收入來源規則：支柱一方案可行性的基石
來源：稅務研究 日期：2021年10月12日
作者：勵賀林（天津商業大學會計學院）
駱亭安（天津商業大學會計學院）
2020年10月12日，OECD公布了經稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）包容性框架第10次會議批準的《應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案藍圖文件》（以下簡稱《藍圖》）。隨后，在2021年2月26日召開的G20財長和央行行長會議上，美國新一屆政府財政部長耶倫明確表態美國撤回之前就支柱一方案提出的“安全港”建議。這一重大利益博弈障礙的清除，使得雙支柱方案的談判進入快車道。2021年7月10日，意大利擔任G20輪值主席國的第三次G20財長和央行行長會議核準了7月1日OECD提交的BEPS包容性框架下130個成員達成共識的《關于應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱《聲明》）。G20支持《聲明》中提出的跨國企業利潤再分配和全球有效最低稅兩大支柱的核心要素，呼吁OECD推動BEPS包容性框架在2021年10月的G20財長和央行行長會議前，在已達成共識的框架內確定最終設計要素，同時提交實施雙支柱的詳細計劃。這是迄今為止對傳統國際稅收規則的最大實質性變革。
支柱一方案的政策目標被調整為旨在解決超大型跨國企業集團利潤重新分配問題，方案的核心是以公式化方法將跨國企業集團剩余利潤的一部分作為新征稅權（金額A）分配給市場轄區（marketing jurisdictions），以承認市場轄區消費者或用戶的參與對數字經濟商業模式價值創造的貢獻。但就支柱一而言，《聲明》對《藍圖》的最大改變是將原先以自動化數字服務（ADS）和面向消費者業務（CFB）的行業要求界定支柱一的適用范圍，變為采用全球營業收入和利潤率為閾值門檻的定量標準，試圖以此將支柱一的適用范圍限制在營業收入規模大、利潤高，但數量有限的跨國企業集團層面。然而，支柱一方案可行性的基石仍然是《藍圖》第四章設立的收入來源規則。該規則要求跨國企業集團納稅人（以下簡稱“跨國企業集團”或“納稅人”）必須將全球營業收入細分到各個國家或地區，即確認營業收入來源于哪個國家或地區。收入來源規則體現支柱一方案的基礎原理，直接影響新征稅權的利潤分配結果，值得高度重視和深入研究。
一、收入來源確認是支柱一可行性的邏輯起點
支柱一方案要解決向市場轄區分配利潤的難題，就要解決向哪些市場轄區分配利潤和如何分配的問題。《聲明》提出以新聯結度（特殊目的聯結度）確定可以獲得新征稅權（金額A）分配的市場轄區（合格市場轄區），其標準是適用范圍內跨國企業集團來源于該市場轄區的營業收入至少為100萬歐元（新聯結度閾值門檻），對于GDP小于400億歐元的國家或地區，這一新聯結度閾值門檻降為25萬歐元。《聲明》重申將適用范圍內跨國企業集團合并利潤超過10%的部分確定為剩余利潤，將剩余利潤20% 至30%的部分確定為新征稅權（金額A），以基于營業收入的分配要素實現向各合格市場轄區分配金額A。《聲明》強調，收入來源確認的總原則是，只要商品或服務在終端市場轄區（end market jurisdictions）使用或消費，就可以確定營業收入來源于該終端市場轄區。
《藍圖》規定金額A的確定過程包括十個步驟，其中九個步驟都直接或間接涉及收入來源的確認，包括適用范圍確定、新聯結度判定、稅基計算和虧損彌補、利潤分配，甚至包括消除重復征稅和最終納稅金額的確定。可見，收入來源確認是支柱一方案可行性的邏輯起點。特別是對于市場轄區而言，收入來源確認是決定其是否可以獲得新征稅權、獲得多少新征稅權（金額A）的關鍵問題。
