個人所得稅反避稅的國際借鑒研究

作者：王月明  王鑫  吳健

作者單位：國家稅務總局江蘇省宿遷市稅務局

（本文刊載于《國際稅收》2020年第10期）

2018年修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》），增加了個人所得稅反避稅條款，彌補了中國個人所得稅反避稅的空白。在此之前，由于法律上的缺位，稅務機關對于自然人利用關聯交易、受控外國公司（CFC）等方式進行避稅的行為缺乏有效的監管措施和執行依據，導致個人所得稅稅收流失。而征收個人所得稅不僅是為了籌集財政收入，更重要的還有調節收入分配、縮小貧富差距等作用。因此，如何改善個人所得稅反避稅現狀，值得深思。

一、中國個人所得稅反避稅的現狀

基于理性經濟人的假設，納稅人站在利益最大化的角度進行避稅無可厚非，加上避稅的法律界定比較模糊，對其在法律層面很難約束，因此，目前我國的個人所得稅避稅行為也屢見不鮮。常見的避稅情形包括：通過信托、保險等方式來減輕稅負，通過稅收優惠政策避稅，在“避稅天堂”設立離岸公司等。對此，我國采取諸多措施加以應對：在2018年新修訂的《個人所得稅法》中增加反避稅條款；國家稅務總局從2018年起，同許多國家（地區）正式開始交換金融賬戶涉稅信息，加入統一報告標準（CRS）體系；推進個人所得稅納稅申報“承諾制”等。但就中國個人所得稅反避稅而言，由于缺乏法規規定和實際操作的經驗，還存在許多不足。

（一）反避稅法律制度有待完善

首先，《個人所得稅法》雖然增加了反避稅條款，但是對于具體規則的運用卻過于籠統，而個人所得稅納稅人避稅方法五花八門，所以國家財稅主管部門出臺的相關規定在面對具體行為時顯得力不從心。其次，個人所得稅反避稅操作規程有待加強。反避稅條款的增加彌補了法律的空白，但對反避稅的操作程序還沒有進行明確的規定，這會導致在實際處理避稅案件時，稅務人員沒有操作規定和程序可以遵循，造成稅款追征的困難。最后，《個人所得稅法》反避稅力度還不夠大。與企業所得稅反避稅相比，個人所得稅反避稅的法律法規依據僅有《中華人民共和國稅收征收管理法》中有限的一般規定，修訂后的《個人所得稅法》也僅增加了關聯交易、CFC規則和一般反避稅條款。

（二）缺乏健全有力的征管制度

一方面，個人所得稅反避稅既缺少專業的管理部門和規章制度，又缺乏有力的技術支撐和經驗豐富的反避稅專業人才。專業管理部門的缺失，造成對避稅行為缺乏有組織、高層次、系統性、跨區域的管理和應對，而主要靠基層單位自行組織人員應對。規章制度的缺位，使得稅務人員反避稅管理沒有相應的問責機制、激勵機制和考評機制，稅務機關內部個人所得稅反避稅工作欠缺“抓手”。技術支撐和專業人才隊伍的缺位，使得對納稅人的申報缺乏足夠的技術手段和人力資源進行全面核查，對高收入人群的稅源監控難以到位，對納稅人在申報前進行反避稅監控更是力不從心。另一方面，信息技術和互聯網技術深度影響稅收管理。納稅人可以從網上找到對自己有利的稅收優惠政策，而稅務機關卻很難對納稅人的行為和收入信息等進行有效監控。全國統一的自然人稅收管理信息系統在2018年底才上線運行，涉稅信息還需要稅務人員進行核驗，這就造成對涉稅信息收集的不及時、收集信息的不精準，難以及時對個人進行反避稅監控。

 二、個人所得稅反避稅的國際經驗借鑒

大部分發達國家（地區）對于個人所得稅反避稅有很豐富的經驗，下面列舉歐盟、美國、德國、日本等發達國家（地區）的做法，以供借鑒。

（一）歐盟——自動情報交換機制

1.早期的情報交換機制

20世紀90年代歐盟成立之初，其成員國都擁有各自的個人所得稅法案，缺乏統一性，存在稅收壁壘（李娜，2017），在跨國征收稅款時容易產生重復征稅。與此同時，納稅人利用不同法案實施避稅給個人所得稅征管帶來了困擾。歐盟采取的策略是加強各國之間的情報交換。稅收方面的情報交換有多種機制，包括專項情報交換、自動情報交換、自發情報交換等。歐盟采取的是自動情報交換機制，即一國可以定時地從他國獲得本國居民的收入信息，這在很大程度上可以減少稅收征管時間及成本，有利于本國的稅款征收。

