對我國數字服務交易試行消費地征稅原則的思考

 2021-12-13 17:23

以下文章來源于稅務研究 ，作者稅務研究

作者：

王寶順（中南財經政法大學財政稅務學院）

徐綺爽（中南財經政法大學財政稅務學院）

數字經濟的發展深刻改變著市場交易模式與支付方式，數字服務作為數字經濟的重要組成部分，在很大程度上突破了時間和空間的限制，對現有稅收規則及征管帶來挑戰（王寶順 等，2019）。為應對數字化帶來的稅收挑戰，英、法等國推出數字服務稅以維護本國稅收主權（廖益新 等，2019；盧藝，2019）。我國數字經濟下的稅收制度以及征稅權分配具有特殊性，因而研究我國數字服務稅收問題具有重要的現實意義?；趯ξ覈鴶底址战灰渍鞫惉F狀的分析，本文提出對數字服務交易試行消費地征稅原則的設想，以期更好地完善我國稅收征管制度，緩解數字經濟下的地區間稅收分配失衡問題。

一、數字服務與數字服務交易征稅

（一）數字服務的界定及其特殊性

數字服務是指利用互聯網達成數字內容交易的經濟活動或業務，如在線游戲、數據傳輸等。歐盟將數字服務界定為以電子方式提供的服務（Electronically Supplied Services，ESS），并強調數字服務有四個特征：一是由互聯網或電子網絡傳輸；二是自動提供；三是最少的人工干預；四是離開信息技術無法完成。就數字服務的內容而言，不同組織或國家的界定存在差異。如歐盟的數字服務內容清單包括網站、軟件、圖像及數據、音樂影像及游戲、視頻媒體播放、遠程教育服務等；英國在歐盟清單的基礎上增加了電信和廣播電視服務；新加坡則在歐盟的基礎上增加了通過電子方式提供的非數字性質的服務，如在電子市場收取的傭金及服務費等。相較于歐美，我國目前尚無關于數字服務的官方界定和明確清單。根據《數字經濟及其核心產業統計分類（2021）》（國家統計局令第33號），我國的數字服務體現在“數字技術應用業和數字要素驅動業”兩大行業中，主要包括互聯網相關服務、信息技術服務、互聯網平臺、數字內容與媒體等。

與傳統的服務相比，數字服務在價值創造上具有顯著的特殊性，主要體現在四個方面：一是服務提供所在地的消耗性投入較少，特別是固定資產和原材料資源投入少；二是數字服務在銷售之后，生產方仍擁有該服務的產權，并可以近乎零邊際成本復制；三是生產流程短，提供服務及運營活動可同時進行，流轉環節少；四是數字服務的收入來源多樣，不僅來自數字服務的提供，也能來自用戶的參與。

（二）數字服務交易征稅與征稅地原則

數字服務是服務的特殊形態，對數字服務交易征稅體現了商品服務稅的一般要求。由于數字服務的特殊性，數字服務交易大多不受物理空間的限制，生產者和消費者在虛擬空間借助互聯網支付平臺即可完成無“中間商”的直接交易，從征稅以及稅收利益分配的角度看，采用不同的征稅地原則對地區間稅收分配意義重大。在實踐中，商品服務交易的征稅地原則主要有兩種，即生產地（來源地）原則和消費地（目的地）原則。前者指在商品生產和服務提供的所在地征稅，后者指在商品銷售和服務消費的所在地征稅。市場經濟學理論認為，供求決定價格（值），生產與消費在價值創造中都扮演著重要的角色，不可偏廢其一，因而從征稅角度看，生產地原則和消費地原則本無孰優孰劣之分。但根據數字服務價值創造的特殊性，采用消費地原則對其征稅更具優勢，因為消費者（用戶）的稅收關聯（nexus）和對價值貢獻的重要性高于數字服務的生產者。

值得一提的是，廣受關注的數字服務稅（Digital Service Tax）與本文所討論的數字服務交易征稅是不同的。數字服務稅并非針對具體數字服務交易征稅，而是以提供數字服務的企業在所得來源國所產生的毛收入作為課稅對象和計稅依據。數字服務稅以顯著性數字存在和用戶參與創造價值為理論基礎，開征數字服務稅是歐洲國家在數字經濟沖擊下維護稅收主權的單邊措施，是一種短期的過渡性稅種（盧藝，2019；龔輝文，2021）。我國目前并未開征數字服務稅，而是基于現行稅收制度對數字服務交易征收增值稅。

