對OECD統一方法支柱一方案的分析與透視（下）

作者：姜躍生 姜奕然 作者單位：國家稅務總局稅務干部學院 蘇州大學國際稅收戰略研究與咨詢中心

（三）全球匯總與內在沖突

全球匯總、公式分配是這次新征稅權改革的重大突破。OECD過去對全球匯總的公式分配一直持堅決反對的態度，直到2015年BEPS行動計劃最終成果報告，將利息列支限制在跨國公司集團息稅前30%的標準算是一個初步嘗試。2019年1月的《政策說明》尚沒有涉及這一問題，2月的《公眾咨詢文件1》中，“用戶參與”方案的剩余利潤分配按集團的業務線來計算，用約定的百分比劃分，“營銷型無形資產”方案的剩余利潤用銷售收入等分配因子分配到市場國，實際上是傳統交易利潤分割法的拓展，沒有全球匯總的含義。2019年5月的《共識方案工作計劃》在描述調整的利潤分割法時，規定常規利潤通過每個市場國的成本加成或有形資產回報予以確定，剩余利潤則在單個實體或多個實體加總的基礎上，用加總利潤扣除常規利潤后通過公式法分配到市場國。到2019年10月的《公眾咨詢文件2》才公開提出以全球合并財務報表作為計算新征稅權稅基的起點，全球匯總計算稅前利潤，根據約定的比例劃分常規利潤和剩余利潤，剩余利潤中的一定比例通過銷售收入指標分配到市場國。OECD的這種全球匯總分配法既不同于歐盟討論的所得稅共同稅基式的全球公式分配，也不同于國際貨幣基金組織（IMF）研究的包括常規回報、剩余利潤在內規范的分割方法，而是市場國沒有常規回報，適用范圍中無實體的自動化數字服務與有實體的面向消費者銷售或勞務并存，集團層面運用約定的公式分配和實體層面運用獨立交易原則的特殊規則。這種特殊性決定了其內在的復雜性、矛盾性、粗放性，有著政治考量下與生俱來的缺陷。現僅就以下幾點進行討論：

1.細分標準劃分的不精準

一是業務線的細分。新征稅權針對的是全球年銷售額7.5億歐元以上的大型跨國公司，適用范圍為自動化數字服務與面向消費者的銷售或勞務。跨國公司的經營范圍是多元的，不細分則新征稅權的適用就無準確性可言。但細分的對象太多，跨國公司遵從負擔太重，新征稅權的推行也難以為繼。為解決這一難題，《藍圖報告》提出了安全港規則，凡全球收入少于400億歐元的企業（5年逐步降低到200億歐元），享受細分計算的豁免，可以以集團為單位計算金額A。通過安全港規則，將全球范圍內需要細分業務線計算金額A的企業控制在50家到100家。安全港規則只是大大減輕了需要細分業務線企業的數量，并未解決實際操作中存在的各種問題。尤其在不需要細分的企業占絕大多數的情況下，新征稅權的計算與分配有多大的準確性，實在令人懷疑。即便需要細分的企業，現有企業匯總報表的業務細分重在滿足管理層掌握經營業績和績效管理的需要，沒有稅前利潤指標，也沒有面向消費者和自動化數字服務的指向與數據。按這種關聯度不大的方式來細分，確認面向消費者和自動化數字服務的活動，拆分相關的數據，甚至修改企業的ERP軟件，卻又是耗費巨大的勞動。這種細分與數據分拆，又有多少準確性與完整性可言？至于對地區的細分，OECD并不熱衷。自動化數字服務企業本身高度集中，細分地區之后，集團費用分攤的方式將決定每個地區的盈利水平。如果市場國沒有實體，費用的劃分也就沒有指向的對象。面向消費者的行業，即便是相對成熟穩定的東亞地區，不同市場的環境、運營風險又有多少相同之處？如果沒有對地區的劃分，這些不同之處對企業盈利的影響又該如何體現呢？

