優化我國雙邊預約定價安排機制的思考

作 者 信 息

田川（國家稅務總局國際稅務司）

文 章 內 容

近年來，受生產要素跨境流動增加、新型冠狀病毒肺炎（以下簡稱“新冠肺炎”）疫情常態化和國際單邊主義抬頭等多重因素的疊加影響，經濟全球化進程在曲折中持續發展。跨國公司是推動經濟全球化的載體和促進國際商貿往來的橋梁，在國際經濟中發揮的紐帶作用愈發明顯。2015年經濟合作與發展組織（OECD）應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃成果落地后，各轄區稅務機關均在不同程度上加強了跨境關聯交易管理，跨境納稅人面臨的涉稅風險不斷增加，其尋求稅收確定性的訴求與日俱增。作為現行最常用、最有效的稅收確定性工具之一，預約定價安排（Advance Pricing Arrangement,APA）因具有獲取稅收確定性的基本功能，得到了各轄區稅務主管當局和納稅人的廣泛認同。

根據參與稅務主管當局的數量，可將APA分為單邊、雙邊和多邊三類。截至2020年年底，中國稅務機關累計簽署116例單邊APA，90例雙邊APA，尚未簽署多邊APA。相較于無法消除國際重復征稅的單邊APA，以及溝通協調成本較高的多邊APA，雙邊APA體現了多重優勢，備受稅務機關和納稅人的推崇,近年來逐步成為我國納稅人申請APA時的最佳選項之一。本文將通過回顧我國雙邊APA的發展歷程，就各轄區在雙邊APA實踐中面臨的共性問題進行分析并提出政策建議，以期為優化我國APA制度提供參考。

一、我國雙邊APA制度的歷史階段、顯著特征與發展趨勢

20世紀90年代末，伴隨著我國改革開放的不斷深化，雙邊APA制度應運而生。經過二十余年的發展，雙邊APA已經成為我國國際稅收領域重要的納稅服務措施之一，逐漸成為稅企合作的重要平臺。

（一）我國雙邊APA的三個歷史發展階段

為規范開展APA工作，國家稅務總局先后發布了兩個重要文件，即《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號，以下簡稱“2號文”）和《關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告〔2016〕64號，以下簡稱“64號公告”）。根據這兩份文件的發布時間，可以將雙邊APA制度在我國的發展劃分為三個階段。

1.探索期（2009年之前）

隨著2002年《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》的實施以及2004年《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》的出臺，作為“舶來品”的雙邊APA在我國實現了制度層面從無到有的突破。在這一階段，我國雙邊APA制度雖然不夠成熟，但在實踐中取得了快速發展。2005年至2009年，我國共計對外簽署5例雙邊APA。其中，2005年與日本簽署了我國歷史上首例雙邊APA，2007年又分別與韓國、美國簽署了兩國間首例雙邊APA。

2.快速成長期（2009年至2015年）

為落實《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例對特別納稅調整工作的新要求，更好地貫徹對外開放政策，呼應納稅人對APA談簽日益增長的需求，2009年1月8日國家稅務總局正式下發2號文，首次明確并細化了雙邊APA的談簽程序和實施細則，為稅務機關和納稅人提供了全流程的規范化指引，標志著我國雙邊APA實踐正式步入快速成長期。其中，雙邊APA談簽流程明確為六個階段，即預備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排以及監控執行（參見圖1）。與此同時，為使有限的稅收管理資源進一步向遵從度較高的納稅人傾斜，2號文明確了納稅人申請雙邊APA的一般性適用條件，即履行關聯申報和同期資料報送義務，且年度關聯交易額在4000萬元人民幣以上。此外，2號文還規定，自納稅人提交正式申請次年起的連續3至5個年度為雙邊APA適用期限。

2009年至2015年，我國共計簽署44例雙邊APA。隨著我國APA案件基數的不斷增長，談簽耗時有所增加，兩年以內簽署的案件占比約為63.6%；兩年以上簽署的案件占比約為36.4%。這一時期，我國不斷拓展和深化國際合作，除繼續與美國、日本、韓國等國家開展深度合作外，也開啟了中歐APA談簽合作的先河，拓展了與其他亞洲地區的APA合作關系。自2009年起，我國先后與丹麥、新加坡和瑞士等國家簽署了兩國間首例雙邊APA。