二、我國數字服務交易征稅存在的問題分析

根據我國《增值稅暫行條例》，增值稅納稅人為銷售方（提供方），納稅地點是納稅人機構所在地（或登記注冊地）。這表明我國對數字服務采用的是生產地征稅原則。在我國現行以流轉稅為主體的稅制結構以及地區間稅收利益再分配格局背景下，尤其面對數字經濟沖擊，征稅地原則的選擇對地方稅收利益具有十分重要的影響。數字服務銷售集中而消費分散，導致納稅地和服務受益地不一致，嚴重侵蝕了稅收受益公平原則，因此以消費地征稅原則為方向的改革具有理論和現實必要性（劉怡 等，2019；王雍君，2020）。另外，在生產地征稅原則下，數字經濟的發展加劇了地區間稅收差距及區域經濟不均衡（張巍 等，2021）。為緩解我國目前數字經濟對國內稅收征管的沖擊，有學者提出較為折中的方案：將生產者增值稅優化為以消費者消費稅為主、生產者生產稅為輔的組合稅——消費生產稅，以應對數字經濟對稅制的挑戰（王衛軍 等，2020）。

從我國數字服務交易征稅實踐看，以生產地征稅原則對數字服務征收增值稅，目前主要存在以下問題。

（一）稅收流失風險

數字服務具有無物理空間限制的特點，通過互聯網即可實現交易。在生產地征稅原則下，稅收在提供數字服務企業所在地（生產地）繳納，在B2C（Business to Consumers）數字服務交易中，購買方通常為最終消費者，他們無增值稅抵扣和所得稅稅前扣除動機，一般不會主動要求開具增值稅發票，如果數字服務企業不主動申報納稅，就增加了基于“以票控稅”的稅務征管與稽查難度，從而加大了稅收流失風險。另外，在生產地征稅原則下，企業將經營機構登記設立在低稅率或稅收優惠地區（稅收洼地），也容易造成稅收流失。

（二）稅收管轄權確定困難

數字服務具有虛擬性和在線支付特點，使得跨區域交易更為便捷，但也帶來稅收管轄權確定問題。首先，數字服務無物理空間限制即可實現交易的特征，使得數字服務銷售地的稅收地域管轄權難以確定。其次，從增值稅上講，數字服務的提供商無須設立（納稅）機構即可在異地市場從事經營活動，這在稅收管理上被視為非固定業戶。《增值稅暫行條例》第二十二條規定：“非固定業戶銷售應稅勞務，應向銷售地或者勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。未向銷售地或者勞務發生地的主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地或者居住地的主管稅務機關補征稅款。”由于數字服務在銷售所在地（消費所在地）無實體機構，如果企業不主動申報，則銷售地稅務機關難以落實征管。

（三）價值創造地與稅收收益地錯配

增值稅制度設計的一個重要特點，是稅款在交易各環節間層層轉嫁并由最終消費者負擔。數字服務通過互聯網即可實現無中間環節的點對點直接銷售，在生產地征稅原則下，數字服務提供商所在地獲得全部增值稅稅收利益，而消費者所在地卻無法直接獲得該稅收利益。因此，數字服務提供商分布越集中，生產地與消費地的稅收差距越大。我國數字服務企業主要聚集于東部地區，如廣東、浙江、上海等地，而近些年，無論是固定端的互聯網寬帶用戶還是移動端的互聯網流量規模，中西部地區所占比重都在逐年增加，反映了中西部地區用戶的價值貢獻是在不斷增加的。但在生產地原則下，更多的數字服務增值稅流入東部地區，產生虹吸效應（肖榮美 等，2021），進而造成數字服務的價值創造地與稅收收益地的錯配，加劇了東部地區（生產地）與其他地區（消費地）的稅收分配差距。

