國(guó)際稅改，跨境電商何去何從？

作者：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院 戴悅 陰銘怡

一、數(shù)字平臺(tái)，你動(dòng)了誰(shuí)的奶酪？

當(dāng)我們足不出戶，只需憑借手機(jī)app就能買(mǎi)到自己需要的Made in Anywhere的產(chǎn)品和Deliver at Anytime的服務(wù)時(shí)，全球化的概念已然是一種不受語(yǔ)言、時(shí)差和地理位置限制的生活方式。可以說(shuō)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在影響各國(guó)消費(fèi)者的消費(fèi)喜好和消費(fèi)方式。我們可隨時(shí)在網(wǎng)上訂購(gòu)與支付，賣(mài)方公司則通過(guò)海外第三方分銷(xiāo)商發(fā)貨，或由遠(yuǎn)程數(shù)據(jù)傳輸提供數(shù)字產(chǎn)品，或通過(guò)3D打印技術(shù)輸送產(chǎn)品、或以區(qū)塊鏈的方式傳輸服務(wù)信息等等，實(shí)現(xiàn)即時(shí)交易。也就是說(shuō)，有別于傳統(tǒng)模式，作為消費(fèi)者，我們不用去百貨商店、豪華辦公樓等，即可享受科技公司從云端提供的產(chǎn)品和服務(wù)。

然而，基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高度流動(dòng)性和無(wú)形性，科技公司也在不斷挑戰(zhàn)現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則。科技公司憑借數(shù)字平臺(tái)，無(wú)需再在銷(xiāo)售地設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)就可實(shí)現(xiàn)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的服務(wù)和貨物銷(xiāo)售。據(jù)此，科技公司傾向于將架構(gòu)搭在低稅國(guó)，一方面將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)降低所得稅，一方面也可按特權(quán)授權(quán)費(fèi)、利息等方式在高稅國(guó)進(jìn)行成本扣除。節(jié)稅構(gòu)架加劇了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，在價(jià)格上可謂是惠及于民。然而，這觸犯了銷(xiāo)售地的征稅主權(quán)。也就是說(shuō)，這樣的節(jié)稅架構(gòu)對(duì)現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則提出了前所未有的挑戰(zhàn)。

根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，外國(guó)公司必須滿足在一定條件，包括在當(dāng)?shù)赜泄潭ǖ倪\(yùn)行地址和運(yùn)行時(shí)間，地域國(guó)才有對(duì)利潤(rùn)征稅的權(quán)利。科技公司因無(wú)需常設(shè)機(jī)構(gòu)即可在地域國(guó)全面運(yùn)行，擾亂了不同國(guó)家間的利潤(rùn)分配，地域國(guó)受限于現(xiàn)行國(guó)際稅收原則，無(wú)法根據(jù)目的地銷(xiāo)售額等其他標(biāo)準(zhǔn)對(duì)科技公司課稅。

二、跨境電商，無(wú)形卻有形

我們這里著重來(lái)聊一聊跨境電商。跨境電商不僅包括國(guó)外的平臺(tái)向國(guó)內(nèi)消費(fèi)者銷(xiāo)售產(chǎn)品，也有大量的國(guó)內(nèi)平臺(tái)將Made in China外銷(xiāo)于全世界。當(dāng)80、90后刷刷小紅書(shū)，內(nèi)心長(zhǎng)了草，海淘涌現(xiàn)，Net-a-Porter這些響當(dāng)當(dāng)?shù)膰?guó)際平臺(tái)，自然而然就進(jìn)入了中國(guó)市場(chǎng)。與其說(shuō)是占據(jù)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)高地，不如說(shuō)是為了更接地氣擴(kuò)展銷(xiāo)售渠道，很多國(guó)際電商平臺(tái)也與京東、淘寶合作，擴(kuò)大銷(xiāo)量。與此同時(shí)，我們國(guó)內(nèi)電商也風(fēng)起云涌，在國(guó)家“走出去”的政策支持下，將高品質(zhì)而低成本的國(guó)貨與世界人民分享。

