱。如若印度加入，中國-印度、澳大利亞-印度等多個雙邊經貿協定的空白，都可以在RCEP框架下彌補。2020年11月15日，RCEP領導人聯合聲明重申，RCEP協定對印度保持開放，印度可以觀察員身份參加RCEP會議。這既滿足了印太地區各國發展水平差異的實際需求，也符合本地區“開放的區域主義”的合作模式。未來，亞洲地區的經濟合作將以RCEP為再次出發的起點，堅持開放性為導向，允許新成員加入，最大程度地凝聚各方共識，與CPTPP、“一帶一路”倡議等，共同推動亞太地區經濟合作。RCEP更加靈活和務實的合作模式為今后的亞洲區域一體化合作作出了有益的探索。
后疫情時期，RCEP代表的全面、高質量、包容性、開放性的巨型自由貿易協定，將進一步推動地區價值鏈的深度融合，強化地區產業鏈的韌性，促進本地區可持續的經濟復蘇，為構建高標準的亞洲貿易投資規則，發揮重要的作用。
二、RCEP協定稅收條款分析
稅收規則是國際經貿規則的重要內容，稅收條款同樣是RCEP協定的重要組成部分。稅收規則與貿易規則、投資規則共同作用，為消除區域內貿易、投資障礙，降低商品服務交易成本，促進勞動力、資本、技術在RCEP成員國之間的自由流動，確保資源在國與國之間的最佳配置，提供了重要的制度基礎。廣義上看，稅收規則包括：1.“邊境上”（at-the-border）進口關稅調節；2.“邊境后”（behind-the-border）各成員國國內稅收政策、稅收制度；3.各國稅收管理之間的協調、統一規則，避免重復征稅和過度稅收競爭，保證區域內有序的、合理的競爭秩序。狹義上看，稅收規則聚焦于第二點和第三點。RCEP稅收條款是各方共商共建共享的成果，與各成員國簽署的稅收協定共同形成了各成員國之間稅收協調與合作的基本框架。RCEP稅收條款的主要內容和特點包括以下五個方面。
一是明確了政策的邊界。協定的第一章、第十七章明確了與稅收相關條款的基本概念。RCEP第一章第二條一般定義中指出：“措施”一詞涵蓋一締約方采取的任何措施，包括法律、法規、規定、程序、決定、行政行為或任何其他形式；表明了協定將對以上任意一項措施均產生約束力。第十七章第十四條稅收措施明確：“稅收協定是指為避免雙重征稅的協定，或者其他國際稅收協定或安排”“稅收和稅收措施不包括任何的進口關稅或關稅”。這符合雙邊、區域貿易協定的一般慣例。國際貿易協定的核心內容是以開放市場、降低成本為根本訴求的關稅削減。通常這一議題是談判過程中的重中之重，在貿易協定中多是單獨成章。RCEP第二章貨物貿易以及關稅承諾表對關稅調節情況作了詳盡說明。協定共包含了37張關稅減讓表，其中，中國、韓國、菲律賓各有5張，印度尼西亞、越南則各有6張，明確了RCEP各締約方兩國之間、不同商品之間的進口關稅細則。在中國與其他國家簽署的自由貿易協定中，對有關稅收的條款也作了類似的規定。比如，《中國-格魯吉亞自由貿易協定》第十六章指出：“稅收措施”不應包括任何海關關稅或進口稅，除非本條另有規定，本協定的任何規定不適用于稅收措施。《中國-韓國自由貿易協定》第二十一章指出：稅收協定指締約雙方同為締約方、避免雙重征稅的協定，或其他國際稅收協定或安排；稅收措施不包括：第一章第二節中所定義的“關稅”，以及該定義項下第二款和第五款中列明的有關措施。