三、數字服務交易征稅的國際經驗與啟示

根據數字服務銷售情況，目前可將世界各國分為兩類：一類為數字服務境內銷售和跨境出口銷售發達的國家，如美國；另一類為數字服務跨境進口較多但本國境內銷售和跨境出口較少的國家，如大多數歐盟成員國、澳大利亞等。前者是數字經濟強國，擁有眾多著名跨國互聯網企業，境內銷售數字服務的規模大，同時也擁有較高的境外出口銷售比重。而后者如歐盟成員國、澳大利亞等，本國數字服務的消費大多依賴跨境進口，居民企業在境內銷售的數字服務較少。因此，后者從國家稅收利益出發，基于數字服務的用戶參與創造價值理論，以消費地征稅原則對跨境進口的數字服務征稅，借以將征稅權保留在本國，而美國則從其國內地區間的稅收管轄權出發，將數字服務征稅政策改革的重點落在境內互聯網交易的稅收關聯上，旨在均衡各州之間的稅收，強調境內消費者所在州的征稅權。從具體稅種看，各國對在本國境內數字服務交易課稅主要有三類，分別是銷售稅、增值稅和消費稅，在征稅地原則上均考慮了消費地的稅收關聯及貢獻。

（一）數字服務交易征稅的國際經驗

1.美國征收銷售使用稅（Sales and Use Tax，SUT）。2002年，美國44個州達成《簡化銷售使用稅協議》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA），開始以消費地原則在各州征收銷售使用稅，確立了跨州交易的征稅權分配規則（王勁楊，2019）。2014年，美國國會在SSUTA的基礎上出臺了《市場互聯網稅收公平法案》（Marketplace and Internet Tax Fairness Act），授權各州向州內銷售商品和服務的網絡零售商征收銷售稅，不論其在該州是否存在固定的營業場所。2018年美國聯邦最高法院的South Dakota v. Wayfair案判例，修改了遠程銷售的稅收實質關聯標準，規定州政府可對在該州無物理存在的在線零售征收銷售稅，其征稅范圍不僅包括實體商品通過電子商務進行零售，也涵蓋了數字服務內容。2019年，美國國會出臺了《數字商品和服務稅收公平法案》（Digital Goods and Service Tax Fairness Act of 2019），規定對數字商品和服務的征稅權所在地為購買該商品或服務顧客的稅收地址（tax address）所在州。

目前，全美已有45個州對通過互聯網銷售商品和服務征收銷售使用稅，其中各州征收的關聯標準有四類。一是雇傭關聯（click through nexus），指數字企業與該州的個人或企業簽訂潛在消費者營銷（引流推廣）合同，并收取傭金。二是從屬關聯（affiliate nexus），指數字企業在該州有實體存在的關聯人員、雇員或代理，并使用應稅的有形財產或服務。三是市場關聯（marketplace nexus），指市場（數字平臺）服務商在該州提供電商基礎設施服務，包括客戶服務、支付處理及營銷等。四是經濟關聯（economic nexus），指州外企業在該州無物理存在但滿足一定交易量或總收入的條件。以上關聯都可作為州政府對在該州無實體存在的企業征收銷售使用稅的依據，征稅方式為消費者通過互聯網支付商品或服務價款的同時繳納銷售使用稅，并由數字企業（平臺）代收代繳至消費者所在州的稅務機關。

2.歐盟征收增值稅（Value Added Tax，VAT）。歐盟是最早將數字服務納入增值稅立法中的國際組織，并對B2C業務中的數字服務采用消費地原則征稅（Zegarra，2020）。歐盟宣布自2015年1月1日起，成員國的消費者通過互聯網購買數字服務（ESS）時，數字服務提供商無論是否是歐盟成員國，均須按消費者所在國增值稅適用稅率代收增值稅，并代繳至消費者所在國稅務機關。舉例而言，A國為歐盟成員國，A國的消費者向B國（歐盟成員國或非成員國）的數字媒體公司付費觀看視頻，則B國公司在收取視頻費用的同時還需代收A國的增值稅，并代繳至A國的稅務機關。而消費者所在國（地）的判定主要依據常住地、互聯網IP地址、固定座機、移動電話卡或銀行賬戶等信息。另外，為便于操作，歐盟推出了迷你一站式注冊系統（mini one-stop shop），幫助數字服務提供商在消費所在地登記注冊并繳納增值稅。

