不確定性：全球最低稅規(guī)則的實(shí)施難點(diǎn)

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)   日期：2021年12月22日

作者：杜莉

支柱二影響更廣且計(jì)稅規(guī)則十分復(fù)雜，補(bǔ)征稅款的計(jì)算以及征稅國(guó)和應(yīng)稅實(shí)體的確定都存在諸多不確定性，因而對(duì)各國(guó)維護(hù)本國(guó)稅收權(quán)益和跨國(guó)企業(yè)稅務(wù)合規(guī)將帶來重大挑戰(zhàn)。

12月20日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了“支柱二”下的國(guó)內(nèi)法示范規(guī)則（Model Rules），這標(biāo)志著全新的國(guó)際稅收治理秩序漸行漸近。

支柱二存在諸多不確定性

在“雙支柱”規(guī)則中，支柱一重點(diǎn)解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下征稅權(quán)的劃分問題，支柱二力圖確保跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在不同稅收轄區(qū)至少承擔(dān)最低水平的稅收負(fù)擔(dān)，又稱全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）或全球最低稅規(guī)則。

相對(duì)而言，支柱二的適用范圍比支柱一更大，影響面更廣，因而受到更多的關(guān)注。

目前，關(guān)于支柱二的討論更多聚焦于對(duì)低稅企業(yè)和對(duì)避稅天堂的影響等。然而，支柱二的重要意義遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止于此。對(duì)于落在適用范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)來說，支柱二要求其以集團(tuán)而不是單個(gè)成員實(shí)體為單位，對(duì)集團(tuán)以及單個(gè)成員實(shí)體的應(yīng)稅所得和已納所得稅基于現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息進(jìn)行調(diào)整，相應(yīng)地確定其在不同國(guó)家的補(bǔ)征稅款納稅義務(wù)。可以說，支柱二規(guī)則決定著部分從事跨境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)實(shí)體的最終稅負(fù)，還決定著部分跨境所得的最終納稅地，因此，支柱二不僅同樣帶來了征稅權(quán)在國(guó)家間的重新劃分，還使得跨境所得的征稅規(guī)則在傳統(tǒng)的國(guó)內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上增加了一個(gè)新的層級(jí)。支柱二的計(jì)稅規(guī)則十分復(fù)雜，補(bǔ)征稅款的計(jì)算以及征稅國(guó)和應(yīng)稅實(shí)體的確定都存在諸多不確定性，因而對(duì)各國(guó)維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益和跨國(guó)企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)都將帶來重大挑戰(zhàn)。

支柱二主要內(nèi)容和適用范圍

支柱二方案由三個(gè)規(guī)則組成，其中收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR)針對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的綜合所得，基于各國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法實(shí)施。根據(jù)IIR規(guī)則，若跨國(guó)企業(yè)在某稅收轄區(qū)的有效稅率低于15%，母公司所在國(guó)可補(bǔ)征稅款；根據(jù)UTPR規(guī)則，若低稅利潤(rùn)未由母公司所在國(guó)補(bǔ)征稅款，則由向該低稅實(shí)體進(jìn)行支付的國(guó)家補(bǔ)征稅款。應(yīng)稅規(guī)則（STTR）針對(duì)利息、特許權(quán)使用費(fèi)等費(fèi)用支付，基于雙邊稅收協(xié)定實(shí)施，對(duì)于向關(guān)聯(lián)方支付的收款方所在國(guó)稅負(fù)低于9%的費(fèi)用支付，付款方的所在國(guó)可不適用已有的稅收協(xié)定稅率，通過補(bǔ)征稅款確保該項(xiàng)費(fèi)用支付的有效稅率不低于9%。

支柱二的適用范圍有四個(gè)層次：一是一般而言，支柱二適用于前四個(gè)會(huì)計(jì)年度至少有兩年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表總收入達(dá)到7.5億歐元或以上的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)；二是政府實(shí)體、國(guó)際組織、非營(yíng)利組織、養(yǎng)老基金等實(shí)體排除在支柱二的適用范圍之外；三是在計(jì)算各個(gè)轄區(qū)的補(bǔ)征稅款時(shí)，允許從應(yīng)稅所得中剔除實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的固定回報(bào)，在支柱二規(guī)則開始實(shí)施的2023年可分別扣除有形資產(chǎn)折余價(jià)值的8%和人員工資的10%，隨后在10年過渡期間逐步降到5%；四是在有形資產(chǎn)最主要所在地以外的其他轄區(qū)有形資產(chǎn)賬面凈值不超過5000萬歐元且在不超過6個(gè)海外稅收轄區(qū)設(shè)有組成實(shí)體的處于初始國(guó)際化階段的企業(yè)，可排除在UTPR規(guī)則的適用范圍之外。

