資產(chǎn)無形交易可辨-GSK美國轉(zhuǎn)讓定價爭議

要確定關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則，先要界定關(guān)聯(lián)交易。《指南》第6.34段涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)間無形資產(chǎn)的交易分析框架中，第五步就是準(zhǔn)確界定交易，原文是：

v)根據(jù)相關(guān)注冊和合同中規(guī)定的無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)和其他相關(guān)合同關(guān)系，以及關(guān)聯(lián)企業(yè)的實際行為（包括企業(yè)的功能、資產(chǎn)、風(fēng)險貢獻(xiàn)）準(zhǔn)確界定與無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用相關(guān)的實際發(fā)生的受控交易；

界定交易就是為交易畫像，以便未來按圖索驥尋找可比交易，然后進(jìn)行比較確定符合獨立交易原則的價格（請參考沒有比較就沒有傷害－可口可樂案中的可比性分析）。

本案中葛蘭素美國與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生了多種關(guān)聯(lián)交易。在多種交易的界定方面，雙方也存在爭議。IRS向葛蘭素美國發(fā)出的補(bǔ)稅通知中說到：“許可的產(chǎn)品在美國首次銷售時，可以推定你公司與葛蘭素英國實質(zhì)上已經(jīng)確立了一個交易，即后者將商標(biāo)和營銷型無形資產(chǎn)免費許可給你公司，你公司隨后進(jìn)一步開發(fā)了該項商標(biāo)和其他營銷型無形資產(chǎn)。因此你公司擁有以上無形資產(chǎn)。”

這段話說了三件事：

第一件，IRS在原料藥采購之外識別出了另一個交易，即葛蘭素英國向葛蘭素美國之間關(guān)于商標(biāo)商號等無形資產(chǎn)的許可。

第二件，IRS將以上交易界定為免費許可。

第三件，IRS認(rèn)為以上交易產(chǎn)生的結(jié)果就是葛蘭素美國從此擁有了商標(biāo)商號從而擁有了相應(yīng)的回報權(quán)。

以上觀點有道理嗎？我們先來梳理一下《指南》相關(guān)規(guī)定然后再進(jìn)行分析。本案發(fā)生在《指南》修訂并納入無形資產(chǎn)交易分析框架之前，因此基于該框架進(jìn)行分析，目的不在于評判各方是非，而在于示范該框架的應(yīng)用。該框架正是在總結(jié)包括本案在內(nèi)的大量案例的基礎(chǔ)上形成的，本案中各方的觀點無論正確與否，都對框架的形成起了重要的作用。

一、《指南》中相關(guān)規(guī)定

（一）無形資產(chǎn)相關(guān)交易的分類

《指南》中將涉及無形資產(chǎn)的交易分為兩大類。第一類是涉及無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提供、維護(hù)、保護(hù)和利用（以下合稱“DEMPE”）的交易。第二類是涉及無形資產(chǎn)使用或者轉(zhuǎn)讓的交易。回到那個“桃子應(yīng)當(dāng)由誰來摘”的類比中（請參考可口可樂望梅止渴），第一類交易發(fā)生在“種桃樹”的過程中，第二類交易則發(fā)生在“摘桃子和賣桃子”的過程中。《指南》第6.87段又進(jìn)一步將第二類交易細(xì)分為兩小類，即(i)涉及無形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利轉(zhuǎn)讓的交易；(ii)涉及無形資產(chǎn)使用的商品銷售或者服務(wù)交易。針對第一小類，《指南》第6.88段指出此類交易可能涉及無形資產(chǎn)的全部權(quán)利（如出售某項無形資產(chǎn)，或某項無形資產(chǎn)的永久性獨占許可），也可能僅出售相關(guān)無形資產(chǎn)的部分權(quán)利（例如，帶有地域限制、有限使用期限和其他在使用、利用、復(fù)制、再轉(zhuǎn)讓或再開發(fā)等方面限制條件的對使用某項資產(chǎn)的有限權(quán)利的許可或者類似轉(zhuǎn)讓）。

