數字經濟稅收治理：完善法律保障 搭建共治平臺

中國稅務報 2021年08月18日       作者：萬瑩

與傳統經濟相比，數字經濟具有交易媒介虛擬性、交易時空流動性、交易主體分散性、交易對象無形化、交易載體平臺化、交易形式多樣化等特征，給稅制設計、稅收征管及稅收治理帶來了全方位挑戰。

挑戰

要素界定。首先，數字經濟的多樣化，導致應稅行為稅種、稅目邊界模糊。大數據、區塊鏈、云計算等新技術不斷催生新業態、新模式，突破傳統行業分割，實現各行業交叉融合，其行業歸屬和收入如何定性成為難題。例如，網約車服務平臺既提供了交通運輸服務，又提供了信息技術服務，兩者收入如何劃分？網絡主播的打賞收入是偶然所得還是勞務報酬所得？個人通過知識付費平臺、課程訂閱取得的收入是稿酬所得、勞務報酬所得，還是特許權使用費所得？音樂平臺取得的付費歌曲收入，屬于銷售音樂產品的銷售收入，還是讓渡音樂版權的特許權使用費？通過網絡平臺匹配的零工收入（滴滴代駕、美團外賣等）是工薪所得、勞務報酬所得，還是個體工商戶的生產經營所得？

其次，數字經濟的流動性帶來稅源跨地區轉移，導致納稅地點界定模糊。由于數字交易雙方不需要直接見面即可完成交易，從而使經營活動的發生地難以確定。特別是在平臺經濟下，交易活動不需要物理存在，銷售方注冊地、平臺注冊地和消費者可能分處3地，從而使傳統稅制下的屬地管轄（即在經營活動發生地或機構所在地納稅）失效，或者稅收向平臺公司所在地轉移。如果銷售方是個人，從征管實踐和國外經驗看，往往需要由平臺代扣代繳個人所得稅，還涉及個人所得稅扣繳地（平臺注冊地）和匯算清繳地（銷售方居住地）不一致問題。

課稅邊界。數字經濟不斷孕育出新型數字商品，制度建設有一定的滯后性。因此，在征管實踐中會遇到課稅邊界模糊等問題。例如數字貨幣交易應否課稅問題。數字貨幣是通過數字技術手段創造的，以數字形式存在于計算機系統或芯片中的虛擬貨幣，它不僅可作為具有支付功能的非法定貨幣，還可作為具有增值空間的金融商品（類似黃金）。目前，數字貨幣交易應否按“金融商品轉讓”征稅，尚沒有明確界定。國際社會對此有兩種觀點：一種觀點認為，若承認數字貨幣交換媒介的貨幣屬性，其增值部分不用納稅；另一種觀點認為，數字貨幣不屬于法定貨幣，人們持有數字貨幣的主要目的是投資而非支付，應和一般商品一樣對其增值部分征稅。

稅源監控。首先，數字經濟的虛擬化、分散化，加大了稅源監控對象的識別難度。數字經濟使交易空間極大擴展，交易雙方不再依賴實體店鋪等物理場所，導致稅務部門難以通過實地核查及時識別課稅主體。再加上數字經濟從業者眾多，大大增加了稅收管理的工作量。特別是借助交易平臺點對點的零工經濟，部分在線平臺不要求實名注冊，導致納稅主體難以確定（網絡游戲代練等）。其次，數字經濟的虛擬化和無形化，加大了應稅收入的監控難度?；跀底旨夹g的普及和推廣，傳統產業紛紛數字化轉型，大量經濟活動由線下轉為線上，尤其在新冠肺炎疫情期間，在線教育、在線辦公、網絡醫療、網絡金融等數字經濟大量涌現，交易全程實現數字化、無紙化，交易信息變得隱蔽，導致稅務部門難以充分獲取納稅人的真實收入信息，從而對稅源進行有效監控。

