外貿企業向境外中間商支付暗傭 謹防稅務風險“暗涌”

原標題：外貿出口企業：支付暗傭 謹防稅務風險“暗涌”

中國稅務報  2021年02月19日    作者：鄭建軍 沈虹 許蒙亞

海關總署統計數據顯示，2020年我國出口總額達2.59萬億美元，與上年同期相比增長3.6%。同時，對東盟、歐盟、美國、日本和韓國等前五大貿易伙伴的出口額均實現增長。對于外貿出口企業來說，境外中間商在居中介紹方面發揮著不小的作用。筆者在實務工作中發現，越來越多的外貿出口企業以暗傭的形式向境外中間商支付傭金。暗傭不在出口發票列示，按照服務貿易等項目對外支付稅務備案相關規定，無須辦理對外支付備案手續，具有一定的隱蔽性，涉稅風險相對較大。

增值稅：準確判斷扣繳義務

暗傭又稱發票外傭金，是出口企業在對購買方報價時，不在合同中明確表示傭金率，不在出口發票上列示傭金金額，而是同中間商按事先約定另付傭金的一種做法。舉例來說，境內家具制造企業H公司向日本出口古典家具，在出口合同的價格條款以及出口發票上均未標明傭金，暗傭金額對實際買主保密。H公司與日本中介服務機構R公司另行簽訂“付傭協議”或者“代理協議”，H公司收到貨款后將傭金支付給R公司。

在增值稅稅務處理上，首先要確定H公司是否需要就這筆傭金代扣代繳增值稅。根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）附件1，境外單位向境內單位銷售完全在境外發生的服務，不屬于在境內銷售服務，不征收增值稅。此時，就需要判斷H公司購買的服務是否完全發生在境外。H公司直接與R公司簽訂合同，中介服務實際發生地在境外且與境內貨物銷售無關?；诖耍P者認為R公司提供的中介服務可判定為完全發生在境外的服務，不征收增值稅。

實務中，部分境外中間商會在我國境內設立辦事機構或代理人，如果外貿出口企業與這些機構簽訂中介服務合同，發生的傭金支出則不屬于不征稅增值稅的項目，外貿出口企業需要代扣代繳增值稅及相關稅費。

同時，對于外貿出口企業代扣代繳的增值稅是否可以作為增值稅進項稅額用于抵扣銷項稅額的問題，需要區分不同的情況作出處理。如果出口貨物適用免抵退稅政策，相當于企業出口貨物適用零稅率，對應支付出口傭金代扣代繳的增值稅可以計入可抵扣增值稅進項稅額。但是，如果出口貨物適用出口免退稅政策，根據36號文附件1的相關規定，企業支付的出口傭金屬于用于免征增值稅項目，其進項稅額不得抵扣。

 企業所得稅：注意履行報告義務

在企業所得稅方面，H公司需要注意是否應當就發生的支出履行報告義務。在本案例中，H公司直接與境外中間商R公司簽訂合同，中介服務發生地是完全在境外，按照勞務發生地原則判斷，H公司無須代扣代繳企業所得稅，因此也沒有報告義務。

如果外貿出口企業通過境外中間商在境內的辦事機構或代理人簽訂合同，則屬于境內設立的機構、場所為其提供服務。根據《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令第19號），支付方需要履行報告義務，同時境外中間商在境內設立的機構場所，需要按照稅收協定營業利潤條款，在中國境內履行納稅義務。

此外，外貿出口企業還需要注意企業所得稅稅前扣除的限額。如果雙方合同約定，需要扣繳的相關稅費由境內外貿出口企業承擔，則其承擔的稅費應當計入傭金總額。根據《財政部 國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號），除保險企業以外的其他企業與具有合法經營資格中介服務機構和個人所簽訂服務協議或合同的，按照其確認收入金額的5%計算限額。同時，企業支付的手續費及傭金，不得直接沖減服務協議或合同金額，需要如實入賬。

 出口退稅：扣減出口銷售收入是關鍵

暗傭金額是否要從出口銷售收入中扣減，是出口外貿企業稅務處理需要關注的又一問題。實務中，企業通常采用付匯方式，即先收取貨款后支付傭金，會計處理上一般會在確認出口銷售收入時將暗傭金額做沖減出口收入處理。

根據《財政部 國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號），生產企業出口貨物勞務（進料加工復出口貨物除外）增值稅退（免）稅的計稅依據，為出口貨物勞務的實際離岸價（FOB）。實際離岸價應以出口發票上的離岸價為準，但如果出口發票不能反映實際離岸價，主管稅務機關有權予以核定?；诖?，筆者認為，企業在申報出口退稅銷售收入時，應當扣減暗傭金額。

（作者單位：國家稅務總局黃山市稅務局，國家稅務總局安徽省稅務局）