（一）分類確認收入來源
《藍圖》規定，支柱一方案的適用范圍包括兩大類業務，即自動化數字服務（ADS）和面向消費者業務（CFB）。《聲明》不再堅持以ADS和CFB的行業要求界定支柱一的適用范圍，而改為全球營業收入超過200億歐元且利潤率（稅前利潤/ 收入）超過10%的跨國企業集團的定量標準。但《聲明》同時明確指出，為促進支柱一方案的應用，將為特定類型的交易分別制定詳細的收入來源確認規則，跨國企業集團必須根據具體交易事實和商業情形使用可靠的收入來源確認方法。
按照業務類型分類確認收入來源，是執行支柱一方案的客觀需要。以亞馬遜（Amazon）為例，2020年亞馬遜的全球營業收入為3 861億美元，這一指標超過200億歐元的閾值門檻，但集團稅前利潤只有242億美元，這樣計算的利潤率只有6.3%，不滿足《聲明》規定的利潤率定量標準。但亞馬遜的云計算服務是《藍圖》規定的典型自動化數字服務，如果單獨觀察亞馬遜的云計算服務，其2020年營業收入為454億美元（約為386億歐元），營業利潤率高達29.7%，完全滿足支柱一方案的適用范圍。因此，歐盟和英國極力反對亞馬遜這樣的跨國企業集團成為支柱一的“漏網之魚”，認為OECD在制定支柱一詳細規則時應考慮分別業務類型的適用范圍。由此可見，《藍圖》以ADS和CFB分類制定收入來源確認規則，仍舊具有重要參考價值，是OECD下一步制定詳細收入來源確認規則的重要參考基礎。
（二）收入來源決定新聯結度判定
《藍圖》重申新聯結度的判定將不再依賴于物理存在，規定當跨國企業集團對某一市場轄區經濟構成顯著且持續參與，就可判定跨國企業集團在該市場轄區構成新聯結度。構成新聯結度是市場轄區獲得金額A 利潤分配的資格條件，即合格市場轄區。《聲明》將顯著且持續參與的定量標準進一步量化，當跨國企業集團源自某一市場轄區的營業收入超過限定水平（如100萬歐元），即可判定跨國企業集團與該市場轄區經濟的聯結度由“量變”達到“質變”，這種“質變”被OECD稱為“新聯結度”。
收入來源的確認，是判定納稅人在某一市場轄區是否構成新聯結度的關鍵核心指標。跨國企業集團的營業收入來源于某一市場轄區，且達到某一限定水平，決定某一市場轄區新聯結度的判定。《藍圖》規定的收入來源規則要求納稅人清晰確定來源于本國及本國以外各市場轄區ADS和CFB的營業收入數值，得到ADS和CFB營業收入在全球各個市場轄區的來源分布情況。當跨國企業集團的ADS和CFB業務源自境外A國的營業收入超過限定水平（如100萬歐元），即判定跨國企業集團對A國經濟構成顯著且持續參與，構成新聯結度，A國便成為合格市場轄區。《藍圖》為ADS和CFB分別設定了不同的閾值門檻，《聲明》對跨國企業集團源于某一市場轄區的營業收入提出要求，這個營業收入包括源自該市場轄區各類型業務的營業收入。各類型業務營業收入的來源地確認規則不同，在ADS和CFB之外應還包括其他類型業務的營業收入。
（三）收入來源決定金額A的分配