二是會計制度的差異。計算新征稅權的稅基時，不論是否細分，不同會計制度的差異性均難以回避。對費用資本化、商譽、存貨、減值轉回等暫時性差異，OECD認為可不予調整；對于金融資產分類、收入確認、股票薪酬（stock-based compensation）等永久性差異，則必須加以調整。問題在于新征稅權的計算以年為單位，時間性差異也會影響年度的利潤水平和分配的金額A的數額。對于各國稅法差異帶來的影響，OECD并沒有提及。實質上，一國稅制對費用扣除范圍大小、加成扣除項目多少的規定，會影響所在國跨國公司成員實體的稅前利潤水平，進而決定其是否會因利潤水平達到門檻而成為負擔金額A納稅義務的應稅實體。

三是收入與費用的劃分。收入與費用的劃分，直接決定稅前利潤水平的計算，影響新征稅權的實施。而跨國集團公司具有控制性、集團內企業交易具有關聯性、價格具有可調節性、劃分的標準具有主觀性、收入的確認具有復雜性，因此不論收入與直接費用在集團不同實體之間的劃分，還是勞務、資產、折舊攤銷等間接費用在細分業務線上的劃分，都存在準確性存疑、人為調節不可控等問題。尤其是劃分費用時銷售收入的定義，是專指面向第三方的銷售，還是包含內關聯的銷售，是用匯總后消除內部交易的數據，還是用適用新征稅權的自動化數字服務、面向消費者行業的加總入圍收入，都是在未來實踐中十分棘手的問題。

四是虧損的處理。新征稅權實施前跨國公司累積的虧損須向后結轉，這些累積虧損是否要按自動化數字服務和面向消費者兩大活動進行劃分？如果劃分，則在技術上難度很大；如果不劃分，則虧損數額龐大，且許多虧損與新征稅權無關，跨國公司將得到好處。因此，在計算金額A的稅基時，不屬于自動化數字服務與面向消費者活動的虧損應當剔除，以防止納稅人用不入圍活動形成的虧損沖減業務線入圍活動形成的金額A之下的利潤。同時，為防止企業避稅，不同業務線，哪怕都是符合新征稅權適用范圍的不同業務線，各自發生的虧損都不能混淆，應當分開予以計算。問題在于不同業務線之間、入圍活動與不入圍活動虧損如何劃分與管理，如果還是用各自的銷售收入這一指標來劃分，準確性如何、以后管理的有效性如何，都需要進一步研究和討論。

2.利潤水平兩層計算的不平衡

第一，集團層面的常規利潤、剩余利潤以約定、商定的百分比（如10%）來劃分，10%以下的為常規利潤，10%以上為剩余利潤，這種劃分是人為的、大致的，是根據樣本企業稅前利潤率的分布情況商定的，并非獨立交易原則運用的客觀結果。同時，實體層面的常規利潤則還需要運用獨立交易原則，要么是用可比對象的利潤水平、成本加成率，要么是用簡化的有形資產回報率、銷售成本回報率。OECD在諸多報告中雖提到兩者的不同，但似乎不愿深入分析，使許多研究者用集團層面稅前利潤10%的指標來劃分實體層面的常規利潤與剩余利潤，造成研究邏輯的混亂。

第二，集團層面常規利潤與剩余利潤的劃分是穩定的、靜態的、有理論基礎的，但由于避稅行為和避稅地的廣泛存在，實體層面按獨立交易原則進行的利潤分配存在不到位、不合理、不平衡問題。無論是關聯價格的調整，還是技術使用費、特許權使用費、勞務費的不合理支付，都會造成實體層面的常規利潤轉化為集團的剩余利潤。這種人為的、不合理的轉化使很多市場國的實體現有利潤水平低于設定的常規回報（如有形資產回報率7.5%、10%），長期低利運營甚至虧損。

