關于合伙企業跨境稅收問題的思考

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　　《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》明確提出，要“全面提高對外開放水平，推進貿易和投資自由化便利化，持續深化商品和要素流動型開放”，并要“穩妥推進銀行、證券、保險、基金、期貨等金融領域開放，深化境內外資本市場互聯互通”。在當前背景下，合伙企業由于其設立成本低、管理制度靈活、單層征稅等經營和稅收方面的特殊優勢，再次引起資本界高度關注，并在金融領域和資本市場得到廣泛應用。隨著合伙企業的商業模式不斷發展，稅收政策也相應作出調整。但稅收政策調整一般滯后于商業模式的發展，特別是當跨境合伙人參與合伙企業經營管理，或者合伙企業從事跨境業務時，政策滯后問題就更加突出，增加了稅收不確定性。為進一步優化稅收營商環境，穩定企業稅收預期，筆者在對合伙企業相關監管政策進行簡要梳理的基礎上，重點分析了典型商業模式適用的主要稅收政策和面臨的主要稅收問題，并提出相應的稅收政策完善建議。

一、合伙企業商業模式與市場監管政策的互動發展

　　合伙企業的發展與市場監管政策、宏觀經濟環境緊密相關。經濟的發展必然帶來監管政策的回應，而監管政策的適時調整又可有效促進經濟發展。為規范合伙企業的商業行為，我國于1997年發布并實施《中華人民共和國合伙企業法》（以下簡稱《合伙企業法》），后經修訂及補充完善，合伙人主體資格和合伙企業類型不斷豐富。目前，合伙人主體資格由國內自然人拓展到國內自然人、法人和其他組織，以及外國企業和個人；合伙企業類型也由僅允許設立普通合伙企業擴展到普通合伙企業和有限合伙企業。此外，《中華人民共和國外商投資企業法》“準入前國民待遇”加“負面清單”外商投資管理制度的實施，進一步放寬了市場準入條件。合伙企業可以從事金融領域和資本市場相關業務，境外主權基金、養老基金、捐贈基金、慈善基金、基金中的基金（Fund of Funds，FOF）、保險公司、銀行、證券公司等合格境外投資者相繼以有限合伙人（Limited partner，LP）身份設立外商投資合伙企業進入國內市場，同時也出現合格境內投資者以合伙人或合伙企業形式走向國際市場，合伙企業數量和規模發展迅猛。

　　隨著合伙企業業務的發展，針對合伙企業的稅收政策也在不斷調整完善，主要體現在三個層面。一是在經濟法層面，《合伙企業法》第六條規定，合伙企業的生產經營所得和其他所得，由合伙人分別繳納所得稅。二是在國內稅法層面，《財政部 國家稅務總局關于印發〈關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定〉的通知》（財稅〔2000〕91號）等文件對個人合伙人繳納個人所得稅相關問題予以明確，視不同情況分別按“利息、股息、紅利所得”和“生產經營所得”計算繳納個人所得稅。《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）進一步明確，合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。三是在稅收協定層面，《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號，以下簡稱“11號公告”）規定：境內合伙企業境外合伙人為稅收協定締約對方的居民，可在中國享受協定待遇；境外合伙企業實際管理機構不在中國境內，但在境內設立機構、場所，或者未設立機構、場所但有來源于境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人。

二、合伙企業典型商業模式面臨的跨境稅收問題

　　合伙企業采用不同商業模式，經營不同業務，取得不同所得，面臨的跨境稅收問題是不同的。因此，筆者對合伙企業目前存在的四種典型商業模式逐一展開分析。

　　（一）境外合伙人通過境內合伙企業投資境內企業取得所得

　　如圖1所示，模式一較為簡單直接，境外合伙人與境內合伙人共同在境內設立合伙企業，再以合伙企業身份投資境內標的。這種架構是當前合格境外投資者進入中國市場較普遍采用的一種模式，面臨的跨境稅收問題也是最具代表性的，故作重點分析。

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　　1.境外合伙人A是否具備享受稅收協定待遇的主體資格

　　11號公告對這一點給予了明確規定，若境外合伙人A為稅收協定締約對方的居民，且A在中國負有納稅義務的所得被締約對方視為其居民的所得，A就具備享受稅收協定待遇的主體資格。