2.21世紀基于CRS的情報交換機制

2014年，經濟合作與發展組織（OECD）推出了自動情報交換機制的協議范本以及CRS的范本。同年，在巴黎的部長級會議上，歐盟代表和與會國家代表一同簽署了《關于稅收情報自動交換的宣言》，表明OECD將推動實施自動情報交換有關標準。為此，歐盟加緊進行自動情報交換體系建設，2015年1月1日，歐盟《行政合作指令》中關于自動情報交換的部分正式實施，擴大了歐盟成員國稅收信息情報交換范圍。2015年末，《行政合作指令》將自動情報交換的范圍進一步擴大，將納稅人的預先稅收裁定或預約定價納入情報交換范圍；2016年5月，又將跨國公司納入自動情報交換的范圍。至此，歐盟的自動情報交換機制已經趨于完善。

（二）美國——嚴格納稅申報制度

1.嚴格的納稅申報制度

美國法律規定納稅人在進行跨境經濟活動時必須及時進行納稅申報，并證明該活動的目的只是為了商業貿易。在遇到涉稅爭議時，納稅人負有舉證義務。對于美國公民，個人所得稅法還規定：（1）美國公民需自行申報納稅。美國國內收入局可以通過分析居民賬戶的收入款項往來以及檢查納稅人的費用支出情況等行為，核實納稅人自行申報的準確性。（2）對于納稅人身份的確定，美國采取的是“意向”標準，即居民身份的確定與外國人的意向有關，實際居住在美國的外國人只要不是暫住者，就是應繳個人所得稅的美國居民。

2.嚴格的受控外國公司（CFC）規則

美國的CFC規則既適用于企業也適用于自然人，其中的“美國股東”，是指擁有或者被視為擁有外國公司10%以上、有表決權股份的美國公民或者居民。此外，美國納稅人有嚴格的境外所得申報制度，只要其全部境外金融賬戶總值曾超過10000美元，就需要申報海外金融賬戶（Report of Foreign Bank or Financial Accounts，FBAR），披露其名下所有境外金融賬戶。

3.對外金融情報交換制度

2010年3月，美國政府通過了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）。該法案的核心內容是外國金融機構必須每年向美國提供美國居民在該國的賬戶以及財產信息，否則美國就要對這些機構在美國的收入一律收取30%的懲罰性預提稅。美國政府還與許多國家簽訂了政府間協議以確保該法案有效實行。另外，此法案也為CRS的出臺提供了思路。

（三）德國——調整納稅人的義務

德國居民存在通過移居到“避稅天堂”來逃避繳納個人所得稅的現象。為了減少避稅行為發生，德國的反避稅法律，即《涉外稅法》第二章將居民的有限義務進行了調整，德國居民即使移居到“避稅天堂”等低稅管轄區，其進行的交易與德國有實質性經濟聯系的，按照規定也應當向德國繳納個人所得稅。

此外，德國對于居民納稅人在境外的基地公司的所得也有相關的規定。德國《涉外稅法》規定，如果境外基地公司的稅率非常低甚至不需要繳納稅款，那么無論在何種條件下，境外的公司都應將本年度所得按德國居民的實際控股比例視同分配，這樣該納稅人在德國的個人所得稅稅款就能在同年按時繳納。

（四）澳大利亞——形成特別的征管體系

對獨立個人勞務的反避稅管理，澳大利亞已形成了一套科學、完整的體系。根據澳大利亞反避稅條款，同時滿足下列三項條件時，避稅行為成立：納稅人存在“策劃行為”（Scheme），包括安排、協定、承諾等單方或多方行為；納稅人可以從該策劃中獲得“稅收利益”（Tax Benefit），即減少應納稅所得額；根據相關事實和環境進行“客觀分析”（Objective Analysis），證實行為的主要目的是為了獲取稅收利益（程雅潔，2014）。對于觸犯反避稅條款的獨立個人勞務納稅人，澳大利亞稅務局將追繳其所有收益，并處以罰款。此外，反避稅條款還可作為法院判斷稅務局處置是否正確合理的依據。由于雇傭關系、業務種類、承包方式等經濟行為隨著時代發展不斷變化，澳大利亞稅務局接受因時代發展而出現的與稅法規定不一致的相關判例觀點。同時，也通過專業稅務中介機構對獨立個人勞務發展狀況進行調查，以便更公正、合理地執法。