第三，集團層面稅前利潤水平的計算以集團合并財務報表中的銷售收入為分母，這個分母抵消了集團的內部交易，比集團各個成員實體加總的銷售收入額要小很多，這種銷售收入口徑上的差異和數量上的差距，造成集團層面新征稅權金額A之下的稅前利潤水平明顯高于實體層面的稅前利潤水平。集團關聯交易的比重越高，匯總抵消得越多，這一現象就越明顯，最終形成集團層面有剩余利潤、實體層面大多只有常規利潤甚至虧損的局面。

第四，集團層面稅前利潤水平的計算以合并后的銷售收入為分母，如果自動化數字服務或面向消費者的銷售或勞務占集團銷售收入比重小，但自身利潤高，就可能會因集團層面沒有剩余利潤而不被納入分配金額A的范圍，如果其占集團銷售收入比重大、自身利潤高，又會因計算集團稅前利潤率分母的銷售收入既有入圍收入又有不入圍的收入，從而降低整體稅前利潤水平，減少向市場國分配剩余利潤的數額。集團層面拿出剩余利潤的一定比例（如20%）分給市場國，但相關市場國參與分配金額A的門檻和銷售收入是按自動化數字服務與面向消費者的銷售或勞務兩項收入相加的入圍活動收入來計算的，通常情況下，由于市場國入圍收入的定義較嚴、較窄、較小，會造成分配的金額A分配不完的狀況，未分完的這部分剩余利潤又是什么性質，應如何進行處理？

第五，新征稅權金額A是采取自上而下的辦法形成對已分配利潤的再分配，所以消除金額A的雙重征稅問題就非常重要。要采取自下而上的辦法，找到集團中有剩余利潤且與市場國營銷活動相關的實體，通過其在居民國稅基中扣除或稅額抵免的辦法承擔金額A的應稅義務。對此，之前的報告只有原則表述，《藍圖報告》則給予了一個“四步法”的詳細程序：一是確定應稅實體，考察其對集團剩余利潤的貢獻，考察其是否擁有無形資產、控制重大風險、掌握大量資金、從事研發活動；二是測試應稅實體的稅前利潤率，考察其履行納稅義務的相應能力；三是市場關聯優先測試，考察應稅實體在特定市場國是否從事了獲取剩余利潤的相關活動；四是當應稅實體無力承擔全部金額A的應稅義務時，則剩余部分在集團或業務線有剩余利潤的實體中按稅前利潤的比例等指標加以分配。“四步法”在邏輯上看似嚴謹，但在實務操作中只能是粗放的、主觀的甚至是爭議不斷的，勢必成為稅收爭端的主要來源因素之一。當然，也不排除另一種情況，集團符合條件的應稅實體加總的剩余利潤超過了金額A，為了避免差額，只能由各應稅實體按比例扣除一定剩余利潤后，再對分配的金額A進行扣除或抵免處理。OECD主張，為便于管理，可采取“一站式”的方式，由母公司或母公司指定的實體統一向市場國支付金額A，但支柱一的相關報告沒有說明在集團內部財務處理上，金額A需要通過什么樣的調整方式才能匯總至母公司，再按母公司的指令支付。對自動化數字服務，在市場國沒有實體的，分配的金額A應該付給哪一方？在金額A應稅實體的確認上，OECD始終不提避稅地、低稅地的實體，實際上這些實體收取了大量的特許權使用費、勞務費，與市場營銷活動密切相關，利潤水平又高，這些利潤基本都為剩余利潤。因此，應該將支柱二的規定運用于支柱一應稅實體的識別中，凡與市場國營銷活動相關的這些實體，有剩余利潤且其實際稅負不到居民國法定稅率一半的，該集團金額A的應稅義務首先由這些實體承擔，剩余部分再由集團內其他合格實體承擔。