管轄權劃分。數字經濟的虛擬性、流動性，使經營者注冊地脫離實際經營地，容易引發稅收管轄權爭議。首先，數字經濟下常設機構認定模糊，對來源地稅收管轄構成嚴峻挑戰。數字經濟的虛擬性使企業無需在來源地設立機構，便可通過互聯網進行大量經濟活動。如美國蘋果公司應用商店APP Store只是一個網絡虛擬交易平臺，無法認定為常設機構，導致相關國家稅款流失。其次，數字經濟加大了國際反避稅的難度。一方面，數字經濟的很多成果表現為軟件、技術等無形資產，而無形資產具有價格的不可比性，在對其轉讓定價進行納稅調整時，往往缺乏可比的非關聯方價格，從而導致利潤轉移至低稅地，侵蝕相關國家的稅基。另一方面，數字經濟虛擬化特征使受控外國公司（CFC）的選址不再局限于低稅地，CFC不僅可以根據需求靈活選址，還能降低母公司與子公司的交易聯結度，進一步加大母公司所在國的反避稅難度。最后，數字經濟導致雙重征稅或雙重不征稅。一方面，為應對數字經濟帶來的稅基侵蝕問題，法國、印度等國已對數字經濟推出單邊課稅方案（法國數字服務稅、印度衡平稅等），加劇了來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權之間的沖突，導致雙重征稅。另一方面，數字經濟的虛擬性可能導致利潤來源國和居住國都沒有監控到應稅收入，存在雙重不征稅的可能性。部分數字公司利用各管轄區的稅制差異，尋找各管轄區稅收漏洞，通過混合錯配等避稅手段來減輕稅負甚至實現雙重不征稅。

建議

中國作為數字經濟生產大國與消費大國，在稅收領域應積極應對數字經濟機遇和挑戰。

完善數字經濟相關稅收法律制度。首先，對數字商品和服務進行準確界定。針對數字經濟新業態、新模式，盡快對其行業歸屬和收入性質制定明確的法律規定，細化相關條款，提升稅法的確定性。同時，在物理存在缺失的情況下，修訂數字經濟活動發生地的認定標準，重新界定屬地管理規則，協調跨地區稅收管轄和稅收利益分配。今年7月1日，經濟合作與發展組織（OECD）包容性框架中的130個管轄區通過的《關于應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案的聲明》，為解決超大型跨國集團利潤重新分配問題邁出了重要一步。其次，進一步簡并不同貨物和服務的增值稅稅率、擴大個人所得稅綜合所得的征稅范圍，從根源上解決因稅目、收入性質劃分不清造成的稅收爭議和稅負不公問題，并盡可能減少數字經濟的避稅空間。

加強數據信息共享平臺建設。依托大數據、人工智能、區塊鏈等數字技術，構建市場監管、金融、稅務、交通等跨部門信息共享平臺，解決數字交易隱蔽性、無痕化問題，實現對物流、信息流、資金流的一體化管理。為保證各部門多元共治，應以稅收征管法修訂為契機，對各部門信息共享的范圍和方式作出明確規定。同時，進一步提高稅收征管信息化水平，對海量交易信息進行實時、批量監測和評估，提高稅源監控效率。

建立交易平臺信息報告和代扣代繳制度。數字經濟平臺化發展趨勢使交易平臺成為各種零星在線交易信息的集散地，應充分利用交易平臺的信息優勢。首先，建立交易平臺信息報告制度。目前，法國、美國、澳大利亞等國都建立了第三方強制報告制度。中國應以落實電子商務法為契機，明確交易平臺向稅務部門報送平臺內經營者納稅相關信息的具體內容、方式、期限，并對不履行報告義務者制定相應處罰措施。其次，建立交易平臺代扣代繳稅款制度。稅務部門根據不同數字經濟活動類別研發自動計稅軟件，由交易平臺安裝后進行稅款代扣代繳，實現稅務與平臺協同治稅。OECD2019年發布報告提出，增加平臺責任，更好實現對線上交易征稅。目前，歐盟、阿根廷、澳大利亞等地區和國家已要求第三方平臺履行增值稅扣繳義務。從短期看，可以先鼓勵交易平臺與稅務部門簽訂委托代征協議；從長期看，通過立法明確交易平臺扣繳稅款范圍和期限，使之上升為法定責任。

加強國際稅收協調和國際稅收合作。考慮到數據要素可以在全球范圍自由流動，各國只有本著合作互信原則，加強國際稅收協調，統一數字經濟下常設機構的認定標準，明確數字經濟下各國稅收管轄邊界，才能促進全球稅收合作共治。中國政府應主動參與數字經濟國際稅收協調，為中國數字經濟發展創造有利環境。

本文獲國家社科基金重大項目《數據要素參與收入分配的機制與策略研究》（20ZDA047）資助。

（作者單位：江西財經大學財稅與公共管理學院）