3.成熟發展期（2016年至今）

2016年國際稅收開始進入后BEPS時代，15項BEPS行動計劃大多側重于強化國際稅收管理，僅第14項行動計劃（使爭議解決機制更有效）是以消除和解決國際涉稅爭議為目的，而雙邊APA是BEPS第14項行動計劃最佳實踐的一部分。在這樣的歷史背景下，國家稅務總局結合自身實踐，在2號文的基礎上制發了64號公告，對雙邊APA流程進行了調整與優化，從而將BEPS成果轉化為國內法。在談簽步驟上，64號公告將雙邊APA申請的6個階段調整為預備會談、談簽意向、分析評估、正式申請、協商簽署和監控執行，將原流程中的磋商和簽署階段合并，并突出了談簽意向的重要性（參見圖2）。以談簽意向階段為基準點，雙邊APA適用年度調整為提交談簽意向所屬納稅年度起的3至5個年度，流程的重心由正式申請階段大幅前移，從而為申請意愿更強、材料準備更為詳實充分的納稅人提供了更加堅實的制度保障。64號公告明確雙邊APA追溯期限為10年，規范了適用續簽的具體要求和相應流程，為納稅人尋求更長時限的稅收確定性提供了政策依據。同時，64號公告還增加了優先受理、拒絕談簽意向和拒絕正式申請等流程的要求，首次完整展現了優先處理情形和退出機制，在制度層面保障了對納稅人雙邊APA申請的精準識別、精細服務和精確分析。

64號公告的實施標志著我國雙邊APA進入成熟發展期。2016年至2020年，我國共簽署41例雙邊APA，兩年以內簽署的案件占比約為41.5%，兩年以上簽署的案件占比約為58.5%。談簽時長有所增加，原因在于新流程推廣后，一些以前年度長期積壓的案件得到順利消化。這一時期，我國雙邊APA國際合作得到持續鞏固和提升，首次和大洋洲國家簽署雙邊APA。

（二）我國雙邊APA發展的顯著特征

長期以來，受對外開放政策和宏觀經濟發展等多種因素影響，我國雙邊APA的發展與實踐存在顯著的集中化特征。

1.高度集中于制造業

申請我國雙邊APA的納稅人所涉及的行業主要為制造業、租賃和商務服務業、批發和零售業。其中，在我國已簽署的雙邊APA中，制造業企業占主導地位，涵蓋醫藥、通用設備、專業設備、汽車、計算機和通信等眾多門類。這在一定程度上反映出雙邊APA為制造業和實體經濟提供了更強的稅收確定性，但同時也表明我國稅務機關應對處理非制造業雙邊APA的經驗尚顯不足，對不同行業的了解、把握和分析尚有較大提升空間。

2.申請納稅人集中于東部發達省市

在我國已簽署的雙邊APA中，居民納稅人主要分布于北京、天津、上海、江蘇、山東、廣東等東部發達省市，中西部地區居民納稅人申請數量很少，這與我國外商投資地域分布基本保持一致。同時，申請雙邊APA的納稅人絕大部分為“引進來”的外商投資企業，少數為“走出去”企業，這與我國已成為凈資本輸出國的現狀存在明顯偏離，我國海外投資規模和“走出去”企業雙邊APA申請數量也存在錯配，表明“走出去”企業在海外投資過程中的稅收風險意識不足，主動與稅務機關合作尋求稅收確定性的積極性不夠強，利用APA制度保護自身合法利益的意識還較為薄弱。

3.談簽涉及的稅收協定締約對方集中于發達經濟體

發達經濟體國際稅收法制相對健全，通過雙邊APA解決國際涉稅爭議的經驗豐富，人力資源配備較為充足，因此比較容易開展國際稅收合作。21世紀以來，我國與部分案件存量較多的發達經濟體建立了相對穩定的雙邊APA談簽機制，保持每年至少一次雙邊協商，或者定期通過線上方式對案件開展持續溝通。在我國已簽署的雙邊APA中，與日本、韓國等亞洲發達經濟體簽署59例，與丹麥等歐洲發達經濟體簽署19例，與美國等北美洲和大洋洲發達經濟體簽署12例。雙邊APA是BEPS行動計劃最佳實踐的內容之一，但相當一部分發展中經濟體尚未確立APA制度或相關制度僅處于起步階段。隨著APA制度在全球的發展，我國將與更多發展中經濟體展開合作。

