美國拜登稅改的理想圖景
來源：《中國財政》2021年第22期
作者：劉奇超 許維萱 沈 濤
四年一度的美國稅改備受各方關注，不同于特朗普政府在2017年主導的《減稅與就業法案》（TCJA）的早期安排，本次拜登稅改并未一次性公布“一攬子”方案，而是有計劃的采取了“兩步走”方式：2021年3月31日，美國白宮在《美國就業計劃》（MJP）中首次提出了配套的《美國制造稅收計劃》（MATP）方案說明，美國財政部隨即在4月7日發布MATP報告，整體廓清了拜登政府在公司所得稅（含國際稅收規則）、能源激勵方面的改革措施和政策意圖；其后，白宮又于4月28日公布《美國家庭計劃》（AFP）方案說明，而美國財政部同日發布了增加對美國國稅局（IRS）的執法預算以提高稅收遵從度的方案，系統闡明了拜登政府就個人和家庭方面的個人所得稅、教育醫療激勵以及IRS稅收征管改革的具體舉措與基本立場。以上方案被最終匯編于美國財政部5月28日公布的《2022財年預算提案》（簡稱《綠皮書》中。雖然，受全球稅改、債務上限、黨派之爭、中期大選等多重因素交織影響，拜登稅改波折不斷、進程較緩，但無論是10月28日美國白宮發布的“瘦身版”《重建更好未來框架》增稅方案，還是8月下旬以來眾參兩院陸續提出的多項成建制的稅改法案或核心政策設想，都可以從《綠皮書》中窺見端倪。可以說，《綠皮書》及其“分步”方案作為拜登政府上臺后的稅改“初心”的集中反映，對于理解和詮釋不久后經過多方博弈和妥協最終成型的本輪美國稅改方案具有特殊意義，值得深入關注。
當然，如果站在一個全景視角觀察，這些計劃的細節主要蘊含在以下六個方面。
（一）公司所得稅
一是上調美國聯邦公司所得稅稅率。從現行TCJA的21%提高至28%，此舉在向緊急財政優先事項提供資金之余，還有助于減少不平等現象。
二是開征一項新的賬面最低稅（MBT）制度。該制度要求對賬面利潤高于20億美元但應稅所得較少的大公司，就其賬面利潤征收15%的最低稅，并允許常規經營性稅收抵免（如研發、清潔能源和住房）和境外稅收抵免。同時，該制度也允許公司對先前幾年繳納的所得稅超過MBT稅款的部分申請稅收抵免。按照MATP設想，約有45家公司將支付MBT。MBT可確保最激進的避稅者被迫承擔重要的納稅義務，在每年平均增收3億美元MBT之余，還為實施新的國際稅制提供保障，即高利潤的跨國公司將不再能夠在向股東報告巨額利潤的同時完全避免繳納美國聯邦公司所得稅。
三是推出鼓勵使用清潔能源、治理污染、保護環境的“一攬子”稅收優惠措施。主要包括：用鼓勵清潔能源生產的措施取代化石燃料補貼；恢復與美國國家環境保護局（EPA）相關的超級基金信托基金稅；新增對購買美國制造的電動汽車的稅收優惠；提供一項以十年為期限的、逐步取消的擴大適用型抵免政策，即針對清潔能源生產和儲存的直接支付給予的投資稅收抵免和生產稅收抵免；新增一項促進資本項目的改造和安裝的生產稅收抵免，以支持美國工業的去碳化；改革并擴大《美國稅法》第45節（某些可再生資源生產的電力）針對增加碳捕獲項目的稅收抵免；延長并擴大適用于家庭和公司的節能型稅收抵免；創設針對負擔得起的節能和電氣化住房的稅收抵免；延長美國稅法典第48C節（符合條件的先進能源項目抵免）中先進制造業的稅收抵免適用時效。
四是制定惠及弱勢群體的稅收激勵措施。例如，通過對提供低收入群體住房的公司給予稅收抵免和其他住房激勵措施，增加可用資源；增加對小型企業和一些家庭的防災稅收抵免；允許雇主為提供保育設施花費的成本中前100萬美元可以得50％的稅收抵免；為基礎服務匱乏的社區新建和重建住房提供稅收抵免。
（二）國際稅收