二是投資章節與稅收條款緊密相關。RCEP協定第十章第九條是關于投資的轉移條款。該項條款明確要求“每一締約方應當允許所有與涵蓋投資有關的轉移自由且無遲延地進出其境內”。其中包括：投入的資本、利潤、資本所得、股息、利息、技術許可使用費、技術援助和技術及管理費、許可費等其他經常性收入和投資所得。關于稅收，協定明確規定，締約方當以公正、非歧視和善意為原則，在采取或執行收取稅款的任何稅收措施，或根據居住地或公司所在地對人進行區分的任何稅收措施時，只要確保在公平或有效征收的前提下，可允許發生阻止或延遲轉移的例外情況。這在最大程度上尊重了稅收協定的核心原則，確保了“公平、有效”的征稅原則。與中國之前簽署的自由貿易協定相比，RCEP與投資有關的稅收條款涵蓋的范圍最廣、內容最為豐富。此前，中國的貿易協定對稅收條款大多采取了“完全排除”的做法，即協定本身沒有包含任何“稅收”相關內容。中國與發其他展中國家簽署的自由貿易協定大多涵蓋內容較少、開放水平較低，如《中國-毛里求斯自由貿易協定》《中國-格魯吉亞自由貿易協定》等，屬于較為初級的自由貿易協定。而中國與發達國家之間貿易投資規模更大、經濟合作水平更高，逃稅、避稅等稅收問題會嚴重阻礙雙方經濟關系的發展，影響商品、技術、資金等要素的自由流動。中國與發達國家簽署的自由貿易協定更加重視稅收議題，協定的投資章節對稅收問題更傾向于采取“有限包括”“一定例外”的方式。比如，《中國-韓國自由貿易協定》第二十一章第三條專門提出了“稅收”問題，明確征收和補償適用于稅收措施。《中國-新西蘭自由貿易協定》在例外章節說明了與稅收有關的概念界定。此外，中國-東盟自由貿易區經過近二十年的建設、升級后，已經成為一個全面、高質量、面向現代化的自由貿易協定。《中國-東盟全面經濟合作框架協議投資協議》不僅包括遵守WTO一般性原則、明確稅收概念，還明確了爭端解決機制中稅收問題的規則。第十四條第九款明確：“當一投資者提出爭端締約方采取或執行稅收措施已違背征收條款規定時，應爭端締約方請求，爭端締約方和非爭端締約方應舉行磋商，以決定爭議中的稅收措施是否等效于征收或國有化。”第十款規定：“如締約雙方未能啟動此類磋商，也未能在自收到磋商請求的180天內，決定此類稅收措施是否等效于征收或國有化，此類爭端所涉投資者可以根據本條款提交仲裁請求。”這一條款確保了稅收措施或稅收爭端可以訴諸于爭端解決機制的權力，使協定成為“有牙齒”的規則，約束力大大提高。
三是明確了政策的適用性和優先次序。RCEP第十七章第十四條第二款明確：“除非本條另有規定，本協定的任何規定不得適用于稅收措施。”例外原則明確了RCEP的適用性，符合國際慣例。更重要的是，此條第四款明確：“如本協定與任何此類稅收協定之間在與稅收措施相關的方面存在不一致，以后者為準。”稅收協定優先的原則，明確了不同國際協定在約束稅收措施上的優先權。目前，全球雙邊稅收協定已經超過3000個，與區域聯盟協定、國際組織協定共同構成國際稅收協調與合作的重要載體。這一原則有助于維護聯合國、經濟合作與發展組織（OECD）等權威國際組織建立的國際稅收治理基本準則，也尊重了長期以來亞洲國家之間稅收協調與合作的實踐經驗；同時，與我國稅收協定優先執行的主張保持了一致性。截至2020年4月底，我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協定，其中101個協定已生效；內地和香港、澳門兩個特別行政區簽署了稅收安排，大陸與臺灣地區簽署了稅收協議。除緬甸以外，中國已經與其他14個RCEP成員國簽署了雙邊稅收協定，并在2019年1月1日前全部生效執行。