　　2.境外合伙人A取得所得的性質

　　在我國現行稅收法律體系下，無論是個人所得稅、企業所得稅具體政策的適用，還是稅收協定具體待遇的享受，都需要考慮所得的性質。對于個人所得稅而言，我國采用綜合和分類相結合的個人所得稅稅制，不同的所得適用不同的稅率，綜合所得適用3%~45%的超額累進稅率，股息利息財產轉讓所得適用20%的比例稅率，經營所得適用5%~35%的超額累進稅率。對于企業所得稅而言，所得性質在某些條件下是判斷免稅收入的關鍵因素，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。對于享受稅收協定待遇而言，所得性質直接決定了享受的具體協定待遇和稅款計算方式。例如，營業利潤按常設機構原則確定在境內是否承擔納稅義務，股息、利息、特許權使用費所得按受益所有人原則確定是否享受低稅率（限制稅率），財產轉讓所得按財產所在地、持股比例等原則確定是否在境內承擔納稅義務。

　　此外，所得的性質也會因不同主體在不同環節發生改變，且不一定保持連續性。由于合伙企業稅收管理的特殊性，為更準確清晰地確定相關所得的性質，需要從合伙企業與合伙人兩個主體加以具體分析。

　　對于合伙企業而言，《合伙企業法》明確將其取得的所得定性為生產經營所得和其他所得，但從所得來源分析，其取得的所得主要是股息（紅利）、利息所得，股份轉讓所得和其他收入；從所得分配分析，其分配所得的實質是稅前收入（利潤），而不是稅后利潤（股息）。

　　對于合伙人而言，現行稅收政策對所得性質的判定有兩種處理方式。一是根據合伙企業的所得來源確定合伙人的所得性質，所得性質不改變。比如，合伙企業對外投資分回的股息、紅利，個人合伙人也作為股息、紅利所得，但是對于法人合伙人而言，現行稅收政策并未作出明確規定。二是從合伙企業自身層面，“先分后稅”分的是合伙企業的生產經營所得和其他所得，合伙人取得的所得即為生產經營所得或其他所得。由于稅收政策不明確，如果境外合伙人A是法人合伙人，且取得所得是股息所得，實踐中就會產生兩種不同的稅收處理方式：或參照個人合伙人現行稅收政策規定，視同股息所得適用限制稅率（低稅率）；或視同經營所得，按其是否構成常設機構征稅。上述兩種不同的稅收處理方式，客觀上出現了稅收政策執行口徑的不統一。

　　3.要考慮普通合伙人與有限合伙人、執行事務合伙人是否構成常設機構。如果境外合伙人A取得的所得被確定為經營所得（營業利潤），那么就要考慮其是否在境內構成常設機構。從學術理論角度分析，合伙企業是指由各合伙人訂立合伙協議，共同出資、共同經營、共享收益、共擔風險，并對企業債務承擔無限連帶責任的營利性組織。因此，境外合伙人A在境內設立合伙企業，符合“構成機構、場所”的條件。同時，機構、場所也滿足固定性、持續性和經營性特點，也必然構成常設機構。從法律條款角度分析，按照《合伙企業法》的有關條款規定，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任，合伙企業可以委托一個或數個普通合伙人執行合伙事務。由此看來，普通合伙人與有限合伙人是以責任承擔來劃分的，而不是以具體參與的經營活動來劃分的，因此，不能簡單認為普通合伙人從事具體經營而構成常設機構，有限合伙人僅僅出資不構成機構、場所。從現實實踐角度分析，大多數合伙制私募股權基金都會在合伙協議中約定，由普通合伙人對外代表合伙企業開展具體經營業務，有限合伙人僅以出資為限對合伙企業承擔責任并享受分配收益，并沒有權利參與到合伙企業的具體經營中。在這種情況下，按照實質重于形式原則，是否可以明確為境外合伙人A不構成國內稅法的機構、場所，以及稅收協定范疇內的“常設機構”。現行稅收政策對此也未明確。

　　（二）境內合伙人通過境內合伙企業投資境外企業取得所得

　　如圖2所示，模式二即合格境內投資者向境外投資時，以合伙企業身份投資境外標的。對于這種商業架構，境內合伙企業C取得所得的性質相對容易確定，因此重點分析該商業架構面臨的其他兩個問題。

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　　1.境內合伙企業是否具備享受稅收協定待遇的主體資格

　　該問題與模式一面臨的問題類似，但分析方向相反。首先看稅收協定是否有“稅收透明體”的規定，以《中華人民共和國和西班牙王國對所得消除雙重征稅和防止逃避稅的協定》為例，該協議第一條第二款規定：“在本協定中，按照締約國任何一方的稅法視為完全透明或部分透明的實體或安排，其取得或通過其取得的所得應視為締約國一方居民的所得，但僅以該締約國一方在稅收上將該所得作為其居民的所得處理為限。”其次看國內稅法規定，我國明確將按照我國法律成立的合伙企業視為稅收透明體，將其取得的所得視同為居民個人所得或者居民企業所得（根據境內合伙企業的境內合伙人身份確定），只不過在具體享受協定待遇時，根據現行法律不能對境內合伙企業出具稅收居民身份證明，只能對境內合伙企業的境內合伙人出具中國稅收居民身份證明。在稅收征管層面，如何確定合伙企業享受稅收協定待遇還未有明確的細化規定。最后看締約國對方的國內法律規定，如果稅收協定沒有關于“稅收透明體”的規定，則完全取決于締約對方國內稅法規定。