3.部分國家征收消費稅（Goods and Services Tax，GST）。有些國家對數字服務的銷售行為征收消費稅。澳大利亞自2017年1月1日起，對在澳大利亞銷售的B2C數字服務征收消費稅，包括電影、音樂、電子書和游戲的觀看和下載，數字服務提供商需事先在澳大利亞稅務局稅務登記，在向澳大利亞消費者提供數字服務時代收消費稅，并代繳至澳大利亞稅務局。新加坡自2020年1月1日起，對在新加坡銷售的B2C數字服務征收消費稅，征稅對象為在全球收入超100萬美元及向新加坡客戶銷售的數字服務收入超10萬美元的境外數字企業或境內外的電子市場運營商，征稅方式為向客戶代收代繳消費稅。

（二）國外數字服務交易征稅實踐的啟示

我國數字服務與美國、歐洲、澳大利亞等國情況有很大差別，數字服務的生產和消費主要發生在境內，跨境業務相對較少。截至2020年12月，我國網民規模達9.89億，全球七大數字超級平臺中有兩個在我國，分別是騰訊公司和阿里巴巴公司。根據這兩家公司的2020財政年度報告，騰訊公司來自我國內地的收入占其收入總額的92%，并擁有全國月活躍用戶數量最多的網絡游戲，阿里巴巴公司年度活躍消費者中有7.8億人來自國內，有超過70%的新增年度活躍消費者來自中西部欠發達地區。由此可見，我國境內數字服務消費規模巨大，但消費者分布和貢獻存在地區差異。因此，我們認為，從均衡地區間稅收收入分配的角度看，對我國境內銷售的數字服務增值稅試行消費地征稅原則有理論和現實基礎。首先，從增值稅一般原理上看，消費地征稅規則優于生產地規則，前者對消費征稅，由最終消費者承擔稅負，不影響生產決策，不會扭曲市場行為。其次，消費地征稅規則符合最優間接稅原理，即將稅負集中于終端零售環節，有利于維護稅收中性。最后，消費地征稅原則將有利于地方政府改善消費環境，更好助力消費結構升級和“雙循環”新發展格局的形成。

四、我國數字服務交易消費地征稅原則方案設計

（一）基本原則

對我國數字服務采用消費地原則征稅需要遵循的基本原則有三個。一是財政原則，即確保數字服務交易的稅收收入。如前所述，目前我國數字服務消費規模大且增長快，以消費地原則征稅可明確數字服務在產消兩地的稅收管轄權，并為地方財政提供穩定的收入來源。二是公平原則，即確保稅收收入地與價值創造地相匹配。以消費地原則對數字服務征稅有利于促進不同地區的納稅人之間稅收負擔的均衡，確保稅收和稅源一致以及納稅人的納稅地和受益地一致。三是效率原則，即確保數字服務交易征稅的征管效率。以消費地原則征稅有利于數字服務用戶資源的有效配置，如果再結合稅收數據的共享應用和現代信息技術，可降低稅收成本，提高征管效率。

（二）方案設計

基于上述基本原則，我們設計的對我國數字服務采用消費地原則征稅的基本方案為，納稅人為在我國境內銷售數字服務的居民企業或個人，課稅對象是銷售數字服務的銷售額，納稅環節為消費者在互聯網上數字服務的最終銷售（消費）環節?；痉桨赴▋蓚€階段。

一是稅收征管階段。對居民企業或個人在我國境內銷售的B2C數字服務，在消費者支付服務價款時以現行稅率（或征收率）課征增值稅，稅款由數字服務企業（平臺）代收代繳至稅務機關指定數字服務增值稅專戶（下文簡稱“專戶”），同時數字服務企業（平臺）向稅務機關提交數字服務的交易信息，尤其是消費者所在地信息。

二是稅收分享階段。此階段主要涉及數字服務增值稅如何在政府間劃分。稅務機關根據上述信息以及稅務系統已有的相關信息進行綜合判定，并根據消費者所在地進行稅收返還，屬于消費地政府的稅款部分最終返還至消費者所在地的財政國庫。此外，專戶與稅務征管系統可以實現數字服務消費者的涉稅信息共享，進而豐富對數字服務交易稅務稽查的證據。具體如圖1（略）所示。