2018年全球零售電商銷(xiāo)售額為28420億美元，與去年同比增長(zhǎng)23.4%，2019年電商銷(xiāo)售額突破3萬(wàn)億美元。同時(shí)，電商銷(xiāo)售額在全球零售總額的占比為11.9%，比去年增長(zhǎng)了16.7%，預(yù)計(jì)未來(lái)將持續(xù)增長(zhǎng)，線上購(gòu)物在全球?qū)⒃絹?lái)越普及。同年度，全球在線購(gòu)物人數(shù)為17.9億人，同比增長(zhǎng)7.8%，2019年全球在線購(gòu)物人數(shù)突破19億人。同時(shí)，全球在線購(gòu)物滲透率為61.6%，同比增長(zhǎng)2.3%，線上購(gòu)物將在全球進(jìn)一步普及。

2015-2018年中國(guó)進(jìn)口貿(mào)易交易規(guī)模持續(xù)上漲，2018進(jìn)口總值約為14.1萬(wàn)億元，比2017年全年增加了1.6萬(wàn)億元，成為拉動(dòng)外貿(mào)增長(zhǎng)的重要?jiǎng)恿Α?018年中國(guó)跨境電商交易規(guī)模達(dá)到9.1萬(wàn)億元。而電商法和跨境電商系列新政出臺(tái)也進(jìn)一步規(guī)范了中國(guó)跨境電商市場(chǎng)，促進(jìn)了我國(guó)跨境電商行業(yè)的健康發(fā)展。全球化趨勢(shì)、消費(fèi)升級(jí)的趨勢(shì)也在不斷推動(dòng)中國(guó)跨境電商交易規(guī)模持續(xù)增長(zhǎng)。根據(jù)電子商務(wù)研究中心發(fā)布的《2018年(上)中國(guó)跨境電商市場(chǎng)數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)報(bào)告》，2018上半年，我國(guó)跨境電商交易規(guī)模為4.5萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)25%。出口跨境交易規(guī)模為3.47萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)26%。進(jìn)口電商交易規(guī)模達(dá)1.03萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)19.4%。進(jìn)出口結(jié)構(gòu)上出口占比達(dá)到77.1%，進(jìn)口比例22.9%。規(guī)模之大，使用人數(shù)之廣，可見(jiàn)，跨境電商的無(wú)形之手早就滲透了大洋彼岸消費(fèi)目的地的日常生活。

 三、走出去的電商們，如何架構(gòu)？

和眾多跨境電商一樣，X公司是一家著眼全球的中國(guó)電商。除了在境內(nèi)有兩家公司外，X公司在香港建有平臺(tái)子公司。境內(nèi)兩家公司分別為技術(shù)服務(wù)公司和貿(mào)易公司，前者為集團(tuán)內(nèi)公司提供技術(shù)支持和特許權(quán)使用服務(wù)，具備高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率；貿(mào)易公司從事境內(nèi)商品的采購(gòu)并將采購(gòu)的商品銷(xiāo)售給香港公司，出口產(chǎn)品可享受出口退稅或免稅政策。香港公司則向中國(guó)大陸或境外采購(gòu)商品，負(fù)責(zé)商品對(duì)外銷(xiāo)售、售后、供應(yīng)鏈維護(hù)、物流支持和資金管理等。香港公司作為香港的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是香港稅收居民，繳納16.5%的香港利得稅，無(wú)流轉(zhuǎn)稅，同時(shí)，因香港的個(gè)人所得稅率遠(yuǎn)低于大陸，可較大幅度降低集團(tuán)人力成本。最終，利潤(rùn)以分紅的形式匯回境內(nèi)母公司。

此種構(gòu)架之下，走出去的電商可以享受到的幾大優(yōu)勢(shì)概括如下：

1.優(yōu)惠稅率：

a.境內(nèi)的技術(shù)服務(wù)公司因是高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的優(yōu)惠稅率

b.香港公司繳納16.5%的香港利得稅

c.根據(jù)中港稅收協(xié)定，股息紅利享受5%的優(yōu)惠稅率

2.選址節(jié)約：

借助區(qū)位優(yōu)勢(shì)，境內(nèi)的貿(mào)易公司能節(jié)省商品采購(gòu)的成本、租金、運(yùn)輸和基礎(chǔ)設(shè)施，提高集團(tuán)公司的全球競(jìng)爭(zhēng)力