四是遵守以WTO為核心的國際規則。RCEP協定第十七章第十四條第三款明確指出：當《WTO協定》對稅收措施授予權利或施加義務時，則應當遵守（《WTO協定》）；協定還明確，應當嚴格遵守WTO有關貨物貿易、服務貿易的基本規則，如國民待遇、最惠國待遇原則。RCEP第十章第三條、第四條明確指出，國民待遇和最惠國待遇原則適用于“在投資的設立、取得、擴大、管理、經營、運營、出售或其他處置方面”。RCEP既維護了以規則為基礎的多邊貿易體系，也維護了世界貿易組織在全球貿易、投資中的核心地位。
五是稅收條款充分考慮了各成員國間發展水平的巨大差異和發展中國家的訴求，體現了適度性、兼容性的特點。協定第十章第十八條指出：征收條款適用于構成征收的稅收措施，在不遲于RCEP生效之日后的兩年進行討論，討論結果須經所有締約方同意。協定還明確：“任何規定不得迫使一締約方，將其受約束的現行或未來的稅收協定中產生的任何待遇、優惠或者特權給予任何其他締約方。”RCEP在保證各成員國的正當權利、明確工作計劃的前提下允許一定時間的過渡期，也允許各成員國保留一定的國內政策空間，更有利于保障發展中國家的利益。
RCEP與稅收相關的條款的核心內容在于明確各成員國的稅收政策、國際稅收管理制度與RCEP規則體系是何種關系。基于以上的條款分析與比較，可以看出：RCEP最大程度地維護了現有的國際貿易、投資、稅收規則，維持了現有的國際稅收治理基本秩序，厘清了RCEP與稅收協定、其他國際協定的關系，尊重稅收措施的專業特點，有助于協定生效后，推進以各成員國稅務主管當局為主導的執行機制。RCEP協定是貨物貿易關稅削減、服務貿易市場開放、投資準入等“硬性”約束，與稅收條款“軟性”約束相結合的國際協定。稅收條款將推動RCEP成員國稅收治理體系與稅收管理政策的相互協調，促進地區內各國之間的稅收合作。
三、RCEP發展對未來國際稅收合作的啟示
未來，RCEP協定將面臨升級、提質增效的進一步發展，主要原因有兩點。一方面，這是亞太區域內CPTPP與RCEP并存的客觀要求。2018年3月，日本、加拿大、澳大利亞、新西蘭、新加坡等11國在智利首都圣地亞哥正式簽署CPTPP。CPTPP與RCEP已成為亞太地區最重要的兩大巨型自由貿易協定，但RCEP距離CPTPP高標準、開放的規則仍有不小的差距。以貨物貿易為例，CPTPP11個成員國承諾協定生效后立即實行零關稅的產品比重均超過80%，其中加拿大、澳大利亞、新西蘭、新加坡、文萊、智利六國的零關稅比重超過90%。此外，CPTPP協議還在政府采購、國有企業和指定壟斷、知識產權、勞工、環境等方面設定了更高的標準。CPTPP第二十九章第四條專門設置了“稅收措施”條款，在指定機關、稅收措施適用范圍、爭端解決或提交仲裁、國民待遇、跨境貿易或數字產品、征收和補償等方面均作了詳細說明，內容覆蓋范圍更廣，對政策執行的約束力更高。CPTPP協定稅收條款涉及了更多的“邊境后措施”，要求成員國之間監管一致與政策的高度協調。因RCEP協定明確作出了“棘輪”承諾，即開放和規則只能向前轉動，不能向后回退，未來只有通過升級，實現與CPTPP規則的對接與兼容，才能夠有力推進亞太區域經濟一體化，實現各成員國的深度經濟合作。
另一方面，這是RCEP成員國的政策主張與主觀要求。RCEP部分成員國如日本、澳大利亞、越南等已經同美國、歐盟簽署了雙邊自由貿易協定，構建了各自新型自由貿易區網絡。小型、高度開放的發達經濟體，因其經濟增長高度依賴于國際貿易，如新加坡、新西蘭等多次明確表示希望將數字貿易議題納入RCEP協定談判；東盟正在推動東盟內部的數字一體化，同樣表達了推動數字化協議的愿望。中國正在建立面向全球的、高標準的自由貿易區網絡。2021年1月26日，中國與新西蘭正式簽署《中華人民共和國政府與新西蘭政府關于升級〈中華人民共和國政府與新西蘭政府自由貿易協定〉的議定書》，兩國間的經貿關系在RCEP基礎上進一步深化。
