海關眼中的獨立交易原則-美亞美國進口關稅案例

一、首次銷售原則失火，殃及獨立交易原則的池魚

在日商巖井案例（請參考進口關稅出口價－日商巖井美國公司案例）中，美國法院明確適用首次銷售原則需要同時滿足四個條件，其中包括

“交易價格符合獨立交易原則”。

美亞美國案例中（請參考非市場經濟特殊待遇-美亞美國進口關稅案例），美國海關援引了以上日商巖井案例，認為美亞必須證明其進口貨物同時滿足四個條件，才可以適用首次銷售原則，即以中間商（美亞香港和美亞澳門）向生產商（美亞中國和美亞泰國）的采購價格為基礎確定進口關稅計稅基礎。針對四個條件這一的獨立交易原則測試，2007年美國海關對美亞美國審計時，得出結論說美亞香港和美國澳門向關聯方采購進口貨物交易價格不符合獨立交易原則，加之其它原因，否決了其適用首次銷售原則。

美亞美國在起訴過程中則主張其價格符合獨立交易原則。

美國關稅法規19USC中的 1401a節規定，只有滿足以下條件時，關聯交易價格才被認為符合獨立交易原則：

1）通過對進口商品銷售的條件檢查，表明買賣雙方的關聯關系沒有影響到交易價格；

2）交易價格非常接近測試價格

可以看出，以上兩個條件分別針對過程和結果。訴訟過程中雙方的舉證都圍繞以上兩個條件展開。

二、美亞一方的初步證據

美亞一方的初步證據集中在過程方面。美亞美國的前執行董事Darrin Johnson、美亞泰國的財務經理Siukai Kwok、美亞澳門的銷售總監Sharon Lau以及美亞中國的生產經理Kan Ming Kam出庭作證。普華永道的海關以及國際貿易總監Craig Pinkerton則作為專家證人出席作證。

其中Johnson先生作證說，美亞國際旗下各關聯主體在組織結構上各自獨立，獨立運營，獨立核算，相互競爭，各自負責實現自己的利潤目標。美亞美國向集團內關聯方采購產品時，每年要進行三至四次市場分析，以了解市場競爭、產品提供、零售價格等因素并識別滿足消費者需求的機會。美亞澳門向美亞泰國或者美亞中國采購時，會考慮訂單情況以及生產能力等因素。至于美亞香港的內部采購以及內部談判情況，法庭對此沒有進行調查，美亞一方也沒有提供證據。

美亞泰國的財務經理Siukai Kwok作證說，美亞泰國96%的產品都銷售給美亞澳門，過程中美亞泰國一方與美國澳門的營銷經理談判確定銷售價格。美亞泰國從來沒有賠錢賣過。

美亞澳門的銷售總監Sharon Lau作證說，她負責與美亞美國談判，拿到訂單后根據貨物分別轉手向美亞泰國或者美亞中國下單?？傮w上80%-90%的訂單會向美亞泰國下單，其余的則向美亞中國下單，偶然也有向第三方廠家下單的情況發生。如果是美亞中國接單，則通過美亞香港轉單。如果訂單涉及美亞品牌，則美亞澳門要向美亞美國支付傭金。

三、美國海關要求提供更多證據

美國海關主張，在確定獨立交易價格時，相關法規要求不僅看買賣雙方如何安排商業關系，還要看如何形成價格；其中滿足以下條件之一則表明關聯關系沒有影響到價格。

1)價格確定的方式與行業內通常做法一致；

2)價格確定的方式與賣方與非關聯買方定價的做法一致；

3)價格足以覆蓋成本，并保證利潤水平與公司在相當長的一段時間內銷售同類或者類似產品的總體利潤水平一致。

美國海關認為在本案中第二項測試不適用（根據后文推測，是因為美國泰國非關聯銷售很少）。美亞泰國需要證明其滿足條件一或者條件三。要證明符合條件一則需要提供關于行業內通常定價做法的證據。要證明符合條件二則需要提供產品成本、利潤相關的資料，包括財務報表，會計記錄包括賬簿、物料單，存貨記錄、勞動力成本和制造費用記錄，期間費用資料以及其它相關資料。

四、美亞一方的第二波證據

針對以條件一即“正常定價做法”測試和條件三即“總成本加利潤”測試，美亞一方主要依靠普華永道的專家評價Pinkerton先生的證詞。

Pinkerton先生作證說，普華永道通過應用“正常定價做法”測試以及“總成本加利潤”測試，認為美亞泰國的關聯交易符合獨立交易原則。

在“正常定價做法”測試方面，普華永道將美亞泰國的總體利潤水平與泰國的其它廚具制造商進行了比較，以“全部成本加成”和“運營成本加成”為利潤指標，結果發現美亞泰國的利潤水平在四分位區間之內。此外，Pinkerton先生用了十多頁的篇幅，對美亞泰國與美亞澳門之間，以及美亞澳門與美亞美國之間的談判方式進行了詳細描述，并舉例進行說明。