3.增值稅優(yōu)勢(shì)：

a.境內(nèi)貿(mào)易公司出口至香港時(shí)享受出口退稅

b.境內(nèi)技術(shù)服務(wù)公司向香港公司提供技術(shù)服務(wù)時(shí)可享受跨境服務(wù)免增值稅優(yōu)惠

c.在直郵模式安排終端消費(fèi)者作為進(jìn)口人，則無(wú)需繳納消費(fèi)地增值稅

四、國(guó)際稅收改革來(lái)襲，電商適者生存？

談國(guó)際稅改離不了談美國(guó)。自特朗普上臺(tái)，似乎是帶來(lái)了一陣全球性的減稅之風(fēng)。且不論向來(lái)是“全球征稅”的美國(guó)是不是真的向“交易目的地征稅”進(jìn)行轉(zhuǎn)變，很多國(guó)家也相繼指責(zé)特朗普減稅改革不負(fù)大國(guó)責(zé)任，與國(guó)際多邊行動(dòng)相違背。據(jù)此，美國(guó)認(rèn)為，特朗普政府的稅改超過(guò)BEPS的最低要求，與BEPS反稅基侵蝕、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方針相符合。稅改至今兩年多，美國(guó)科技公司的稅收籌劃策略一直緊跟改革要點(diǎn)，一邊BEAT一邊GILTI，但目前并沒(méi)有看到包括亞馬遜在內(nèi)的科技巨頭因特朗普稅改而實(shí)施大規(guī)模架構(gòu)遷徙。也就是說(shuō)，“雙愛(ài)爾蘭（荷蘭）三明治”架構(gòu)依然還是GAFA(谷歌Google、蘋(píng)果Apple、臉書(shū)Facebook、亞馬遜Amazon；國(guó)際社會(huì)簡(jiǎn)稱(chēng)GAFA)等科技公司普遍使用的節(jié)稅框架。在此三明治架構(gòu)中，科技公司的母公司往往在高稅國(guó)，利用愛(ài)爾蘭企業(yè)所得稅12.5%的低稅率和歐盟國(guó)家之間的免預(yù)提所得稅的條約，實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)低于本國(guó)法定稅率的實(shí)際稅率。

回到數(shù)字經(jīng)濟(jì)這個(gè)主題，歐盟和美國(guó)歷經(jīng)兩年多的“數(shù)字服務(wù)稅”改革方案的談判，找個(gè)折中點(diǎn)可謂是費(fèi)勁九牛二虎之力而不得。最終，這個(gè)棘手難題拋給了經(jīng)合組織和G20。在一定程度上，這場(chǎng)關(guān)系交雜的國(guó)際稅收體制改革已經(jīng)遠(yuǎn)超于對(duì)稅收體制本身的討論，在本質(zhì)上更是國(guó)家之間的政治利益權(quán)衡，即對(duì)征稅主權(quán)的判定。

經(jīng)合組織的“第一支柱”主要關(guān)注的是利潤(rùn)分配問(wèn)題，但截至目前，第一支柱下統(tǒng)一方法的規(guī)則設(shè)計(jì)還沒(méi)有達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)。

我國(guó)跨境電商的運(yùn)作普遍是海外消費(fèi)者在Amazon、eBay等更廣泛使用的平臺(tái)進(jìn)行網(wǎng)購(gòu)，下單后將貨款支付給第三方支付機(jī)構(gòu)；香港公司接到訂單后，通知物流服務(wù)商從海外倉(cāng)取貨或物流服務(wù)商派送至海外消費(fèi)者處，Amazon、eBay劃款，最終到賬香港公司。在此種運(yùn)作模式下，香港公司若安排直郵至終端消費(fèi)者作為進(jìn)口人，可免去消費(fèi)地的增值稅，但這也正是“第一支柱”強(qiáng)調(diào)的信號(hào)之一，即加大市場(chǎng)管轄區(qū)的征稅權(quán)，根據(jù)消費(fèi)者的實(shí)際所在地課稅。