3.虧損處理雙軌運行的不協調

通過公開咨詢意見的反饋來看，集團層面的虧損有兩種處理方法：一是將集團的虧損運用金額A的分配規則，超過一定百分比的虧損稱為剩余虧損，再將剩余虧損按各市場國的入圍銷售分攤到市場國，各市場國建立適用金額A的虧損結轉機制，每當有金額A分配時，進行對沖和彌補。這種機制本身與市場國實體按自身財務制度和市場國稅法建立的虧損結轉制度不一樣、不相關。這一機制將金額A的利潤與虧損同樣處理，在邏輯上、法理上比較完備，問題是跨國公司在各市場國的經營變化快、盈利波動大，有的市場國前面分配了虧損，后面業務萎縮，未分到剩余利潤，分配來的虧損就彌補不了，無法處理。二是將集團的虧損全部集中在集團或業務線，向后結轉對沖以后的金額A，彌補不完時，金額A就無法分配。但在實體層面，按市場國國內稅法和獨立交易原則處理形成的虧損與集團層面的虧損雙軌運行、互不交叉，從集團層面分來的金額A不能用于彌補實體層面的虧損，實體層面的盈利不能用于彌補集團層面的虧損。這就意味著，適用新征稅權金額A與實體層面的虧損處理是脫鉤的，分來的金額A不能沖抵實體層面的虧損。當需要尋找集團成員承擔金額A應稅義務時，只要某實體當年度與市場國營銷活動相關且有剩余利潤，盡管有以前的虧損尚未彌補完，也必須先承擔金額A的應稅義務。這一處理方法有利于跨國公司母公司掌握主動權，可以在集團層面推遲實現剩余利潤和分配金額A的時間，可以不管應稅實體以前的虧損狀況，優先承擔金額A的應稅義務，但在邏輯上尚待推敲，在效果上也影響到應稅實體所在國的稅收利益。

4.無形資產兩分法的不平等

第一，在支柱一方案中，稅前利潤超過一定比例（如10%）即為剩余利潤，剩余利潤的80%歸屬于技術、資本、風險等要素形成的交易型無形資產，20%歸屬于營銷型無形資產。資本、風險等要素在營銷型無形資產中同樣重要，為什么獨歸交易型無形資產？近年來，西方國家對無形資產的定義有逐步擴大的趨勢。2017年美國稅改后，將非有形資產即視為無形資產，享受相關稅收優惠待遇。在無形資產內容龐雜、定義混沌的情況下，OECD通過什么依據得出這種劃分比例？是源于對大量商業數據的測算，還是根據研發、開發成本和費用對兩類無形資產的計算？對此，OECD沒有給出答案。即便進行劃分，對于不同行業、不同類型的企業而言，兩類無形資產的比例也會存在明顯不同，如一些生產外包、品牌主導的跨國公司，其營銷型無形資產與交易型無形資產的劃分比例應該是倒二八開。因此，一刀切的比例劃分方式難以令人信服，將金額A的分配限定在一定比例之內（如20%），其目的只能理解為跨國公司向市場國分配剩余利潤的最小化。

第二，聯合利華等跨國公司在OECD公開征求意見的答復中，對交易型無形資產的剩余利潤不向市場國分配提出強烈質疑，認為商標等擁有者同交易型無形資產所有者一樣，大量投入、承擔風險、追求投資者回報，這種差別對待否認了營銷型無形資產擁有者創造的價值，使高科技公司在金額A下分配到市場國的剩余利潤小于傳統行業內面向消費者的企業。