（二）從合同約定出發(fā)結(jié)合實際行為來界定交易

針對第一類交易，《指南》第6.73段指出，可比性分析可能會揭示出，實際發(fā)生的交易未包含或者不同于法律注冊或者合同約定的交易；而需要分析的交易（及其真實條款）應(yīng)該與交易雙方的實際行為和其他相關(guān)事實相符。《指南》第6.86段針對第二類交易提出了相同的要求。

（三）交易的性質(zhì)和條件

《指南》第6.89段針對第二類中的第一小類交易要求：

在涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者無形資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利轉(zhuǎn)讓的交易中，具體識別關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利的性質(zhì)非常必要。對于有限制的權(quán)利轉(zhuǎn)讓，識別該類限制的實質(zhì)和被轉(zhuǎn)讓權(quán)利的全部范圍也很關(guān)鍵。

《指南》第6.104段針對第二類中的第二小類交易要求：

無論在可比性分析時，還是在選擇和應(yīng)用最適合該交易的轉(zhuǎn)讓定價方法以及在選擇被測試方時，都需要對這類交易性質(zhì)做具體說明，識別受控交易各方在受控交易中所使用的所有相關(guān)無形資產(chǎn)，并將無形資產(chǎn)相關(guān)因素考慮進(jìn)去。

二、IRS的說法違背了《指南》的精神

（一）推定交易是否存在？

IRS識別的這個交易，即葛蘭素英國向葛蘭素美國之間關(guān)于商標(biāo)商號等無形資產(chǎn)的許可行為，有雙方之間1987年的《許可協(xié)議》為證。現(xiàn)實中葛蘭素美國也運用了合同下的商標(biāo)商號用于運營。因此該交易是真實存在的，這一點不需要推定。

（二）該項交易是否可以界定為免費許可？

IRS主張的免費許可，依據(jù)在于葛蘭素英國與葛蘭素美國之間的1987年《許可協(xié)議》中所述的許可商標(biāo)和商號不收取許可費。讀過穿上馬甲就可以賣高價嗎？-GSK加拿大轉(zhuǎn)讓定價爭議后我們都知道，天下哪有免費的午餐？所謂的不收取許可費是指不單獨收取，許可品牌對應(yīng)的價值實際上會作為原料藥采購價格的一部分支付出去，品牌原料藥采購價與無品牌的普通原料藥之間巨大的差價主要就是品牌的回報。所謂免費就是這個意思，而不是說別人免費給你讓你來享受品牌的回報。請問獨立企業(yè)之間會出現(xiàn)這種冤大頭交易嗎？IRS這就是摳字眼強(qiáng)詞奪理。

葛蘭素不想在這方面費口舌，干脆修改了協(xié)議，重新表述了許可費。IRS在2005年的書面回應(yīng)中重申了自己的觀點，并且指出1987年的這個許可協(xié)議雖然終止，但是葛蘭素美國與葛蘭素英國之間的交易實質(zhì)并未改變，因此這個終止行為可以忽略，原立場不變。

《許可協(xié)議》下的交易對象是相關(guān)產(chǎn)品的商標(biāo)和其他營銷型無形資產(chǎn)在美國的使用權(quán)，應(yīng)歸入《指南》第6.87段中第二大類交易中的第一小類。原料藥的交易，即集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)銷售原料藥給葛蘭素美國的交易，屬于上述第二大類中的第二小類交易。

在此后的GSK加拿大案例中（請參考穿上馬甲就可以賣高價嗎？-GSK加拿大轉(zhuǎn)讓定價爭議），IRS和加拿大稅務(wù)局CRA都不否認(rèn)背后這個許可交易存在，都是從這個交易與原料藥采購交易之間的關(guān)系上做文章。CRA從原料藥采購交易著眼，拒絕把這兩個交易關(guān)聯(lián)起來考慮，簡單粗暴地拿有品牌的原料藥與無品牌的原料藥去比價格。IRS則從商標(biāo)和商號的許可協(xié)議著眼，也拒絕把這兩個交易關(guān)聯(lián)企業(yè)考慮，把不收取許可費解釋為免費許可。二者都沒有準(zhǔn)確地界定交易，表現(xiàn)在沒有準(zhǔn)確描述交易的條件。