　　2.境內自然人合伙人與境內法人合伙人通過境內合伙企業取得所得是否享受境外所得抵免

　　在模式二中，該所得為合伙企業投資海外所得，理論上應屬于境外所得，可以享受境外所得稅收抵免。但企業所得稅和個人所得稅實際操作層面如何計算與執行境外所得稅抵免均沒有具體的政策規定。

　　（三）境外合伙人通過境外合伙企業投資境內企業取得所得

　　如圖3所示，模式三是在模式一基礎上發展變化的形式，其最大特點是合格境外投資者以合伙企業身份直接投資境內標的。在此模式下，合伙企業B取得所得的性質相對容易確定，其面臨的最主要的跨境稅收問題就是合伙企業B是否具備稅收協定待遇資格，以及如何享受稅收協定待遇。

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　　對于稅收協定待遇資格問題，11號公告已經給出明確答案。如果該合伙企業在其設立的協定對方國家/地區被視為居民并在當地有納稅義務（即在當地被作為一個納稅實體），該合伙企業可以作為協定對方的稅收居民，在中國享受相關的協定待遇；或者，如果根據協定對方國內法，合伙企業取得的所得被視為合伙人取得的所得（即該合伙企業在當地被視為“稅收透明體”），但在中國與協定對方國家/地區的稅收協定中明確規定，由締約對方居民合伙人就其從合伙企業取得所得中分得的相應份額享受協定待遇，該情形方可適用相關協定待遇。而對于如何享受稅收協定待遇，我國現行稅收政策卻沒有具體規定，因為從“稅收透明體”條款規定的內容看，不能簡單看境外合伙企業或境外合伙企業的合伙人是否具有居民身份而定。

　　（四）境內合伙人通過境外合伙企業投資境外企業取得所得

　　如圖4所示，模式四是在模式二基礎上發展變化的，不同的是合格境內投資者在境外設立合伙企業，并以合伙企業的身份投資境外標的。該商業架構下，境內合伙人，無論是自然人合伙人還是法人合伙人，可在我國取得稅收居民身份證明，符合享受稅收協定待遇的主體資格。實踐中主要關注兩個其他問題：一是從境外合伙企業取得所得的性質，這主要取決于締約對方的國內稅法規定，與模式一面臨的問題相似，只不過分析方向相反；二是境內自然人合伙人或法人合伙人取得的所得如何進行境外所得抵免，該所得為境內合伙人通過境外合伙企業投資境外取得的所得，理論上屬于境外所得，可以適用境外稅收抵免，但實際操作中如何具體計算與執行尚不明確。

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　　（五）小結

　　上述情形只是幾種典型商業模式，在實踐中合伙企業的商業模式可能更為復雜，存在合伙企業多層嵌套，合伙企業與法人企業交叉重疊等情形。需要根據具體情況，結合稅法精神，通過穿透式監管、實質重于形式原則、利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅原則等作具體分析。

　　基于上述典型架構，可梳理出當前合伙企業面臨的跨境稅收問題，主要包括：合伙企業/合伙人是否符合享受稅收協定待遇的主體資格，具體適用哪些協定條款，如何準備、保存及提供相關資料證明；如何界定合伙人取得所得的性質；境外合伙人是否構成境內常設機構；境內合伙人的境外所得是否可進行稅收抵免。上述四大問題在我國現行稅收政策法規中都尚未作出明確的規定。

三、完善合伙企業相關稅收政策的建議

　　稅收政策的確定性、可預期性是營商環境考量的重要因素。總的來說，當前合伙企業相關稅收政策要在系統性、協調性方面進行進一步完善。在系統性方面，需要參照企業所得稅、個人所得稅對納稅人、收入、所得、優惠等稅制要素綜合考慮合伙企業相關主體所得連續性問題；在協調性方面，需要綜合考慮企業所得稅與個人所得稅的協調，國內稅收與國際稅收的協調，“引進來”與“走出去”稅收政策雙向平衡的協調，以及稅收政策確定與納稅遵從便利的協調。此外，還要考慮如何避免合伙企業成為新的避稅手段。

