69號文明確關聯關系兜底條款判定后的轉讓定價稅務風險及應對思路

作者：思邁特財稅國際稅收服務團隊

日期：2021年12月2日

2021年10月12日，國家稅務總局下發了《關于進一步深化稅務領域“放管服”改革 培育和激發市場主體活力若干措施的通知》（稅總征科發[2021]69號，以下簡稱“69號文”），明確在“放管服”激發市場主體活力的同時，優化稅務執法和監管，維護公平公正稅收環境，其中在第二條第（九）項明確要“嚴格執行關聯申報要求”。即“認真落實《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料有關事項的公告》（2016年第42號，以下簡稱“42號公告”），企業與其他企業、組織或者個人之間，一方通過合同或其他形式能夠控制另一方的相關活動并因此享有回報的，雙方構成關聯關系，應當就其與關聯方之間的業務往來進行關聯申報。”之前我們就分析過了，69號文不是提出一種新的關聯關系判定標準，而是對42號公告關聯關系判定兜底條款在征管實務中如何界定進行明確而已，詳見2021年11月3日TPPERSON微信公眾號推送的《嚴格執行關聯申報要求，稅務總局對關聯關系判定兜底條款進行明確》一文。需要特別強調的是，69號文不只是針對VIE架構，還包括“其他形式”的合同控制方式，比如共同參與項目研發、承包工程、設計勞務或為其他企業共同提供物資采購、營銷等重大經營活動，或者出于競賽需要，雙方共同壟斷市場和影響市場選擇和定價，共同開發石油或礦藏、合營企業等等，只要一方通過以上“其他形式”對另一方相關活動實施控制，并獲得相應回報，雙方就構成關聯關系。

69號文明確關聯關系兜底條款判定后，企業會有哪些轉讓定價風險？應如何應對呢？

一、履行關聯申報義務

根據42號公告規定，企業發生關聯業務往來，應按規定進行關聯申報。即填報《企業年度關聯業務往來報告表》（2016版，共22張表）。69號文發布后，針對企業上述特殊業務模式構成關聯關系的，如其在報告年度所屬期間內發生關聯交易，應在企業所得稅年度匯算清繳時進行關聯申報，披露關聯方的基本信息以及雙方之間發生的各類關聯業務往來的類型、金額等事實情況。另外，對于屬于填報國別報告范圍內的企業而言，在報送年度關聯業務往來報告表時，還應當填報6張國別報告表，在填報國別報告時需要留意納入集團合并財務報表范圍內的屬于集團的成員實體，其信息應當被匯總到國別報告披露的內容中。

1、69號文明確關聯關系兜底條款判定后企業可能形成哪些關聯交易類型

根據42號公告規定，關聯交易類型包括：有形資產所有權/使用權的轉讓、無形資產使用權/所有權的轉讓、金融資產轉讓、勞務交易、資金融通等五種類型。69號文發布后，其擴大了42號公告關聯關系判定兜底條款的范圍，企業發生共同參與項目研發、共同參與工程承包、VIE協議架構等業務模式交易的，將被稅務機關認定為關聯交易。以上各業務模式可能會形成的關聯交易類型小結如下表：

注：資金融通及金融資產轉讓在每一種業務模式下均可能發生。

69號文發布后，企業應根據其關聯交易的實際情況，準確界定關聯交易類型（比如共同參與項目研發，應根據合同及發票開具的內容，準確界定其關聯交易究竟是勞務交易還是無形資產交易），并按關聯申報表的填報要求進行填報。