一是修改全球無形低課稅所得（GILTI）稅制，強化對美國跨國公司課征的全球最低稅。首先，將GILTI適用的稅率從現行的10.5%（現行聯邦公司所得稅稅率的一半）上調為21%（拜登稅改后新的聯邦公司所得稅稅率的3/4）。其次，廢除GILTI在計算應納稅所得額過程中扣除的10%的合格商業資產投資（QBAI），以終結由現行稅制激勵形成的離岸外包和利潤轉移現象。最后，將GILTI稅制中計算美國跨國公司境外部分實際稅負的方式，由現行的全球混合模式修改為按稅收管轄區混合模式。
二是以停止有害倒置和終結低稅發展（SHIELD）稅制取代稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）制度，用以鼓勵全球采取強有力的最低稅，減少對外國稅收管轄區維持超低公司稅稅率的激勵。SHIELD實施后，當位于美國的跨國企業支付給境外關聯方的支付款所繳納的公司稅有效稅率低于最低稅率時，該款項將無法在美國獲得稅收扣除。其中，SHIELD適用的最低稅率在全球“支柱二”方案（即全球最低公司所得稅）達成共識之前，按修改后GILTI稅制的21%執行，而待全球共識達成之后，則按全球商定的最低稅率執行。同時，強化反倒置規則，將達到50%持續所有權門檻測試標準或是在美國管理和控制的外國收購公司，視為美國公司處理。
三是調整境外無形收入（FDII）稅制，用更慷慨的激勵研發措施，取代獎勵來源于無形資產的超額利潤的有缺陷的激勵措施。同時，拒絕給予與離岸工作相關的稅收扣除，并為支持本地工作提供稅收抵免（包括本地研發優惠）。
（三）個人所得稅
一是上調美國個人所得稅最高邊際稅率，將該稅率從現行TCJA的37%提高至39.6%，提高的稅率將僅適用于收入最高的1%人群。
二是修訂資本利得的稅收規則。對家庭年收入超過100萬美元的納稅人，將其長期資本利得和合格股息所得按普通所得征稅，適用的最高邊際稅率達到39.6%。而現行美國稅法對長期資本利得和合格股息所得適用較低的資本利得稅率，即最高稅率為20%，加上3.8%的投資凈收益稅（NIIT），合計為23.8%。同時，對附帶權益所得按普通所得征稅，使工資所得和附帶權益所得適用相同稅率。該項提議考慮到附帶權益所得具有工資所得的性質，體現了相同性質的收入適用同等稅收待遇的稅收公平原則。
三是取消特殊不動產交易的稅收優惠規則。即不再允許投資者就不動產互換獲利超過50萬美元的部分適用遞延納稅的優惠，而應在交易的納稅年度當期確認所得。
四是恢復現行法關于限制超額經營虧損扣除的規定。超額經營虧損是指納稅人的貿易或業務的支出超過來源于該貿易或業務收入一定門檻的虧損部分，該門檻在2021年為262000美元(已婚聯合申報為524000美元)。此前，美國《新型冠狀病毒援助、救濟和經濟安全法案》（CARES法案）允許納稅人就2018年至2020年的超額經營虧損獲得稅收扣除。《綠皮書》提議恢復并永久性地保留該項扣除限制。
五是延長《美國救援法案》對兒童稅收抵免（CTC）的修訂至2025年12月31日，并允許兒童稅收抵免全額退還。美國6歲以上兒童稅收抵免將從2000美元/人增加到3000美元/人，6歲以下兒童稅收抵免將設定為3600美元/人。同時，該措施使17歲的兒童首次有資格獲得稅收抵免。此外，CTC將改為定期發放，納稅人不用等到報稅季才能得到退稅。
六是延長《美國救援法案》對兒童和被扶養人保育費用稅收抵免（CDCTC）修訂的適用期限。對于兒童（13歲以下）及被扶養人，CDCTC的抵免比例提高至符合條件的保育費用的50%。擁有一個孩子的家庭最多可以獲得4000美元抵免額，擁有兩個或兩個以上孩子的家庭最多可以獲得8000美元抵免額。值得注意的是，該50%的抵免比例適用于年收入低于125000美元的家庭，年收入高于125000美元的家庭的抵免比例將適當下降。這些抵免可以用于兒童全日制照料、課后照料以及暑期照料的各種費用。AFP將上述修訂實現永久適用。