（三）我國雙邊APA的發展趨勢

隨著“一帶一路”建設的高質量發展和“雙循環”發展格局的逐步形成，我國國內和國際市場聯結度更加緊密，雙邊APA也將不斷呈現出新的發展趨勢。

1.涉及行業將從以制造業為主向全行業覆蓋轉變

統計數據顯示，除2020年受新冠肺炎疫情等不可控因素影響外，近十年來我國第三產業GDP貢獻率穩步提升，到2019年已達63.5%。雖然當下工業企業特別是制造業企業仍是我國雙邊APA的申請主體，但與上述趨勢相適應，其他各類型產業的申請也在逐步增加。傳統制造業企業一般承擔較為簡單的功能風險，其他類型企業的功能相對更為復雜，這也將為我國雙邊APA帶來更加多元化的特點，雙邊APA談簽的技術難度也會相應提高。隨著我國對外開放程度的不斷加深和國內產業轉型升級的持續推進，雙邊APA將為更多行業納稅人提供稅收確定性和更優質的納稅服務。

2.案件數量將從高存量向高流量轉變

隨著我國進一步加大國際稅收服務資源的投入力度，持續增強與協定伙伴轄區間的溝通，雙邊APA工作成效不斷顯現。由于64號公告為雙邊APA的簽署提供了規范而便利的流程，APA申請、簽署數量都屢創新高，案件流轉明顯提速。此外，相當一部分已簽署APA案件接近安排期滿，稅務機關對相關納稅人和案件事實有更加深入的了解，可以加快續簽案件的流轉速度。近年來，如南非等重要的發展中經濟體紛紛引入雙邊APA制度，為我國加速推進雙邊APA談簽開啟了新的合作窗口。預計在未來一段時期內，我國雙邊APA將呈現申請和結案數量同時增長、案件庫存處于高位但流轉速率不斷提高的趨勢。

3.申請主體向“引進來”和“走出去”企業并重轉變

改革開放四十余年來，我國對外投資規模大幅增長，中資企業海外投資并購、布局全球產業鏈取得長足發展，已經成為國際投資市場一股不可忽視的力量。與此同時，我國納稅人海外投資所面臨的涉稅風險也在加大。從2018年起，國家稅務總局已簽署了兩例“走出去”企業雙邊APA，使其在APA安排適用年度避免被投資目的地轄區稅務主管當局進行轉讓定價調查。在當前國際涉稅爭議不斷增加的背景下，雙邊APA將更加有力地為“走出去”納稅人保駕護航，為我國“走出去”企業海外投資提供稅收制度保障。

二、雙邊APA面臨的普遍問題與現實挑戰

2020年下半年，OECD優化APA流程工作小組對部分轄區稅務機關和納稅人開展了問卷調查，以期了解各稅務主管當局和納稅人在APA實踐中面臨的具體問題，結果顯示各轄區雙邊APA實踐雖然效果顯著，但談簽成本（特別是時間成本）是納稅人申請時的主要顧慮。實踐表明，一例雙邊APA的簽署不僅取決于某一轄區稅務主管當局的意愿和推動程度，還與納稅人申請材料的質量及配合程度、協定伙伴轄區稅務主管當局的意愿及立場等特殊因素高度關聯。各轄區在雙邊APA談簽中普遍存在以下一些矛盾。