支柱一方案不再堅持獨立實體原則，即不再堅持稅基計算的“個體觀”，轉而追求稅基計算的“整體觀”，從跨國企業集團的整體層面進行稅基計算。支柱一方案采用跨國企業集團合并財務報告的稅前利潤（以下簡稱“集團PBT”）作為計算稅基的邏輯起點，僅允許限定的若干項會計與稅收之間的差異調整，并且集團PBT需要由集團的最終控股母公司（UPE）按照“合格會計準則”編制。《藍圖》認識到跨國企業集團在ADS和CFB之外存在其他業務，集團PBT包含了其他業務生成的利潤，影響金額A計算結果的準確性，OECD在支柱一方案下制訂了“業務分部分拆規則”（segmentationrule），同時規定了較為復雜的閾值門檻測試（包括“分拆特征”測試），以盡量減少需要分拆的納稅人數量。如果納稅人最終需要分拆，則需要將集團全球營業收入在ADS、CFB和其他業務之間分開，再以ADS、CFB和其他業務營業收入作為分配要素，將成本、費用（包括任何共享的成本費用）按照“營業收入份額”進行分拆，得到業務分部（ADS和CFB）的稅前利潤。
支柱一方案不再堅持按照獨立交易原則進行利潤分配，而采用基于公式的分配方法。《聲明》規定，以集團PBT扣除10%的固定比例利潤回報后的部分作為剩余利潤，將剩余利潤乘以再分配比例即得到金額A，這是向市場轄區授予的新征稅權。金額A在合格市場轄區之間進行分配，依賴于按照收入來源規則確認的來源于各合格市場轄區的營業收入作為分配要素。
《聲明》提出，只有當跨國企業集團的合并財務報告披露了業務分部的財務信息，且某一業務分部的營業收入和利潤率滿足支柱一適用范圍的閾值門檻，才可以進行業務分部分拆。按照總部母公司適用的會計準則編制的集團合并財務報告所披露的業務分部財務信息，同樣需要確定某一業務分部營業收入的來源地，以確定該業務分部營業收入的來源轄區。如前述的亞馬遜，其云計算業務分部符合支柱一適用范圍，則需要確定亞馬遜云計算業務（AWS）的營業收入來源于哪些市場轄區，在確定合格市場轄區后，將各合格市場轄區營業收入作為分配要素對金額A進行分配。
二、收入來源確認規則
《藍圖》分別為ADS和CFB制定了各自的收入來源規則，納稅人需要按照層級指標列表中的可接受指標，依次順序適用，確認收入來源地。同時，為保證收入來源確認過程的嚴謹程度、結果的準確程度和最大限度減少稅收爭議，《藍圖》在規則中增加了對相關文檔的特殊要求。
（一）以業務類別和層級指標確認收入來源
《藍圖》將ADS的收入來源規則細分為五項子規則，即在線廣告服務規則、銷售或其他轉讓用戶數據規則、在線中介平臺服務規則、數字內容服務規則和云計算服務規則，并在每一項子規則下對相應的營業收入給出了描述性定義、收入來源的確認原則和層級指標體系。層級指標體系包括若干具體指標，納稅人需要按照順序依次適用，只有在本層次指標所需要的信息不可用或不可靠時，才可以順序適用下一層次指標。對于ADS的某一項業務，納稅人只要將其歸類為某一種業務類別，就可以按照這種業務類別對應的子規則進行收入來源地的分析確定。《藍圖》列舉出ADS的9種業務類別，9種業務類別與子規則的對照適用關系如表1（略）所示。
以在線搜索引擎服務為例，《藍圖》規定其營業收入包括兩部分，即在線廣告服務收入和銷售或其他轉讓用戶數據收入，需要分別按照對應的子規則分析確認收入來源地。對于在線廣告服務收入，以在線廣告瀏覽者的實時位置為依據，分析確認收入來源地。納稅人需要按照這樣的層級指標體系進行分析：首先是瀏覽者所用終端設備的實時地理定位，其次是瀏覽者所用終端設備的實時IP地址，最后是其他可用的定位信息。對于銷售或其他轉讓用戶數據收入，如果用戶是數據傳輸的對象且數據被實時接收，那么以用戶接收數據時的實時位置分析確認收入來源地。相應的層級指標：首先是用戶接收數據終端設備的地理定位，其次是用戶接收數據終端設備的IP地址，最后是其他可用的定位信息。
（二）以商品交付地或服務的享用地確認收入來源
CFB被分為三大業務類別，即面向消費者的商品、面向消費者的服務以及授權或特許業務。《藍圖》分別給出對應的收入來源規則。