2、以前年度沒有進行關聯申報應如何處理

如果上述企業沒有就其以前年度該特殊業務模式構成關聯關系履行關聯申報義務，應如何處理？

案例：深圳A公司在開發某項生物技術上一直沒有取得突破，于是A公司與新加坡B公司簽訂一份共同研發該生物技術的合同，合同約定，該生物技術研發成功后，所有權歸A公司所有，B公司則每年獲得人民幣5000萬元的補償。2020年度，A公司根據合同規定，向B公司支付服務費用人民幣5000萬元。69號文發布前，由于深圳A公司與新加坡B公司在股權關系、資金借貸關系、特許權關系、購銷及勞務關系、任命或委派關系、親屬關系等方面上都不滿足關聯關系的判定標準，A公司認為B公司并非其關聯方，因此在2021年匯算清繳時并未就其與B公司的交易進行關聯申報。69號文發布后，稅務機關將根據“一方通過合同或其他形式能夠控制另一方的相關活動并因此享有回報的”規定（對42號公告關聯關系兜底條款的明確），判定A公司和B公司構成關聯關系，要求A公司就其與B公司的交易履行關聯申報義務。在這種情況下，A公司應如何處理？

案例分析

《企業年度關聯業務往來報告表》的填報包括以下三種情形：“正常報告”、“更正報告”和“補充報告”。其中：正常報告是指報告期內，企業第一次年度報告為“正常報告”；更正報告是指報告期內，企業對已報告內容進行更正的為“更正報告”；補充報告是指報告期后，由于企業自查、主管稅務機關評估等發現以前年度報告有誤而更改報告為“補充報告”。因此，我們建議A公司應針對其與B公司的關聯交易進行關聯申報（補充報告），以下我們分兩種情形進行分析：

情形1，如果A公司還有其他關聯交易，已經按42號公告規定在匯算清繳時進行關聯申報，只是漏報其與B公司之間的關聯交易，則A公司只需在補充報告中增加其與B公司之間關聯交易的相關內容，包括：在關聯關系表中增加B公司的有關情況；在關聯勞務表中增加填報其與B公司關聯勞務的金額、關聯交易內容等；在對外支付款項情況表中填報其對B公司支付款項的情況；在境外關聯方信息表中按規定填報一張B公司的基本信息等等（假設A公司不滿足國別報告要求，下同）。

情形2，如果A公司除了其與B公司的關聯交易之外，沒有其他關聯交易，則A公司需要按42號公告的規定進行關聯申報（補充報告），除了填報三張必填表（報告企業信息表、匯總表、關聯關系表）外，還需要填報情形1中所提到的各張表，比如關聯勞務表、對外支付款項情況表、境外關聯方信息表等。

二、履行轉讓定價同期資料準備義務

轉讓定價同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。69號文發布后，上述企業應根據42號公告規定，判斷其是否達到準備各項文檔的門檻。

1、主體文檔

主體文檔旨在披露最終控股母公司在全球的組織架構、企業集團業務、無形資產、融資安排以及財務和稅務狀況等。69號文發布后，企業應根據42號公告規定，判斷其是否達到主體文檔準備門檻，并按規定準備一份合規的轉讓定價同期資料主體文檔。比如上例中，假設A公司原來的關聯交易金額為12億元（全部為境內關聯交易），新增其與新加坡B公司的關聯交易后，則由原來豁免準備主體文檔變成需要準備主體文檔。

如何準備一份高質量的主體文檔呢？我們始終認為，一份高質量的主體文檔不應只是為了滿足42號公告規定的合規要求，更重要的是，其應成為一份集團轉讓定價稅務管理指引，方便集團管理層以及各成員實體的稅務管理人員進行日常的轉讓定價稅務管理。因此我們建議：主體文檔除了披露最終控股母公司在全球的組織架構、各成員實體以及財務稅務狀況外，應包括以下內容：

分業務板塊梳理企業集團業務經營情況、盈利模式，關聯交易類型、關聯交易流程以及每關個聯交易類型的轉讓定價政策；

分業務板塊梳理每個業務板塊的價值驅動因素，每個價值鏈有哪些成員實體參與，各成員實體在關聯交易中具體執行和承擔了哪些功能和風險，每個成員實體有哪些資產和人員，每個成員實體的營收和利潤情況等等。