（一）申請材料完整性與可獲得性的矛盾

雙邊APA需基于稅企合作才能完成，納稅人提交的申請材料是稅務機關了解企業股權結構、生產經營、關聯交易以及行業、地域特殊因素的重要來源。在后BEPS時代，OECD不斷推進涉稅信息的透明化建設，通過最佳實踐鼓勵各轄區利用公開渠道列示申請APA的程序及材料清單，但OECD的調研問卷結果顯示，納稅人和稅務機關從不同角度對材料的可獲得性和完整性表達了關切。從納稅人角度來看，稅務機關要求的信息量過于龐大，其中部分材料明顯超出雙邊APA申請所需，準備申請材料需要耗費大量時間和精力。除此之外，部分材料要求過于細節化，如按照產品、服務或生產線提供分部利潤表，納稅人在拆分時面臨較大困難，且結果可能并不準確。從稅務機關的角度來看，只有對完整的申請材料開展綜合全面的分析，才能使評估結果更符合獨立交易原則，但實踐中納稅人提供的材料往往難以滿足要求。例如，稅務主管當局要求納稅人提供不同市場具有相似功能子公司情況作為內部可比參考，或要求納稅人對價值鏈進行拆分及對地域特殊優勢開展分析時，材料反映的信息往往不能滿足要求。

（二）不同稅務主管當局程序同一性和差異化的矛盾

從制度設計來看，各轄區的雙邊APA程序在整體上具有同一性的特征，實質性程序一般包括申請、信息搜集、立場交換、雙邊協商、簽署與執行、后續監控等階段。然而，由于雙邊APA并非稅收協定義務，而是一種納稅服務，因此在實踐中各轄區均根據實際情況設定程序，導致APA申請程序的差異化也較為明顯。例如，一方稅務主管當局設置預備會談環節，另一方稅務主管當局未設置預備會談階段，以正式申請階段為雙邊APA的談簽起點。又如，一轄區在預備會談階段所要求的材料與正式申請階段并無實質差異，而另一轄區在此階段僅開展形式化評估。再比如，一轄區根據國內法要求為雙邊APA整體或其不同階段設定明確的時限，另一轄區則無具體要求等。以上因素均在一定程度上影響雙邊APA的推進速度。

（三）信息透明度和對稱性的矛盾

在談簽雙邊APA時，雙方稅務主管當局所接收的信息對稱性越高，了解對方立場和觀點的機會越大，彌合差異的可能性也越大，但在APA談簽過程中很難實現信息透明度與對稱性的統一。第一，納稅人有時并不愿意按照雙邊APA指引的有關要求提供真實、完整的申請材料。特別是在關聯交易涉及避稅地或有關轄區之間存在較大稅負差時，納稅人基于稅收籌劃的考量，提供的材料往往存在殘缺，會對雙邊APA談簽造成一定阻礙。第二，雙方稅務主管當局可能接收到不同的兩份材料。納稅人可能選取不同的事實片段，分別向不同稅務主管當局提供對其有利的信息，造成稅務主管當局掌握信息的不對稱，由此對事實認定產生分歧。第三，不同稅務主管當局基于相同信息的判定可能存在差異。例如，作為投資來源地的稅務主管當局傾向于認可無形資產等因素對價值的貢獻，市場所在地的稅務主管當局則側重于認可市場因素和地域因素對價值的貢獻。

三、進一步優化我國雙邊APA制度的思考

基于雙邊APA談簽實踐中暴露出的問題，OECD計劃于2022年出臺若干最佳實踐以促進雙邊APA談簽，其中既包括對整體談簽的時限要求和資源配置目標，也包括對階段劃分、信息獲取、稅務主管當局間溝通等細節的要求。結合我國APA的實踐情況，筆者對優化我國雙邊APA制度提出一些思考。

（一）深化與納稅人及其他轄區稅務主管當局的協同合作

1.深化與納稅人的協作

第一，加強遵從引導。引導納稅人同步向雙方稅務主管當局提供中立的案件事實信息，特別是在進行功能風險分析、經營預測、價值鏈分析、地域特殊因素分析時提供更加符合獨立交易原則的判斷，突出納稅人對所在行業的專業性優勢，幫助稅務主管當局更加全面、客觀地了解案件事實脈絡。

第二，建立通報制度。在立場交換、雙邊協商等重要節點，針對雙方稅務主管當局的共識和分歧，應對納稅人進行完整的通報和反饋并征求納稅人意見，使其了解和支持案件的推進，并協助彌合雙方稅務主管當局的立場差異和分歧。