（三）是否可以推定葛蘭素美國從此擁有了商標(biāo)商號從而擁有了相應(yīng)的回報權(quán)？

IRS聲稱葛蘭素美國擁有相關(guān)的無形資產(chǎn)，就是為了主張在確定原料藥銷售交易的價格時，應(yīng)將商標(biāo)和其他營銷性無形資產(chǎn)應(yīng)得的回報都留給葛蘭素美國。這種論點的錯誤在于忽略了全部權(quán)利和部分權(quán)利的界限。為了葛蘭素美國的經(jīng)營需要，葛蘭素英國一定會將葛蘭素的商號以及若干產(chǎn)品的商標(biāo)授權(quán)給葛蘭素美國來使用。但這種授權(quán)一定是有嚴(yán)格限制的使用權(quán)，而不是包括所有權(quán)在內(nèi)的全部權(quán)利。由這種授權(quán)推定出轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，顯然是歪曲事實，也不符合《指南》第6.89段的要求。

此外這種說法還忽略了所有權(quán)和收取回報的權(quán)利之間的差別。這一點前文已經(jīng)介紹過了（請參考資產(chǎn)無形識別有道-GSK美國轉(zhuǎn)讓定價爭議）。這里不再贅述。

三、根據(jù)《指南》應(yīng)當(dāng)這么看

第一，既然沒有轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，說明GSK英國仍擁有相關(guān)營銷型無形資產(chǎn)。鑒于GSK美國仍然在使用相關(guān)營銷型無形資產(chǎn)，說明雙方之間仍存在一個許可無形資產(chǎn)的交易。這個交易當(dāng)然不是免費許可，GSK英國應(yīng)當(dāng)從GSK美國取得相應(yīng)的回報。

第二，GSK境外關(guān)聯(lián)實體銷售原料藥給GSK美國，這個交易是涉及無形資產(chǎn)使用的產(chǎn)品銷售。這個交易定價時應(yīng)當(dāng)考慮無形資產(chǎn)的影響。

第三，GSK美國并沒有拿到GSK營銷型無形資產(chǎn)的所有權(quán)，只拿到了其使用權(quán)，并在DEMPE意義上對GSK英國的無形資產(chǎn)做出了貢獻(xiàn)，因此也應(yīng)當(dāng)?shù)玫较鄳?yīng)的回報。

第四，GSK的銷售和營銷活動，在使用GSK英國的無形資產(chǎn)時，也開發(fā)和利用了自己的無形資產(chǎn)。確定該活動的利潤水平時，也要將無形資產(chǎn)考慮在內(nèi)。針對該活動相關(guān)的交易即原料藥采購定價時，GSK美國的無形資產(chǎn)以及GSK美國為其無形資產(chǎn)的DEMPE貢獻(xiàn)也應(yīng)考慮在內(nèi)。

《指南》第3.9條指出，經(jīng)常會發(fā)生各個交易密切相關(guān)或連續(xù)發(fā)生，不能單獨對其加以適當(dāng)評估的情形。這種情形下對其進(jìn)行合并評估比單獨評估更加合理，因此應(yīng)當(dāng)使得最恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行合并評估。第6.135段則指出，事實上無形資產(chǎn)經(jīng)常可能與其他無形資產(chǎn)一同轉(zhuǎn)讓或者隨同產(chǎn)品銷售或服務(wù)提供等交易一并轉(zhuǎn)讓，這種情況下，為了提高分析的可靠性，最可靠的方法，就是將所有相互關(guān)聯(lián)的交易合并進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價分析。

以上分析的結(jié)果總結(jié)如下：首先GSK許可營銷型無形資產(chǎn)給GSK美國的交易是存在的。其次，這個交易的與采購原料藥的交易不可分割，不可視為免費許可。第三，在確定原料藥采購價格時應(yīng)當(dāng)一并考慮無形資產(chǎn)的影響。

以上分析確定了本案的走向。另外，加拿大最高法院針對GSK加拿大案例的判決，雖然同樣發(fā)生在《指南》修訂之前，但是其立場與以上分析完全一致。