　　（一）明確“稅收透明體”頂層設計相關內容

　　從國際稅收發展來看，合伙企業的稅收管理與“稅收透明體”概念緊密相關，在國內稅法層面明確“稅收透明體”內涵、特點及一般稅務處理原則，有助于為完善合伙企業相關稅收制度和管理提供系統的理論支撐，同時也為納稅遵從和稅收執法提供具有內在邏輯的分析判斷。按照《OECD稅收協定范本及注釋（2017年版）》（以下簡稱《OECD范本》）第1條第2款的注釋，“稅收透明體”是指根據締約國國內法，該實體或安排的所得（或部分所得）不在該實體或安排層面征稅，而在與該實體或安排有利益關系的人的層面征稅。同時還提出如下幾點事項：一是來自稅收透明體的所得應支付的應納稅額是根據納稅人的特點確定的，在稅收透明體層面計算的所得額不影響納稅人應納稅額的計算結果；二是來自稅收透明體的所得的性質、來源及確認收入的時間，不因其是通過稅收透明體取得的而受到影響；三是來自稅收透明體的所得不會自動判斷為收款人是相關所得的受益所有人，仍需遵守任何防止協定濫用的條款。此外，作為落實稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）15項行動計劃成果的有力措施，《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱“BEPS多邊公約”）將稅收透明體單獨列為第三條并進行詳細闡述。我國近幾年簽署的雙邊稅收協定已開始參考并引入《OECD范本》第1條第2款相關內容，對相關條款進行更新，使稅收協定項下關于透明實體的問題更為明確。但是，對于納稅人和基層稅務機關而言，由于對政策跟進的不及時，難以掌握全面信息。因此，建議結合《OECD范本》和BEPS多邊公約等國際規則的有關規定和解釋，對“稅收透明體”在國內稅法層面進行明確，并對已簽稅收協定中的稅收透明體條款進行定期解讀，適時出臺具體的操作指引。

　　（二）完善合伙企業享受稅收協定待遇具體細則

　　針對當前合伙企業面臨的四大跨境稅收問題，建議出臺明確、細化的稅收政策和操作指引。一是制定模式二下合伙企業享受協定待遇的工作指引。目前，部分稅收協定已在“人的范圍”中納入“稅收透明體”相關條款，但在具體執行上，合伙企業相關主體如何享受稅收協定待遇還沒有明確規定，客觀上影響了該協定條款的有效執行。稅收居民身份證明是享受稅收協定待遇主體資格的重要支撐證明，但對于合伙企業而言，是按照稅收協定條文規定直接以合伙企業自身作為主體，還是以合伙企業的合伙人為主體申請稅收居民身份證明，目前尚未明確。不同的處理方式不僅會影響國內稅收權益，還涉及締約對方能否享受的問題。針對模式二，對于在境內設立的合伙企業，可借鑒美國稅務居民申請表FORM 8802第4b的規定，遵循協定條款表述，由境內合伙企業統一代其合伙人向主管稅務機關申請稅收居民身份證明，以便向境外所得來源地主管稅務機關申請協定待遇。二是在遵循“稅收透明體”總體稅收處理原則的基礎上，確定流經合伙企業后所得的性質，比如合伙人從合伙企業取得的股息、利息和財產轉讓所得。三是明確普通合伙人、有限合伙人、執行合伙事務的合伙人是否構成境內機構、場所（或常設機構）。如模式一所述，如果合伙協議中明確約定，有限合伙人僅以出資為限承擔責任，不具備參與合伙企業經營業務的權利，且各合伙人切實根據合伙企業的約定執行，則理論上有限合伙人有理由主張其不構成境內的機構、場所。

　　（三）強化合伙企業信息披露要求

　　我國目前在企業所得稅和個人所得稅中均引入了一般反避稅條款，但在具體執行上述條款時，常因缺乏足夠的信息支撐而不能有效運用。對于合伙企業的稅收管理，在明確相關事項稅收處理的前提下，也應進行適當的制度安排，避免合伙企業組織形式成為新的避稅手段。由于普通合伙人、有限合伙人以及執行合伙事務合伙人可能承擔不同的納稅義務，同一合伙人因其取得的不同所得可能面臨不同的稅收負擔等現實情況，利益相關方可能會進行激進的稅收籌劃，搭建適當的商業架構并進行巧妙的交易安排，以規避納稅或者減輕實際承擔的稅負。建議在出臺相關細化規定時，參照《中華人民共和國企業所得稅法》關于關聯交易同期資料的準備和披露規定，要求合伙企業披露各利益相關方及其實際履行的功能和承擔的風險、適用的相關稅收政策，同時要求合伙企業準備并保存符合實際運營情況的合伙協議等。通過上述增加稅收透明度的措施，防止合伙企業出現混合錯配、收益分配與其實際貢獻嚴重不相匹配等稅基侵蝕和利潤轉移的行為，營造更加公平、現代化的稅收環境，促進經濟持續健康發展。

　　（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第11期）