分業務板塊梳理企業集團無形資產整體戰略、各成員實體對企業集團無形資產的貢獻情況、集團內無形資產交易情況以及無形資產轉讓定價政策等；

全面梳理企業集團內部融資情況、哪些成員實體執行融資功能、集團內部資金融通轉讓定價政策等。

2、本地文檔

69號文發布后，企業應根據42號公告規定，準確界定其關聯交易的類型，判斷其是否達到本地文檔準備門檻，并按規定準備一份合規的轉讓定價同期資料本地文檔。為了便于大家理解，我們梳理了本地文檔準備門檻如下表：

除此之外，根據《關于發布<特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”)規定，年度虧損且承擔單一功能風險的存在關聯交易的企業不受以上門檻的限制，均應當就虧損年度準備同期資料本地文檔。

例如《嚴格執行關聯申報要求，稅務總局對關聯關系判定兜底條款進行明確》一文中提到的VIE協議架構(如下圖)，假如2020年度，深圳思邁特（WOFE）與思邁特游戲（境內運營主體）發生的關聯交易如下：無形資產使用權轉讓交易人民幣2600萬元、關聯勞務交易人民幣1500萬元，除此之外沒有其他關聯交易。盡管這兩家公司其他關聯交易合計超過4000萬元，達到本地文檔的準備門檻，但由于該關聯交易全部發生在境內，根據42號公告規定，深圳思邁特和思邁特游戲可以豁免準備2020年度同期資料本地文檔。假設2020年度深圳思邁特除了上述關聯交易外，還與香港思邁特投資發生資金融通交易人民幣500萬元，則深圳思邁特不能豁免準備2020年度同期資料本地文檔。

一份高質量的本地文檔除了披露企業的基本情況（包括行業發展狀況）、關聯關系、關聯交易情況以外，還應包含以下內容：功能風險分析、價值鏈分析（新增，稅局特別重視）、可比性分析（需使用OSIRIS等數據庫，特別重要）、轉讓定價方法選擇以及特殊因素分析（如需要，非常重要）。

3、特殊事項文檔

特殊事項文檔包括成本分攤協議特殊事項文檔和資本弱化特殊事項文檔，需要準備特殊事項文檔的情形如下：

企業簽訂或者執行成本分攤協議的，應當準備成本分攤協議特殊事項文檔。

企業關聯債資比例超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的，應當準備資本弱化特殊事項文檔。

69號文發布后，企業應根據42號公告規定，判斷其是否需要準備特殊事項文檔。

需要提醒大家的是，企業未按規定進行關聯申報并做好同期資料準備的，可能帶來以下稅務風險：按《稅收征管法》規定處于處二千元以下的罰款或更高、被稅務機關作為轉讓定價調查的重點選擇對象、稅務機關可以拒絕企業提交預約定價安排談簽意向等。

三、明確關聯關系判定后轉讓定價稅務風險的應對思路

69號文對關聯關系兜底條款判定進行明確，其釋放了稅務機關在未來可能對共同參與項目研發、VIE架構等通過不同形式構成的控制關系下的集團內轉讓定價安排加強監管的信號。以下我們將以上述A公司和B公司共同參與項目研發為例，分兩種情形對企業轉讓定價稅務風險的應對思路進行簡要分析。

情形1：接上例，境內A公司與新加坡B公司共同參與項目研發某項生物技術，根據合同規定，研發成功后，A公司獲得該生物技術的所有權，而B公司則每年獲得人民幣5000萬元的回報，以上安排是否存在轉讓定價稅務風險呢？

案例分析

2014年以來，跨境大額關聯支付始終是稅務機關轉讓定價監管的重點領域（詳見稅總辦發[2014]146號以及國家稅務總局公告2015年第16號），2017年國家稅務總局發布6號公告（將國家稅務總局公告2015年第16號的主要內容納入并細化）要求：企業向未執行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付費用，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。對照以上6號公告的規定，A公司轉讓定價管理應該考慮以下兩個問題：