第三，市場國對母公司支付的特許權使用費在邏輯上作為剩余利潤進入集團剩余利潤的“池子”里，其中的一部分作為金額A又分回同一市場國。為此，美國硅谷稅務總監協會在給OECD的回復中，認為分配的金額A與市場國對特許權使用費征收的預提稅形成了重復征稅，應當從金額A中扣減預提稅。OECD對此問題有所回避，一方面，對外支付的特許權使用費合理的界限很難確定，征收預提稅可以算作對市場國的補償，如果將預提稅與金額A進行統籌，將減少市場國的稅款，使問題復雜化，影響在其他問題上達成共識；另一方面，目前特許權使用費仍然大量匯入避稅地、低稅地，OECD不愿為技術問題將爭論的焦點轉移到這一敏感議題，影響到OECD在支柱一上對避稅地、低稅地的低調處理，進而維護大型跨國公司集團既得利益策略的實施。

第四，BEPS項目第8-10項行動計劃與2017年《OECD跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》，都強調無形資產包括營銷型無形資產在內的開發、優化、維護、保護、利用的功能（DEMPE）,市場國在營銷型無形資產DEMPE中有重要與獨特的作用。OECD提出支柱一方案后并沒有聲明DEMPE的廢止，仍在向G20財長與央行行長會議提交第8-10項行動計劃的進展情況。問題在于，通過支柱一方案的提出，無論是集團層面金額A之下常規利潤與剩余利潤的劃分，還是實體層面通過獨立交易原則以成本加成或有形資產回報等簡化形式對常規利潤的計算，都已將市場國在營銷型無形資產中DEMPE貢獻置之事外。自動化數字服務以銷售額為聯結度門檻，面向消費者行業只是附加了一些實體存在的因素，均未考慮DEMPE，而金額B則把DEMPE留給了稅收確定性解決。對以上邏輯矛盾，OECD尚未作出解釋。

通過以上分析可以看出，全球匯總的特殊設計決定了其內在的矛盾性。為彌補這一不足，OECD又制定各種測試、門檻、清單，補丁越來越多，新征稅權下的新稅制一開始似乎就不堪重負。此外，全球匯總只解決了關聯交易的抵消問題，解決不了跨國公司的避稅問題。未來，跨國公司集團規模設計的人為化，集團成員實體的碎片化，匯總成員的最少化，業務線細分、共同費用劃分、虧損彌補的調節性，對外不合理關聯支付的持續性，避稅地、低稅地存在的長期性等，都決定了跨國公司全球避稅進入了新階段，避稅將有新的形式，對稅收征管將產生新挑戰。

（四）三層機制與多重錯配

按照《藍圖報告》的架構，所謂的三層機制就是金額A將自動數字化服務和面向消費者行業剩余利潤中的約定部分通過商定的指標（入圍的銷售收入）和公式法分配到市場國；金額B涉及對所有行業、所有規模的跨境企業在市場國進行基本的營銷活動給予固定的回報；稅收確定性（原金額C）則是對市場國要求的補償超過金額B基本營銷固定回報的部分予以處理。其中，更重要的是金額A以及與金額A之外兩個有約束力的爭議預防和解決機制的建立。三層機制的形成是一個歷史過程，伴隨著支柱一的形成過程而不斷成型、規范，同時，它又不是散裝的，而是有機的、聯系的。三個部分各有側重、相互聯動，看似簡單，實質暗藏玄機，是西方國家和跨國公司既要維護自身利益，又能隱藏實質、獲得共識的有心之作。