（五）日本——極具特色的稅收征管體系

對于個人所得稅反避稅，日本通過一套極具特色的稅收征管體系加強管理。

第一，日本的個人所得稅應稅項目分為利息所得、股息所得、經營所得、不動產所得、工薪所得、退休所得、轉讓所得、偶然所得、山林所得以及雜項所得。其中的山林以及雜項所得與其他項目分離，不需要納稅人進行年終綜合申報，其他的幾個項目則需要進行加總，在年末由納稅人自己完成申報。日本的個人所得稅由國稅廳負責征收。其中，扣繳的所得稅由公司課稅部門管理，自行申報的所得由個人課稅部門管理，這樣分工更加有利于稅款的征收。對于個人所得稅所涉及的信息，日本國稅廳還設立了專門的機構并配備專門人員進行管理。日本還對納稅人的申報情況以及賬簿信息進行分類，分為藍色申報納稅人以及白色申報納稅人。

第二，日本對涉稅信息的采集也十分重視。日本國稅廳建立了信息采集體系，并安排了專門的人員進行信息采集工作。日本的所得稅法規定了幾十種必須提供的信息，還規定了懲罰措施，如果納稅人未按規定提交信息或者提供假信息時，會受到相應的處罰。日本國稅廳與地方政府實現信息共享，稅務機關可以從地方政府獲取納稅人有關的家庭以及工資薪金等信息，將這些信息與稅務系統納稅人提供的信息進行比對，提高了信息的準確性。

第三，日本在1950年引入了藍色申報制度。國稅廳將個人所得稅納稅人分為藍色和白色納稅人。對于按時申報并且信息準確的納稅人，經申請后可以成為藍色納稅人。藍色納稅人可以享受更多的優惠政策（如稅前扣除），在法律層面也享有特殊的待遇，如可以直接就國稅廳的判決提出審查，而一般納稅人則要先進行異議申請。這種差別化待遇可以促使納稅人按時申報、誠信納稅。

三、加強個人所得稅反避稅的政策建議

（一）在法律層面完善個人所得稅稅制

由于中國個人所得稅反避稅還處于起步階段，個人所得稅反避稅條款以及針對反避稅條款的一些司法解釋、行政法規等還不系統，所以在實際操作時會碰到新的問題和不足。建議：1.自然人的轉讓定價規定要突出重點。目前，自然人利用轉讓定價避稅的風險，主要集中在財產轉讓（包括股權轉讓）所得、特許權使用費所得和高附加值勞務所得等方面。因而，對自然人轉讓定價規則的制定切忌照搬企業所得稅的相關規定，尤其是個人股權轉讓、特許權使用、高附加值勞務等方面的交易。這也是個人所得稅反避稅管理的難點所在。2.對自然人轉讓定價規則進行系統梳理。一方面，結合相關具體案例，根據實踐經驗對轉讓定價規則進行探索；另一方面，可以借鑒國際經驗并結合我國實際出臺相應的規則，明確界定關聯交易、合理商業目的、不當稅收利益和不予納稅調整的正當理由，給出納稅調整的合理方法等。3.反避稅不應僅局限于境外的交易行為，應涵蓋境內人員的反避稅管理。可借鑒2014年頒布的《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第32號）制定個人所得稅反避稅操作細則，并突出境內企業高管人員等高收入、高凈值人群，明確收入范圍，防范公私混用等避稅問題。

（二）匹配個人所得稅與企業所得稅反避稅規則

由于個人所得稅與企業所得稅反避稅往往是有關聯的，所以在制定規則時，要注意二者的協同性。建議：1.在構建和完善個人所得稅反避稅體系時，加強與企業所得稅的協同，對于一些規則的制定二者不能相悖。經過一段時期的實踐之后，可以考慮個人所得稅與企業所得稅反避稅相結合的規則體系的建設。在國家稅務總局2016年發布的《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）中，規定兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的自然人共同持有同一企業股份，判定關聯關系時持股比例合并計算。2.建立涵蓋企業所得稅和個人所得稅的CFC規則。可借鑒美國的做法，明確中國居民個人在境外設立的離岸公司構成CFC，并對間接控制、代持、多層架構等方式進行明確。明確中國居民在境外設立的信托為CFC，中國居民從境外信托取得的分配應視為所得繳納個人所得稅。3.可借鑒美國經驗，建立完備的自然人境外所得和資產信息披露制度及第三方信息披露制度，并結合《納稅信用管理辦法(試行)》（國家稅務總局公告2014年第40號），將納稅人境外所得以及資產信息的披露納入誠信體系建設內容，完善稅務部門的披露機制。4.借鑒歐盟、美國的做法，建立對企業和自然人都適用的強制披露制度，使稅務機關能及時掌握企業和個人避稅安排。

（三）優化個人所得稅征收管理體制

個人所得稅征收管理體制完善方面，建議：1.設立專門的自然人稅收管理部門，負責個人所得稅反避稅管理，提高個人所得稅反避稅工作的效率和質量。2.升級自然人稅收管理信息系統，形成有廣度和深度的個人數據采集系統，促進區域之間的數據共享和連通。稅務機關與企業、政府機關等外部門建立合作共治機制，信息互聯互通，實現個人所得稅的全環節透明，提高反避稅管理的能力。