一部分機(jī)構(gòu)建議將所有B2B型交易排除在金額A的適用范圍之外，若跨境電商是通過(guò)和海外網(wǎng)店合作對(duì)接貨物，則屬于可排除在金額A的適用范圍之外，但這也對(duì)B2C型交易幫助不大。然而，F(xiàn)acebook、Netflix等科技公司認(rèn)為，B2B和B2C型交易均應(yīng)涵蓋在內(nèi)。在目前提議之下，跨國(guó)公司全球年合并收入超過(guò)7.5億歐元時(shí)才會(huì)受到“第一支柱”的影響，也有聲音提議調(diào)整門(mén)檻額。無(wú)論門(mén)檻額是提升或降低，或B2B被排除在外，我國(guó)的跨境電商是否可提前應(yīng)對(duì)？

考慮到國(guó)際稅改方案的多重不確定性因素，我們認(rèn)為，跨境電商可提前預(yù)知的改變?cè)谟冢浩浔厝粫?huì)遇到更多的稅務(wù)合規(guī)和風(fēng)險(xiǎn)管理工作。由于跨境電商在海外的多種運(yùn)作模式，建議根據(jù)不同運(yùn)作模式分類(lèi)管理相應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入和財(cái)報(bào)虧損，這樣有助于判斷各類(lèi)營(yíng)業(yè)收入是否達(dá)到“第一支柱”中的起征點(diǎn)，也有助于判斷是否在海外市場(chǎng)構(gòu)成“遠(yuǎn)程稅務(wù)地址”的標(biāo)準(zhǔn)，以及市場(chǎng)管轄區(qū)承擔(dān)與之盈利相匹配的制度性虧損。但值得注意的是，這也會(huì)對(duì)集團(tuán)的核心成本分配加大難度。同時(shí)，引入新的記賬和報(bào)稅方式，考慮在報(bào)稅中填寫(xiě)第三方分銷(xiāo)商/海外網(wǎng)店的信息等，以協(xié)助確定跨國(guó)公司內(nèi)部究竟哪些實(shí)體賺取了視同剩余利潤(rùn)、或產(chǎn)生高于視同常規(guī)利潤(rùn)率而按比承擔(dān)納稅義務(wù)、或擁有相關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)技術(shù)。

當(dāng)報(bào)稅信息和范圍擴(kuò)大時(shí)，這也對(duì)跨境電商的數(shù)據(jù)收集和管理能力提出了更高的要求，尤其是對(duì)目的地消費(fèi)者的數(shù)據(jù)收集和對(duì)目的地銷(xiāo)售的利潤(rùn)分配。在經(jīng)合組織尚未全面推行改革之前，跨境電商可著手加大研發(fā)投入，尤其是對(duì)大數(shù)據(jù)的開(kāi)掘和應(yīng)用，而位于國(guó)內(nèi)的科技服務(wù)公司也能因此享用研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。

受篇幅限制，我們暫不在本文中討論如何避免或消除雙重征稅的問(wèn)題。但是，市場(chǎng)管轄權(quán)的崛起勢(shì)必在挑戰(zhàn)現(xiàn)行的國(guó)際免雙重征稅體制。為此，我們會(huì)持續(xù)更進(jìn)如下話題：1. 最新的國(guó)際雙重征稅和反避稅問(wèn)題；2. 經(jīng)合組織常設(shè)機(jī)構(gòu)的制度性改革對(duì)不同類(lèi)型的跨國(guó)公司的影響；3. 金融科技、人工智能、大數(shù)據(jù)對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模式的影響；4. 產(chǎn)生國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議問(wèn)題時(shí)，跨國(guó)公司可如何應(yīng)對(duì)；5.大數(shù)據(jù)分析對(duì)跨境稅務(wù)爭(zhēng)議的規(guī)則影響。