1.金額B

支柱一方案先講金額A，再講金額B，在順序上容易讓人產生金額B的對象包含金額A中面向消費者行業的錯覺，但OECD從未在方案中闡明金額B的范圍與金額A完全不同，它適用于所有的跨國經營的基本分銷商。如前所述，金額B來源于2019年上半年OECD幾份報告中關于特定避稅模式的討論，即跨國公司在市場國保留有限風險的分銷商，將營銷決策、營銷型無形資產放在境外進行遠程操作。由于這一避稅模式的普遍性、廣泛性，OECD無法徹底打破，因而將其列在新征稅權的范圍。對此，只能一分為二，一部分演變成金額A之下面向消費者的銷售或勞務；另一部分演變成金額B，形成基本營銷活動的固定回報。為什么要形成金額B呢？OECD的理由是許多國家轉讓定價管理中對分銷活動的爭議頗多，但其實許多研究者認為，獨立交易原則在分銷領域運用良好，OECD所列出的爭議較多的國家都是跨國公司生產職能少、分銷職能多的低收入國家。從分銷活動而不是從爭議更多的生產職能入手，OECD應該是有深思熟慮的。面廣量大的分銷活動可以讓包容性框架下100多個發展中國家得到一些好處，吸引一些注意力，減少在金額A分配上的爭議，成為形成共識的砝碼。OECD聲稱要借鑒澳大利亞、以色列等國分銷管理的經驗，盡量給基本營銷活動一個固定的回報，但以色列等國的分銷管理指引不僅包括有限風險分銷商，還包括全風險營銷商。金額B僅限于貨物銷售的分銷，堵住了將遠程營銷活動納入管理的可能，即便市場國將與貨物分銷緊密相關的遠程營銷活動納入以爭取更多的補償，也要通過爭議機制解決。金額B的作用一是維護了跨國公司遠程營銷不征稅的既得利益格局；二是推動更多的跨國公司從分散型管理轉變為集中型管理，從市場國設立有限風險分銷商轉變為在市場國無實體、無風險且只適用金額A的數字銷售模式；三是以超過金額B的補償為切入點，推動稅收確定性中有約束力爭議預防和解決機制的建立，這才是OECD的主旨所在。從相互關系來看，目前支柱一的報告仍未回答以下問題：第一，金額B與金額A之間的關系。金額A中面向消費者行業，適不適用金額B？如適用，也是先給基本分銷固定回報，需要更多補償則通過稅收確定性解決；如果不適用，則面向消費者的行業不管是基本營銷的分銷商，還是全風險的營銷商，其利潤水平一概通過稅收確定性解決。第二，金額B與稅收確定性之間的關系。稅收確定性的范圍到底是狹義的僅限于超過金額B固定回報的額外補償，還是包括基本分銷活動所在市場國跨國公司生產、受托研發等其他回報的廣義范圍?前者太窄，有約束力的爭議解決機制建立的充分性不足；后者太廣，又讓爭議解決機制難以承受。在此情況下，如果由基本分銷的固定回報引發對生產、受托研發等活動給予固定回報的爭論，將是給金額A之外對現有獨立交易原則的另一重擊。OECD當然深知其中利害，直到現在仍對此問題三緘其口。《藍圖報告》將過去金額B的爭議預防與解決機制改為金額A之外的爭議預防與解決機制，更給人范圍廣闊的聯想。