跨國(guó)企業(yè)納稅義務(wù)的不確定性問題

支柱二規(guī)則下企業(yè)實(shí)際有效稅率和補(bǔ)征稅款計(jì)算中的不確定性至少源于以下難點(diǎn)問題：第一，GloBE意義上的組成實(shí)體除會(huì)計(jì)上列入合并報(bào)表的實(shí)體，還包括常設(shè)機(jī)構(gòu)等因?yàn)橐?guī)模或重要性原因未列入合并報(bào)表的實(shí)體，對(duì)這些實(shí)體的識(shí)別對(duì)于補(bǔ)征稅款的計(jì)算可能產(chǎn)生重要影響；第二，為計(jì)算跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在各轄區(qū)的有效稅率，需要基于各組成實(shí)體會(huì)計(jì)核算的稅前損益和所得稅進(jìn)行調(diào)整，包括進(jìn)行虧損和超額稅款結(jié)轉(zhuǎn)等，以消除各類稅會(huì)差異、時(shí)間差異等因素可能產(chǎn)生的影響，并使得可納入所得稅與稅前損益相匹配，其中股權(quán)激勵(lì)薪酬、資產(chǎn)增值（減值）、投資稅收抵免、歸集抵免股息稅、受控外國(guó)公司規(guī)則下繳納的稅收、STTR稅收、支柱一稅收等項(xiàng)目的確認(rèn)較為復(fù)雜；第三，為計(jì)算實(shí)際有效稅率，需要將調(diào)整后稅前損益和可納入所得稅分配至各稅收轄區(qū)，對(duì)于無國(guó)籍實(shí)體等特殊組成實(shí)體的分配規(guī)則較為復(fù)雜；第四，為計(jì)算補(bǔ)征稅款而確定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)剔除時(shí)，需對(duì)可剔除的有形資產(chǎn)和人員工資進(jìn)行重新識(shí)別；第五，支柱二對(duì)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)以及聯(lián)營(yíng)企業(yè)、穿透實(shí)體、稅收透明體、反向混合實(shí)體等特殊類型企業(yè)的處理規(guī)則較復(fù)雜。

上述的諸多難點(diǎn)使多數(shù)跨國(guó)企業(yè)難以預(yù)計(jì)本企業(yè)在支柱二下的納稅義務(wù)，而即使完成了補(bǔ)征稅款的計(jì)算，下一步還要基于IIR規(guī)則和UTPR規(guī)則確定相應(yīng)的征稅國(guó)和納稅實(shí)體。假定最終控制實(shí)體在中國(guó)的某企業(yè)集團(tuán)在中國(guó)、荷蘭和德國(guó)各設(shè)有多個(gè)全資擁有的組成實(shí)體，荷蘭屬于低稅轄區(qū)，德國(guó)屬于高稅轄區(qū)且適用UTPR規(guī)則。若中國(guó)為高稅轄區(qū)，對(duì)于荷蘭實(shí)體低稅利潤(rùn)所產(chǎn)生的補(bǔ)征稅款，中國(guó)適用IIR時(shí)，可征得全部稅款；適用UTPR，可征得部分稅款；中國(guó)IIR和UTPR都不適用，則該項(xiàng)補(bǔ)征稅款僅由德國(guó)基于UTPR規(guī)則征收。若中國(guó)為低稅轄區(qū)，中國(guó)適用IIR時(shí)，可針對(duì)荷蘭實(shí)體的低稅利潤(rùn)征得全部補(bǔ)征稅款，而中國(guó)實(shí)體（包括最終控制實(shí)體）低稅利潤(rùn)產(chǎn)生的補(bǔ)征稅款由德國(guó)基于UTPR規(guī)則征收；不適用IIR，則中國(guó)和荷蘭實(shí)體低稅利潤(rùn)產(chǎn)生的補(bǔ)征稅款均由德國(guó)基于UTPR規(guī)則征收。

可見，根據(jù)支柱二規(guī)則，企業(yè)繳納補(bǔ)征稅款的實(shí)體和所在國(guó)最終取決于企業(yè)的股權(quán)架構(gòu)以及相關(guān)國(guó)家是否適用IIR規(guī)則和UTPR規(guī)則。現(xiàn)階段，各國(guó)的選擇尚不明朗。同時(shí)，最新發(fā)布的國(guó)內(nèi)法示范規(guī)則中關(guān)于UTPR補(bǔ)征稅款僅給出了基于員工人數(shù)和有形資產(chǎn)價(jià)值在各稅收轄區(qū)間分配的方案，對(duì)于各稅收轄區(qū)如何通過限制費(fèi)用扣除或其他等效措施來實(shí)現(xiàn)補(bǔ)征UTPR稅款沒有給出詳細(xì)的指引，這些都增加了企業(yè)預(yù)期支柱二下的稅收影響的難度。

政府和企業(yè)可能采取的應(yīng)對(duì)措施

目前對(duì)于參與包容性框架的各國(guó)政府而言，支柱二方案下的三個(gè)規(guī)則并不是強(qiáng)制性的，各國(guó)可自行選擇是否采用，但采納某項(xiàng)規(guī)則時(shí)，應(yīng)遵守支柱二提供的范本和指引。根據(jù)上文分析，筆者認(rèn)為，我國(guó)宜同時(shí)適用IIR規(guī)則和UTPR規(guī)則，這樣不僅有利于增加稅收收入，也有利于避免我國(guó)“走出去”企業(yè)因被別國(guó)補(bǔ)征稅款而發(fā)生更多的稅收合規(guī)成本。盡早明確我國(guó)將如何適用上述規(guī)則對(duì)于減少不確定性、穩(wěn)定企業(yè)預(yù)期具有十分重要的意義。

在企業(yè)層面，考慮到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)剔除和初始國(guó)際化企業(yè)UTPR排除等規(guī)則，支柱二的實(shí)施不一定會(huì)增加特定企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但是支柱二方案的復(fù)雜性和不確定性遠(yuǎn)超現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則，會(huì)給企業(yè)的理解和應(yīng)對(duì)帶來一定的困難。因此，盡管目前支柱二還未正式落地，企業(yè)仍應(yīng)未雨綢繆，積極熟悉新規(guī)則，儲(chǔ)備人才，盡早謀劃更新財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，唯其如此，才能在未來的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中保持優(yōu)勢(shì)。

（作者系復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授）