2.深化與其他轄區稅務主管當局的協作

第一，加強日常溝通。及時與協定伙伴轄區溝通案件進展，不定期對案件情況進行同步核對，互相督促及時交換文件，以確保案件在雙方程序上的同步。

第二，推廣聯合工作制度。在談簽過程中可以推廣聯合功能訪談和聯合問卷等工作模式，促使雙方稅務主管當局和至少一方居民納稅人共同參與，有效提高稅務主管當局掌握信息的一致性，減少因人為因素造成的事實誤判和不合理推斷，也可以在一定程度上減輕納稅人重復提供信息的負擔。

第三，明確成果確認機制。雙邊APA協商并非一蹴而就，通常難以通過一次協商達成一致，但歷次協商的成果可以對日后進一步協商起到承上啟下的關鍵作用。在案件協商后，可以通過簽署備忘錄等形式將案件進展和分歧予以明確，可以顯著規避協商過程中出現因團隊人員變化等因素引起的“梗阻”，保證協商工作的高度連貫性。

（二）試點推進標準化的基準分析

雙邊APA的談簽是建立在個案分析基礎上的，由于可比企業的有限性，同行業、同地域、功能風險相似的企業，其可比企業往往會有所重復。在這種情況下，可以考慮通過標準化的基準分析（Standardized Benchmarking Analysis）為特定行業或承擔特定功能風險企業的利潤水平提供內部參考。目前，世界上僅有少數發達經濟體將該分析應用到轉讓定價實踐中。標準化的基準分析不考慮企業經營過程中的個案差異，也無法體現市場所帶來的地域特殊優勢，因而不能在所有案件中大規模普及，但可以得到可比常規利潤區間，為一攬子解決相似屬性的案件提供參照。根據我國實踐，可以在小范圍對該分析方法進行試點，通過設定標準化篩選條件、明確基準數據更新頻率等方式，為相同行業承擔有限功能風險的企業提供利潤水平內部參考，從而為后續的個案分析奠定良好基礎。

（三）探索雙邊APA適用年度更新制度，降低談簽時間成本

在雙邊APA談簽中，時間成本問題一直備受納稅人和稅務主管當局的關注。部分稅務主管當局和納稅人呼吁，應參考BEPS第14項行動計劃最低標準對相互協商程序（Mutual Agreement Procedure,MAP）談簽時限設定的有關要求，通過最佳實踐鼓勵各轄區對雙邊APA談簽設定整體時限。從現實來看，MAP屬于協定義務和BEPS行動計劃的最低標準，即使各轄區為此投入了大量的資源，但受多種因素影響，MAP平均結案時間往往達不到最低標準要求，而且還衍生出很多問題。如部分轄區出現的以“雙方未達成一致”（agree to disagree）形式結案的案件比例明顯增加；少數轄區在時限臨近時，引導納稅人撤銷申請并重新提交申請材料。作為最佳實踐項目，雙邊APA談簽耗時因案件難易程度、稅務主管當局合作程度以及納稅人參與度不同有較大差異，如設定時限過短則難以實現，設定過長則難以形成有效約束。目前，僅有少數轄區對雙邊APA設定時限，但在執行過程中也面臨重重困難。

以降低APA談簽時間成本為目標，可以適時探索雙邊APA適用年度更新制度。目前，各轄區的雙邊APA大多允許覆蓋未來3至5個納稅年度，但在一部分案件尚未達成一致時，部分或全部APA年度已經過去，一定程度上對沖了雙邊APA的優勢。根據OECD調查問卷的反饋，納稅人和部分稅務主管當局呼吁在此情況下應允許APA適用年度的順延。目前，我國立法和實踐暫無相關政策支持，可考慮在未來適時修訂有關條款，以確保APA年度的及時更新。第一種途徑是將已經過去的APA年度視為追溯年度，在此基礎上將安排年度進行順延處理；第二種途徑是在不改變安排適用年度的前提下，允許納稅人通過新申請的形式將未來年度一并納入協商，或針對未來年度提供更加暢通的申請渠道。在此基礎上，雙方稅務主管當局可對適用年度情況進行通盤考慮或分段處理，有助于提升雙邊APA的時效性，幫助納稅人節約部分時間成本，獲取更加持久的稅收確定性。