七是延長《美國救援法案》對無子女納稅人的勞動所得稅收抵免（EITC）修訂的適用期限。將無子女納稅人的EITC擴大約為原來的三倍，即無子女納稅人EITC的最高抵免額從現行大約543美元提高到1502美元。AFP將上述修訂實現永久適用。
八是對年收入超過40萬美元的納稅人平等地適用3.8%的聯邦醫療保險稅。從AFP文本看，此規定意將NIIT的適用范圍擴大為積極參與穿透實體經營的權益人，或旨在取消免除有限合伙人自我雇傭稅納稅義務的條款，亦或是兩者兼有，從而確保所有高收入工人和投資者繳納相同的美國聯邦醫療保險稅。
（四）遺產稅、贈與稅和隔代轉移稅
在遺產增值超過100萬美元的情況下，取消“計稅基礎遞增規則”（“step up” of basis）的適用。在財產不捐贈給慈善機構的條件下，納稅人需要對贈與財產的增值收益納稅。同時，允許繼承人在繼續經營該家族企業或農場時不必繳納遺產稅。
（五）社會保障稅
延長《美國救援法案》對奧巴馬政府推出的《負擔得起的醫療法案》（ACA，又稱為《平價醫療法案》）中的保費稅收抵免修訂的適用期限。拜登政府提出在ACA基礎上，通過讓聯邦醫療保險協商價格，降低自行購買醫療保險者的健康保險費和自付額，從而降低每個人的處方藥支出，并為60歲及以上的老年人提供參加聯邦醫療保險的公共選項。AFP將上述修訂實現永久適用。
（六）稅收征管措施
一是明確向IRS提供阻止復雜的逃稅行為所需財源。該計劃的關鍵部分是保持資金的持續提供，將在十年內向IRS投入總計約800億美元的資金，以支持一系列的優先事項，包括改進技術、聘用和培訓審計人員，以專注于對大型公司、合伙企業、房地產和高收入個人的復雜調查。AFP提出，將更多執法資源用于收入最高的群體，而非針對實際年收入低于40萬美元的群體。此舉將在未來10年內籌集7000億美元。
二是要求向IRS提供更完整的信息。通過向IRS提供有關賬戶流水的信息（包括工資、養老金和失業收入等），從而使IRS能夠對投資和商業活動有所了解，確定執法方向。此舉僅要求金融機構將其掌握的有關賬戶持有人的信息添加到其年度報告中，不會增加納稅人的負擔。同時，向IRS提供此信息將有助于改進審計選擇，從而更好地將其執法活動對準最可疑的逃稅者，避免對普通納稅人的不必要且成本高昂的審計。
三是改進過時的技術以幫助IRS識別逃稅行為。拜登政府提議為IRS提供財源，促使其技術基礎設施實現現代化轉型。借助數據分析工具，IRS可以充分利用高收入者積累收入的新信息，并可以幫助稅收審計人員解析復雜的結構。例如，合伙企業的收入很難輕易追蹤。
四是改善納稅人服務并提供稅收抵免。運轉良好的稅制要求納稅人能夠有效地與IRS進行互動。通過向IRS提供充足的資源，提高其與納稅人進行安全和迅速溝通的能力。該提議還包括確保IRS有效地向家庭和工人提供稅收抵免的必要資源，包括新增加的CTC和CDCTC。
五是規范有償的報稅代理。拜登政府提議賦予IRS在稅收籌劃行業中實施保障措施的法律權限。例如，對那些未在納稅申報單上標明自己的身份并欺騙納稅人的報稅代理人（即所謂的“幽靈報稅代理人”）加重處罰。
關于拜登稅改的三點認識
（一）共和黨人與民主黨人堅持的稅改理念，始終在強調“讓市場決定生產與分配”的保守主義與突出“政府的必要干預和再分配”的自由主義之間兜兜轉轉。拜登在其上任百天的國會演講中談到“涓滴經濟學從來沒有奏效過”，而美國參議院財政委員會主席懷登等人在3月25日發布的聯合聲明中也表示“特朗普和共和黨讓美國在公司稅全球逐底競爭中一落千丈。畢竟，這種逐底競爭是舊的涓滴稅收理念，這種理念一直在誤導美國人民，浪費預算，并在50年內加劇了不平等”。于是乎，夾雜著特定境況下的財政彌補訴求因素而高擎的高邊際稅率恢復主張和受凱恩斯主義長期影響的總體稅制取向，成為了本屆美國政府的熱衷。當然，拜登提案也有著奧巴馬政府時期遺留的明顯印記，譬如“強化反倒置規則”的具體設計即源自奧巴馬政府。