首先，業務的真實性，即A公司與B公司簽訂的共同研發合同是否真實存在。這就需要審查A是否存在該生物技術的研發項目、B公司是否在該項目中執行相關的功能并承擔相應的風險、B公司是否具備該研發項目的勝任能力等等。如果B公司確實參與該項目，并投入100人的團隊參與該項目的研發，這就說明該安排滿足了真實性的基本要求。在VIE協議架構中，如果WOFE只是一個純控股公司，不具有經濟實質，盡管其與境內經營實體簽署了一系列VIE協議，但該安排存在轉讓定價稅務風險。

其次，關聯交易定價的合理性，即A公司每年支付給B公司的服務費是否符合中國稅法規定的獨立交易原則。那具體如何驗證分析呢？實務中，通常有兩種分析思路：

（1）反向驗證，即對B公司參與該項目研發的相關人員、資產、成本費用進行準確歸集及核算，并利用BVD之OSIRIS數據庫搜索同行業可比公司的利潤水平區間進行分析比較。如果經過轉讓定價分析后，發現B公司的利潤水平遠遠高于同行業可比公司，則說明該關聯交易定價存在較大的轉讓定價稅務風險，反之則該交易定價轉讓定價風險較低。

（2）建立行業分析模型，對關聯交易雙方應獲得的利潤進行合理劃分。可以利用價值貢獻分配法，在對關聯交易雙方進行詳細的功能風險分析與價值鏈分析的基礎上建立行業分析模型，從而對A公司和B公司在該項目中應獲得的報酬進行合理劃分，然后將該劃分結果與企業的實際利潤水平進行比較。如果B公司實際利潤水平高于價值貢獻分配法的結果，則說明該關聯交易定價存在轉讓定價稅務風險，企業應盡快進行適當調整。

以上關聯交易定價合理性分析思路同樣適用于VIE協議架構，共同承包工程、設計勞務或為其他企業共同提供物資采購、營銷等重大經營活動，共同開發石油或礦藏、合營企業等安排。

情形2：接上例，如果共同研發項目是發生在兩個中國居民企業之間，是不是就不存在轉讓定價稅務風險呢？

案例分析

我們的回答是否定的。根據企業所得稅法及6號公告的有關規定，如果關聯交易導致國家整體稅收流失的，稅務機關將會對該企業進反避稅調查。也就是說，境內關聯交易也需要遵循獨立交易原則。哪些情形下境內關聯交易會存在轉讓定價稅務風險呢？比如B公司設立在國內某稅收洼地且無實質性經營、或B公司享受軟件企業“兩免三減半”、“五免五減半”等稅收優惠等情形，則A公司與B公司的共同參與項目研發的安排會存在轉讓定價稅務風險，以下我們分別進行簡要分析。

對于利用“稅收洼地”逃避稅行為稅務機關已有嚴打態勢。2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳公布印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》中，要求對利用“稅收洼地”和關聯交易等逃避稅行為，加強預防性制度建設，加大依法防控和監督檢查力度。為了防止再出現類似的區域性“稅收洼地”，目前國家在政策設計上就健全制度進行預防，并強化征管。以海南自貿港為例。為打造具有較強國際影響力的高水平自由貿易港，海南自貿港擁有一套特殊的稅制，比如“零關稅”、企業所得稅和個人所得稅稅率為15%等，稅負明顯低于內地。《海南自由貿易港建設總體方案》明確，稅收管理部門按實質經濟活動發生地和價值創造地原則對納稅行為進行評估和預警，制定簡明易行的實質經營地、所在地居住判定標準，強化對偷漏稅風險的識別，防范稅基侵蝕和利潤轉移，避免成為“避稅天堂”。因此，企業集團管理層應謹慎評估在國內“稅收洼地”設立新公司并通過關聯交易進行避稅的風險，并采取有效措施進行調整。