2.稅收確定性（原金額C）

《藍圖報告》對原來的金額C在形式上作出了較大的調整。首先，將金額C更名為稅收確定性，淡化了分利潤的色彩，強化了為企業提供確定性的主觀意圖，更為低調和易于接受，但其下的內容與金額C相比并無實質性改變。其次，改變了支柱一之下金額A、金額B、金額C三層架構的傳統論述，將金額A與金額A之外兩類爭議的預防和解決機制歸納為《藍圖報告》的第十塊基石，表述與排序有變，但其在新征稅權中的地位作用，其與金額A、金額B的互動耦合關系依舊。再次，金額A爭議預防與解決機制的表述與金額C之下的內容基本一致，但金額B的爭議預防與解決機制則變化較大。一是將金額B的爭議預防與解決機制擴大為金額A之外的爭議預防與解決機制，在沒有明確界定的情況下，為以后范圍的擴大提供了余地和靈活性。二是改變了金額C將超過基本營銷固定回報之外的補償統統納入爭議解決機制的不切實際的想法，對涉及是否符合基本營銷活動、適用金額B的爭議，通過強制的、有約束力的爭議解決機制處理，對超過基本營銷活動固定回報金額B之外的補償，則先通過現有轉讓定價規則處理，有爭議的再進入爭議預防與解決機制。三是強化了爭議預防。將目前已有的爭議預防機制（如國際稅收遵從確定性項目、跨國聯合審計、雙邊或多邊預約定價的完善程序等）納入其中，涉及傳統轉讓定價的各個方面，在傳統規則征管手段與新征稅權爭議解決機制之間架起了橋梁，形成了合力。四是雙邊磋商的強化。當雙邊磋商久拖不決、難以形成共識時，將會提交爭議解決機制。進入爭議解決機制的雙邊措施的內容僅局限于超出金額B常規營銷固定回報之外其他營銷活動的補償，還是包含由此觸發的對集團生產制造、研發活動功能的定位和利潤劃分，抑或包括與金額B無關的轉讓定價調整、常設機構判定、受益所有人判定等更為廣泛的現行雙邊磋商事項？《藍圖報告》對此并沒有予以清楚的界定。這種模糊性就為今后進入爭議解決機制雙邊磋商的范圍擴大埋下了伏筆。不經意之間，通過與新的爭議解決機制掛鉤，解決現有雙邊磋商久拖不決的痼疾，確是既擴圍又提效的“妙棋”。五是新設了自愿協調機制。在啟動強制的、有約束力的爭議解決機制前，作為過渡環節，可以為磋商各方找準癥結、弄清立場、尋求更多方案提供平臺和契機。六是對雙邊磋商經過以上程序仍未解決的，將交由專家組成的決策論壇決定，一部分的決定有約束力，另一部分的決定有強制性但沒有約束力，往往是同行審議的程序和結果。從以上內容可以看出，同過去的金額C相比，盡管進入爭議預防與解決的范圍收窄、層次提高、數量大減，但雙邊磋商的重要性、強制性、有效性大大增強，雙邊磋商范圍擴大的關聯度、靈活性、傾向性大大提高。先磋商、再協調、后仲裁，將會是國際稅收征管的常態。

金額A之下的面向消費者行業，不論是先放在金額B中管理，還是直接放在稅收確定性中來解決，都存在著金額A與稅收確定性相互銜接與避免雙重計算的問題。如市場國面向消費者的經銷商已按獨立交易原則分配了利潤，并且經過了爭議程序的確定，其后進行金額A分配，若分配的金額A加已分配的利潤超過了市場國同類可比營銷商的最高利潤區間應如何處理？全部進入爭議解決程序顯然不現實，而不進入爭議解決程序，就必須提供一個可作參考的合理利潤區間作為基準。為此，《藍圖報告》提出了安全港規則，即在分國別、分行業的基礎上，確定營銷、分銷商日常活動的固定回報標準，用固定回報加上應分到市場國的金額A得出安全港的基準，如市場國的現有利潤小于基準，則向市場國分配金額A；如市場國的現有利潤大于營銷、分銷的常規回報，但小于安全港基準，則以安全港基準減去現有利潤的差額來向市場國分配金額A；如市場國現有利潤大于安全港基準，則不向市場國分配金額A。這種安全港的方法間接形成了面向消費者行業不適用金額B的局面，也證明新征稅權金額A的分配仍然擺脫不了獨立交易原則的束縛，最終只能再制定上下限的基準來解決，又從另外一個方面削弱了金額A分配的準確性。在實際操作過程中，同樣存在因基準標準制定的主觀性、復雜性而帶來的理解不一、爭議不斷等問題。

3.金額A

對于自動化的數字服務而言，一般在市場國沒有實體存在，金額A與金額B沒有交集，金額A與稅收確定性的互動，只存在業務線劃分、虧損處理、應稅實體確認、金額A分配等相對單一、單純的問題。恰恰是面向消費者行業，使金額A與金額B，特別是與稅收確定性（原金額C）發生了大量的復雜關系。如果將面向消費者行業放到金額B中，除了自動化數字服務不分配常規利潤昭然若揭外，并無其他問題，整個三層機制將大大簡化，相關規則也會更加簡單、可行。