（四）建立完善境外納稅人信息披露機制

個人所得稅反避稅管理的難點在于如何獲取境外與納稅人所得相關的信息。中國已采納CRS，并且與許多國家進行了金融賬戶情報交換。但是，為了實施有效的個人所得稅反避稅管理，僅通過CRS搜集到的情報還遠遠不夠，更重要的是要建立一套規范的境外納稅人信息披露機制。具體建議：1.稅務機關對從境外獲得的情報進行整理，建立涉外數據網絡，以解決國內外信息不對稱的問題。2.利用互聯網對境外納稅人的金融賬戶進行實時監控，以便對避稅行為進行有效管理。3.明確境外納稅人每年定期向國內申報納稅信息，建立起統一的涉外稅收信息管理網絡，以便稅務機關能及時對境外納稅人個人所得稅稅款進行征收，提高反避稅管理的能力。

（五）加強個人所得稅征管國際協作

目前，中國的個人所得稅避稅大部分都與境外有關，所以，除了加強對境外納稅人信息的披露和情報交換，還需要加強征管的國際協作。具體建議：1.應擴展同各國簽訂反避稅協議的范圍，加大跨國反避稅的調查力度，特別是提高獲得境外人員金融、商務信息的能力。2.對于其他國家發起的國際間反避稅治理行動，中國也要積極參與，發出反避稅方面的中國聲音，為國際個人所得稅反避稅工作貢獻力量。3.利用CRS涉稅信息自動交換、自我申報信息和境外金融、商務信息協作，稅務機關可以搭建全面、即時的個人境外涉稅信息網絡，實現對自然人，特別是對高凈值人群避稅的有效監管。

（六）完善個人所得稅納稅服務

納稅人擁有正確的納稅觀念才是從根本上杜絕避稅的方法，因此必須不斷提升稅務部門納稅服務質量。具體建議：1.持續精準地進行稅法宣傳。例如，稅務機關可以定期舉行稅收宣傳講座，利用微信公眾號、微博等自媒體讓公眾走近稅法等。2.提高稅務人員的業務技能，培養一批業務能力強、反避稅意識高的稅務專業人才。例如，吸納社會上的稅收人才作為反避稅的專家咨詢、顧問團隊或是案例應對組成員，互取業務專長，共同提高業務水平。3.針對“走出去”企業，加強境外稅收服務管理。例如，針對“走出去”企業，開展政策專題培訓、召開聯席座談等多種形式，積極為“走出去”企業量身定制貼身式服務和針對性輔導。

【特別提醒】歡迎同學們加入“TPsmart國際稅收（轉讓定價）”等五個稅收答疑微信群

為了避免目前各類微信群成為很多人發送廣告、鏈接和一些亂七八糟的地方，思邁特財稅咨詢（TPsmart）特搭建“國際稅收（轉讓定價）、增值稅、企業所得稅、個人所得稅、土地增值稅”五個稅收答疑收費微信群：

1.入群每個會員收費500元/年，可同時加入上述五個答疑群（如以后新增微信收費群也可免費加入），同時可免費參加思邁特將舉辦的年度線上課程。

2.思邁特常年顧問客戶、知識星球會員、門徒群會員均可免費加入上述各微信群及思邁特將舉辦的年度線上課程。

同學們可以通過以下方式加微信后繳費入群，特別歡迎同學們入群多多交流討論，共同提高！（特別提醒：非誠勿擾! 同學們加微信時注意大小寫字母）：

TPsmart國際稅收（轉讓定價）答疑群

管理員一：胡蕾      微信號：1010995925

管理員二：余艷梅    微信號：rinoa13692

TPsmart增值稅答疑群

管理員：傅金蝶     微信號：mi1092486627

TPsmart企業所得稅答疑群

管理員：曾子睿    微信號：zerozzr

TPsmart個人所得稅答疑群

管理員：徐德杰    微信號：manmanjay

TPsmart土地增值稅答疑群

管理員：譚海燕    微信號：TRTR2363

聯系我們：

深圳市思邁特財稅咨詢有限公司是一家以國際稅務（轉讓定價）專業服務為主并兼顧一般高端稅務（如企業重組、企業整體納稅規劃等等）專業服務的專業財稅咨詢顧問服務機構。可通過以下方式聯系我們：

謝維潮 高級合伙人（國際稅務及轉讓定價稅務服務）

電話：0755-82810900

Email：xieweichao@cntransferpricing.com

李敦峰 合伙人 高級經理（轉讓定價與房地產稅務服務）

電話：0755-82810900

Email：lidunfeng@cntransferpricing.com