（二）拜登稅改的最終方案將不得不面臨美國國內的政治掣肘，諸多條款的修修補補、妥協讓步在所難免。據美國佛羅里達大學稅法教授明迪·赫茲菲爾德（Mindy Herzfeld）透露，在2016年美國總統大選前夕，大多數民主黨人私下達成共識，認為將聯邦公司所得稅稅率降至28%以下是有必要的，而本屆大選之前的共識則是即使由民主黨控制了美國政府，聯邦公司所得稅稅率的最高水平也就是25%。當然，眾多分析人士也同樣認為拜登政府提議將聯邦公司所得稅稅率提高至28%的目標很難實現。目前，眾議院在給出的尚未表決通過的最新立法草案中，甚至無意調整現行TCJA 21%的聯邦公司所得稅稅率。同時，拜登政府披露的部分稅改條款細節尚未設計詳盡，且已公開提案同其在競選時期的設想存在一定差異。這些未盡事宜有可能會因后期出現的預算“缺口”而在“和解”進程中重新閃現，而這在美國稅改歷史上已多次出現。
除增稅措施外，提高或暫停聯邦債務上限也將成為彌補預算缺口的重要方式。特朗普政府暫停聯邦債務上限的法案本已于今年7月31日到期，拜登提出希望采取兩黨合作的方式盡快修改聯邦債務上限，防止聯邦政府違約。然而受到共和黨阻撓，債務上限僅短期提高4800億美元，最終，修改債務上限的決議將在12月3日再次進行表決。目前來看，拜登政府的大規模增稅提議同提高債務上限訴求勢必遭到共和黨和民主黨溫和派的強烈反對，考慮到今年能否落地內政改革是民主黨明年中期選舉能否保住參眾兩院席位的關鍵，“瘦身”稅改規模已成必然之選。而民主黨近期率先打出“億萬富豪所得稅”這個“王炸”牌，也意在爭取中低收入人群的選票。相信，在采用“瘦身版”增稅思路、不觸及民主黨溫和派核心利益關切的基礎上，民主黨內部預計會盡快化解分歧，更加積極地推動稅改政策落地。
（三）拜登政府對于美國稅改中國際稅收規則的設計立場，蘊涵了“直面”回應G20/OECD正在推動的經濟數字化國際稅收“雙支柱”改革，特別是開征全球最低公司稅的“支柱二”方案的特殊意義。因此，MATP并不像TCJA早期起草之時意圖“破舊立新”那樣，辯論了是否引入諸如邊境調節稅（BAT）、目的地型現金流稅（DBCFT）這類的新型稅制，而是大刀闊斧直接調整TCJA內嵌的一系列國際稅收條款。加之，美國財政部4月8日向G20/OECD稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）包容性框架拋出的美國對于“支柱一”改革的最新主張，傳遞出了拜登政府對于“雙支柱”改革的整體立場。可以看到，G20/OECD于10月8日公布的“雙支柱”改革方案共識聲明已然吸收了拜登政府對“支柱一”綜合適用范圍的提議，而“支柱二”方案也與本輪美國對GILTI、BEAT稅制的改革提議遙相呼應。事實上，目前已有跡象表明拜登稅改的國際稅收條款設計正試圖朝向更加契合“支柱二”的方向靠攏，《重建更好未來框架》既提出要將GILTI稅制觸發稅率保持與“支柱二”設定的15%全球最低稅率一致，又突然叫停了SHIELD稅制的出臺、并將MBT規制跨國企業的賬面利潤門檻從20億美元下調至10億美元。不過，全球商定的通過多邊公約形式推動“支柱一”金額A規則能否順利在美國落地，仍存在諸多不確定性。此前，美國財政部長耶倫一度表示其能繞開國會，以總統主導的行政部門立法方式搞定“支柱一”，但遭到了共和黨方面的強烈反對。根據美國憲法，條約的簽署需要通過美國參議院三分之二以上贊成票（67票）批準國際公約的正常程序，在現行兩黨50票:50票的局面下，民主黨繞開國會加入多邊公約的愿景或將落空。因此，要想在國際、國內同時實現較為理想的稅改結果，錨定今年底前達成的既定預期，還有一段艱難的路要走，甚至部分稅制的立法工作很可能還要“甩尾”給2022年。
（作者單位：天津市濱海新區財政局 中國政法大學民商經濟法學院）