（五）小結

通過以上分析，我們可以看到一條清晰的脈絡。以運用新征稅權金額A的企業在市場國只分配剩余利潤為邏輯起點，OECD將金額A的適用范圍從高度數字化企業收窄為自動化數字服務，配之以從遠程營銷的有限風險分銷商中剝離出面向消費者行業，通過對適用范圍行業性的排除，保護西方國家在國際服務貿易與勞務中的優勢不受新征稅權的影響，然后以全球集團匯總來計算金額A，全球匯總本身就具有難以克服的內在矛盾，金額A下植入在市場國有實體存在的面向消費者行業，就使問題變得更加復雜，因此建立有約束力的爭議解決機制勢在必行。除這條主線外，還有一條輔線，遠程營銷的有限風險分銷商，其大頭轉為范圍比金額A大許多但不分行業和規模的金額B。金額B限定為有限風險的貨物銷售，堵住了將跨境遠程營銷活動納入其中的可能，對金額B基本分銷活動固定回報之外的補償通過稅收確定性（原金額C）來解決，又使爭議預防與解決機制的建立成為必然，由此形成了支柱一金額A、金額B、稅收確定性的特定架構。

支柱一方案可以收到以下四方面的效果：一是幫助跨國數字巨頭巧渡關山。自動化數字服務使許多跨國數字公司沒有入圍，即便進入范圍需要分配剩余利潤的，也是稅負最小化，調節功能發揮非常有限。二是金額A、金額B適用范圍的設計，既可以讓西方國家具備優勢的服務貿易受到的影響最小化，又使遠程營銷的有限風險分銷商的架構、對外支付特許權使用費的慣例、避稅地低稅地的存在等跨國公司既得利益得以有效保護。同時，美國、歐盟又是全球最大的消費市場，金額A中面向消費者行業的分配與金額B基本分銷活動的回報，有可能大大多于自動化數字服務分出的金額A。三是通過全球集團匯總與建立有約束力的爭議解決機制，跨國公司母公司及其所在居民國的稅務機關在信息獲取、統籌管理、爭議解決上占據了主動權，在國際稅收管理體系中獲得了主導權。四是新規則需要不斷完善，新征稅權的適用范圍還要逐步擴大，從多邊公約、業務指引的出臺到各類模板、清單、門檻的制定，OECD需要肩負起國際稅務組織的重擔，至于派出專家參與國際稅務爭議的仲裁，更是OECD擴大影響的不二之選。

OECD在支柱一方案中的深謀遠慮恐怕還不限于以上目的與眼前的考慮。放眼未來，云計算、大數據算法、人工智能、3D打印、工業物聯網等技術的迅猛發展，將使跨國公司的生產經營普遍由分散型管理轉變為集中型管理，在市場國的營銷活動由全風險營銷商轉變為有限風險分銷商加遠程操作的營銷活動的基礎上，未來或將發生以下明顯變化和轉變：一是從在市場國有限風險分銷實體的存在變為無實體、無風險的遠程銷售與營銷；二是從關聯的集團內生產制造轉變為外包給非關聯的集團外企業或尋找第三方合作；三是從銷售產品轉變為向消費者提供產品設計的特許權或服務；四是技術專利從人腦掌握轉變為越來越內化于跨國公司的管理軟件、工作流程、操作系統。在這種狀況下，價值創造的核心要素向跨國公司母公司所在的居民國積聚將成為可能，支柱一的方案未來也因市場國實體存在的消失而更加簡化，全球匯總、分配剩余利潤與爭議解決機制的運轉將更加有效。隨著實體存在、關聯交易的逐漸消失，市場國除了分到有限的剩余利潤之外所剩無幾，稅源向發達國家的轉移與集聚是必然的。支柱一方案順應了未來的趨勢，同時又會從稅收角度推動這些轉變的加速與實現。

三、建議與對策

（略）