未來RCEP將朝著更為開放、高標準的方向演進，投資規則深化、數字經濟議題均將對亞太區域的稅收合作與政策協調提出新的要求。
此外，亞太區域的稅收合作與協調還應符合國際稅收改革的發展大勢。
一是充分考慮數字經濟、數字貿易的新規則。數字經濟變革對現有全球稅收治理與監管體系提出了巨大挑戰，跨國公司容易利用數字經濟虛擬性、無形性的特點來避稅，使得稅收不公平問題凸顯。各國開始重新思考如何分配征稅權，以防止在快速發展的數字經濟中對主要數字平臺征稅過低的可能性。2010年以來，以OECD為首的國際組織開始加緊研究數字經濟稅收改革方案。但由于各國的立場及稅收制度存在巨大差異，特別是歐盟與美國之間的博弈日益加劇，難以在短期內形成全球性共識。一些國家為了解決當前自身面臨的現實問題，紛紛采取單邊措施，增加了國際監管和政策調整的難度。在此背景下，更容易通過區域稅收合作的“軟性”規則，提高政策透明度和相互認可度，比如可探索將“數字貿易”或“數字產品”稅收條款納入區域貿易協定，為全球稅收治理與稅收規則改革奠定基礎。
二是推動更高層次、更廣范圍的稅收合作。未來可通過RCEP協定升級，進一步深化稅收合作、消除稅收壁壘，在亞太區域內創造更加透明、可預期、良好的營商環境。可加速推進區域內跨境稅收服務合作機制建設，加強各國稅務系統的聯通，提高跨境稅收服務效率，提升稅收管理水平，優化稅務執法方式；應當在爭端解決中充分考慮區域稅收措施與稅收爭端，優化相互協商程序機制，通過法律手段和國際協定進行明晰，確保有法可依；需將當前原則性、框架性的條款，進一步向可操作性、具體的行動指南推進，確保稅收合作措施的落實；推進多個稅收治理平臺的整合，綜合亞太經濟合作組織（APEC）、二十國集團（G20）、RCEP、“一帶一路”以及亞太國家雙邊稅收協定等機制，形成相互兼容的新型區域稅收合作，確保各方利益平衡。
三是堅持發展為導向。區域稅收合作應當注重亞太國家的特點與現實，尤其是發展中國家的能力建設。對于如老撾、緬甸等欠發達國家予以基礎設施援助，提高其稅務系統的信息化管理，對稅務執法人員進行培訓并開展經驗交流，提高政策理解力與執行力，增強各個國家參與區域稅收合作的意愿，保持稅收政策信息暢通，從而大幅提升合作效果。
從我國角度看，深化亞太地區稅收合作與協調既有益于區域內各國人民的福祉，也符合我國經濟發展新階段的要求。我國已從過去單純地依賴外商直接投資，轉變成為對外投資東道國和吸引投資目的國的雙重身份。自2014年開始，我國已經成為凈資本輸出國。創造有利于我國企業“走出去”的投資環境和稅收環境，充分考慮企業海外利益，成為我國推進國際稅收治理改革的重要動因。我國即將與歐盟達成雙邊投資協定，下一步很可能重啟與美國的雙邊投資協定談判，國際協定中的稅收條款對我們意義重大。可以充分利用RCEP協定生效后的實踐，總結與日本、韓國、澳大利亞等發達經濟體貿易、投資、經濟合作的經驗，挖掘企業對外投資的實際需求，在未來談判中提出更加符合我國國家利益的稅收條款要求；應當堅持以RCEP為基礎，構建新型區域稅收合作與協調機制，逐步從國際稅收規則的接受者轉變為積極的參與者，提高國際規則制定中的話語權，推進國際稅收合作與協調向更加開放、包容、普惠、共贏的方向發展。
（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第11期）