在“總成本加利潤”測試方面，普華永道認為相關法規并沒有要求進口商必須提供具體的和準確的信息，尤其是母公司的信息，而且本案中母公司并不制造同類貨物的情況下，更不需要提供母公司的信息。為了“總成本加利潤”測試的目的，普華永道檢查了以下資料：

1)相關產品的成本計算單；

2)材料成本以及勞動力成本，制造費用、期間費用的分攤情況；以及

3)銷售價格（FOB價格）。

普華永道認為測試對象應當是總體制造商即美亞泰國，而不是美亞國際。美亞國際是個投資公司，其利潤來源于資本利得以及房地產投資，不必將其利潤水平與美亞泰國相比。普華永道將美亞泰國向美國出口產品的利潤水平與其總體利潤水平進行了比較，發現兩者相等，即在合理范圍之內。

關于美亞中國的關聯交易，普華永道也進行了類似的分析，得出了相同的結論。

五、法庭判決

法庭認為，美亞一方未能證明美亞中國向美亞香港的銷售滿足“正常定價做法”測試，原因如下：

1)其選擇的可比公司并不在美國市場銷售；

2)美亞一方并未就非市場因素對可比公司的潛在影響（請參見非市場經濟特殊待遇-美亞美國進口關稅案例）提供信息；

3)美亞一方提供的信息不足以證明可比公司生產的產品與美亞中國相同或者類似；

4)可比公司的毛利/成本比率分布區間過于廣闊，如2010年度為1.2%-19.6%；2011年度為-10.5%-10.5%；

5)可比公司只包含上市公司，代表性不足；

6)證明集團內談判的證據不足；

7)美亞中國的價格由美亞澳門決定，而不是幬美亞中國與美亞香港談判確定；

8)若干信息不準確；

法庭認為，美亞一方也未能證明美亞泰國向美亞澳門的銷售滿足“正常定價做法”測試，原因如下：

1)其選擇的可比公司雖然都是泰國公司，但規模均小于美亞泰國；

2)其選擇的可比公司均未在美國銷售；

3)其聲稱由于最低訂單導致有限風險從而利潤水平較低的說法并不成立；

4)可比公司只包含上市公司，代表性不足；

5)美亞一方提供的信息不足以證明可比公司生產的產品與美亞中國相同或者類似；

6)可比公司的毛利/成本比率分布區間過于廣闊。

關于“總成本加利潤”測試，法庭認為，相關法規中說到的“公司”并不限于賣方或者制造商，而應當包含母公司。因此，該測試下需要提供母公司的財務報表。美亞一方未能滿足該項資料要求。另外，美亞泰國只向關聯方銷售，因此不適用作為測試對象，其向美國的銷售構成其銷售總額的絕大多數，因此將其美國銷售的利潤水平與總體利潤水平相比較也沒有意義，其總體的利潤水平也不準確。美亞中國的情況與美亞泰國類似，且若干單個交易中，向美國銷售的利潤水平與可比利潤水平存在差異；

綜上所訴，法庭認為美亞一方未能證明其關聯交易符合獨立交易原則。

六、觀察和評論

關稅和所得稅都強調獨立交易原則。獨立交易原則只有一個，但是一千人心中會有一千個哈姆雷特，管理關稅的海關和管理所得稅的稅務局對獨立交易原則的理解不盡相同，對證明獨立交易原則的要求也不盡相同。二者的相同之處在于都強調通過比較（請參考沒有比較就沒有傷害－可口可樂案中的可比性分析）來實現以及驗證獨立交易原則，而且都從過程和結果兩方面進行比較。二者的不同之處在于，海關對于過程的強調多于稅局。在可比交易選擇方面，由于關稅的計稅基礎是價格，海關對于交易中的產品的相似性強調較多；而所得稅的計稅基礎是利潤，因此稅局更關注功能風險方面的相似性而不是拘泥于產品的相似性。在轉讓定價方法方面，由于同樣的原因，稅局可選的方法較多，海關可選的方法較少，但是海關選擇范圍也比想象中要多。如本案中，美亞一方就用到了交易凈利潤法（請參見現代方法之爭 －可口可樂一葉知秋）并采用了兩個利潤指標。

以OECD的《轉讓定價指南》為標志，獨立交易原則在直接稅領域國際共識程度較高，相比而言關稅方面的國際共識程度較低。本案中雙方都只依據美國的國內法提出主張，就說明了這一點。另外，本案中雙方都沒有提到OECD的《轉讓定價指南》，說明美國海關并不承認OECD《轉讓定價指南》的權威性。從這一個角度來說，美國海關對于獨立交易原則的理解較為任性。

美國海關任性的理解，加之美亞一方的難言之隱（不想提供美亞國際的財務信息），決定了在獨立交易原則這一點上美亞一方沒有一絲勝算。