對于利用軟件企業稅收優惠進行避稅的，稅務機關早就提高了避稅風險防范意識，通過完善稅收優惠政策，加強對該避稅行為的風險防范。比如在最新的軟件政策（中華人民共和國工業和信息化部國家發展改革委 財政部 國家稅務總局公告2021年第10號）中引入合理商業目的反避稅規定。比如由國家稅務總局反避稅處牽頭，對享受稅收優惠政策的企業進行分類統計摸底和利潤水平排序，對利潤水平顯著異常，濫用各種優惠政策避稅嫌疑突出的企業組織開展反避稅全國聯查，無疑將會統一反避稅調查調整方法、進度與力度，對濫用國內稅收優惠避稅行為起到根本的遏制作用。

在VIE協議架構中，同樣存在利用軟件企業稅收優惠政策進行避稅的安排，如WOFE公司享受企業所得稅“兩免三減半”，而境內經營實體為高新技術企業；或WOFE公司享受企業所得稅“兩免三減半”，而境內經營實體虧損等，這樣就出現雙方實際稅負不同，如果企業沒有對關聯交易進行合理定價，則將存在轉讓定價稅務風險。

四、正確履行關聯申報義務并做好同期資料準備可申請預約定價安排（APA）

APA是稅務機關和企業通過合作的方式處理企業轉讓定價問題以及潛在轉讓定價爭議的有效手段。稅務機關與企業達成的APA，對雙方均具有約束力。企業與稅務機關簽訂APA，對企業而言有以下兩大好處：首先，APA為企業未來年度的轉讓定價問題提供確定性，從而帶來企業經營及稅收的確定性；其次，降低稅務機關轉讓定價管理及調查的成本，有效避免企業被稅務機關轉讓定價調查的風險，降低企業的稅收遵從成本。

69號文發布后，為降低企業轉讓定價稅務風險，企業可根據《關于預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第64號,以下簡稱“64號公告”)規定向稅務機關申請APA，如果企業符合《關于單邊預約定價安排適用簡易程序有關事項的公告》（國家稅務總局公告2021 年第24號,以下簡稱“24號公告”)規定的，則可適用簡易程序申請簽署單邊APA。

需要特別提醒的是：

首先，不管是適用64號公告的一般程序還是24號公告的簡易程序，如果企業未按規定進行關聯申報并做好同期資料準備，則稅務機關將拒絕企業的APA申請。

其次，準備一份高質量的APA申請報告，才能提高APA申請的成功率。哪些因素影響APA的申請呢，稅務總局在《中國預約定價安排年度報告》中明確如下：① 企業提交申請的時間順序。② 所提交申請的質量，例如材料是否齊備，是否提供足夠資料清晰證明整個價值鏈或供應鏈的交易情況，預約定價安排擬采用的定價原則和計算方法是否合理等。對于不符合要求的申請，要求企業進行補充完善。③ 案件是否具有行業和區域等方面的特殊性。④ 對于雙邊預約定價安排申請，還需考慮案件所涉對方國家（地區)的談簽意愿及其對案件的重視程度。在上述四個因素中,最需要強調的是企業提交申請的質量。如果所提交的申請有創新方法,有高質量的關于無形資產、成本節約或市場溢價的量化分析,則會得到優先處理。

五、結束語

69號文對關聯關系兜底條款判定進行明確后，企業除了要按規定進行關聯申報和做好同期資料準備外，應重新審視特殊業務模式構成關聯關系（包括共同參與項目研發、承包工程、設計勞務或為其他企業共同提供物資采購、營銷等重大經營活動，VIE協議架構、共同開發石油或礦藏、合營企業等）的各方之間交易安排的真實性及定價的合理性，特別是對于那些此前未將其視為關聯方之間的交易，可以參照我們上述分析思路，從架構、功能風險、交易流程、定價方法等進行合理規劃和調整，確保該關聯交易符合中國稅法規定的獨立交易原則，從而規避轉讓定價稅務風險。