（三）征管實現

為落實數字服務消費地征稅原則，需要從以下四個方面著手。

1.識別數字服務消費所在地。對于境內數字服務交易而言，關鍵在于識別數字服務的消費地。數字服務具有無物理空間限制的特征，這使得確定數字服務消費的實際所在地具有較大難度，但購買服務的消費者所在地是可以確認的，如消費者所在地一般為個人常住地或戶籍所在地，因此可將購買（支付）服務的消費者所在地確認為數字服務消費地。首先，數字服務的提供商在代收代繳數字服務增值稅時需提供購買（支付）用戶的相關信息，如用戶名等，在支付平臺及銀行等金融機構的在線支付用戶均需實名認證的情況下，稅務機關可借助個人所得稅申報系統中的個人常住地信息確認數字服務的消費者所在地。其次，如果消費者不繳納個人所得稅，在個人所得稅申報系統中無相關信息，則可根據數字企業在代繳稅款時提供的消費者個人的手機號碼歸屬地、IP地址及綁定銀行賬號開戶行等信息綜合判定。

2.確定數字服務范圍及稅收關聯。借鑒歐盟及其他國家的做法，在《增值稅暫行條例》中明確數字服務的概念，列出數字服務的具體清單以確定課稅范圍，并對每一種數字服務都給予詳細的解釋和舉例說明。比如，數字服務清單可包括通過互聯網提供軟件應用及維護、網頁（網站）建設、圖像文本及數據庫的使用、音樂電影播放及游戲、廣播電視、遠程教育的服務等。此外，關于數字服務在消費地的稅收關聯，可借鑒美國的做法，在數字服務在消費地無實體機構的情況下，引入從屬關聯、經濟關聯、市場關聯、雇傭關聯等多種稅收關聯，以明確消費地的稅收管轄權。

3.稅收征管數字化。2021年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》提出全面推進稅收征管數字化，其中包括自然人稅費信息“一人式”智能歸集及稅收數據共享應用等，為本方案的征管實現提供了技術支撐。消費者的個人常住地、手機號碼歸屬地及支付銀行信息等數據，都建立在稅務系統、金融機構、支付平臺及數字企業等機構有關數字服務的涉稅信息數據共享的基礎上。數字服務企業將稅款代收代繳至征稅機關的同時，將支付用戶的涉稅信息一并上報，而稅務機關可結合信息共享系統中已有的相關涉稅信息（如個人所得稅申報信息等）進行綜合識別。更重要的是，數字服務的涉稅數據共享，不僅能夠實現以消費地原則征稅，明確稅收管轄權，還可根據各方共享的數字服務涉稅信息，豐富對數字服務的稅務稽查證據，提高稅收征管效率，降低稅收風險。

4.與現行稅制的銜接。消費地原則征稅將數字服務的征稅對象由數字服務提供商（企業）調整為數字服務的最終消費者，由于是零售環節征稅，該稅款未調整之前也是由消費者承擔稅負，因此對現行增值稅稅收制度的沖擊和影響較小。作為試點方案，數字服務實行消費地征稅原則可在原有稅制的基礎上進行漸進式改革。首先，將增值稅征稅范圍中各類“服務”中的基于互聯網銷售終端的部分“電信服務”“現代服務”和“生活服務”重新整合為“數字服務”，并適用統一稅率。其次，調整和規范數字服務增值稅稅收優惠政策，確保有效征管。最后，數字服務企業對征稅范圍內的數字服務仍以類似“銷項稅額”的方式進行賬務處理，并將稅款代收代繳至數字服務增值稅專戶。

總之，消費地原則征稅應成為未來稅制改革的方向。鑒于目前全面改革的條件尚不成熟，我們建議以數字服務作為試點和突破口試行消費地原則征稅，以應對數字經濟帶來的稅收挑戰，緩解在生產地征稅原則下數字服務的稅收征管風險、稅收管轄權沖突及地區間稅收收入差距等問題，進而在不斷完善數字服務消費者稅收大數據共享的基礎上，強化對進口數字服務增值稅的征收管理，一方面維護我國稅收權益，另一方面平衡我國各地區間稅收利益分配。

（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2021年第12期。）