對于商品被直接銷售給消費者的情形，以商品的最終交付地確認收入來源地，層級指標包括：首先是直接銷售的商店地址，其次是商品交付于消費者的交付地址。如果商品通過獨立分銷商間接銷售給消費者，同樣以商品的最終交付地確認收入來源地，層級指標包括：首先是由獨立分銷商提供商品的最終交付地信息，其次是跨國企業集團掌握的其他可以確定商品最終交付地的信息。
對于面向消費者的服務，總體上以服務的享用地確認收入來源地。具體而言，對于線下提供的服務，其層級指標只有一項，即服務的執行地。而對于線上提供的服務，以用戶習慣性居所的所在轄區為準，確定收入來源地，其層級指標包括：首先是用戶檔案信息，從中分析用戶的習慣性居所，用以判定用戶所在轄區；其次是買方（用戶）賬單地址的所在轄區；再次是買方（用戶）所用終端設備地理定位的所在轄區；最后是買方（用戶）所用終端設備IP地址的所在轄區。
對于授權或特許業務，涉及有形商品的情形以商品的最終交付地確定收入來源地，涉及服務的情形以服務的享用地確定收入來源地。
三、收入來源規則的合理性考量
應用收入來源規則得到跨國企業集團在全球各市場轄區營業收入的來源情況，是支柱一方案可行性的邏輯起點。收入來源規則直接決定市場轄區是否可以獲得新征稅權以及新征稅權稅收利益的大小，因此，究竟以什么樣的規則來確定營業收入的來源地，不僅僅是支柱一方案的技術問題，也是支柱一方案的合理性問題，事關國家的征稅權和稅收利益。
（一）ADS：以用戶為中心
ADS的收入來源規則體現的是以用戶為中心，其合理性需要再思考。具體而言，對于在線廣告服務業務，以在線廣告瀏覽者正在瀏覽廣告時的實時位置確定收入來源地，或者以在線廣告瀏覽者的習慣性居所確定收入來源地。對于銷售或其他轉讓用戶數據業務，用戶是數據傳輸的對象，以其實時位置或習慣性居所確認收入來源地。對于在線中介平臺服務業務，平臺用戶包括賣方和買方，規則首先將收入在賣方與買方之間均分：賣方收入，按照賣方的主要營業地或習慣性居所、提供有形服務的執行地等信息確定收入來源地；買方收入，按照有形商品的交付地址或賬單地址、有形服務的執行地，無形商品或服務的賬單地址，IP地址或地理定位等信息確認收入來源地。對于數字內容服務業務，按照用戶的檔案信息、賬單地址、IP地址或地理定位確認收入來源地。對于云計算服務業務，如服務向個人用戶提供，以買方用戶的習慣性居所確認收入來源地；如服務向企業用戶提供，以企業享用服務的地址確定收入來源地。
以用戶為中心強調的是，用戶在享用自動化數字服務那個時刻的位置。這個位置可以是用戶所用終端設備的地理定位，也可以是用戶所用終端設備的IP地址。其實，IP地址也是指向物理空間位置的，可以從IP地址的信息中識別出具體的國家或地區。還可以退而求其次，從用戶檔案信息或其他定位信息中搜索、識別用戶所在的位置。在線中介平臺服務比較特別，將商品或服務的交付地址、賬單地址，甚至賣方用戶的主要營業地址、習慣性居所等要素也考慮在內。
以這樣的用戶位置信息來確定營業收入的來源地缺乏足夠的合理性。以在線廣告服務為例，以用戶所用終端設備的實時空間位置，不管是地理定位還是IP地址，來確定收入來源地，這與法國數字服務稅（DST）對應稅收入的確定規則是相似的。法國的數字服務稅規則規定，如果某一英國人在法國旅行期間，瀏覽了某家美國公司的廣告，即視同該廣告服務“在法國”提供，需要向法國繳納數字服務稅。那么，瀏覽廣告時的位置，就是營業收入得以生成的位置嗎？就能判定營業收入源于這個位置所在的國家嗎？案例中的英國人回到英國用自己英國的銀行賬戶付款，這樣的營業收入仍然源自法國嗎？答案不應該是簡單的“是”或者“否”。支柱一方案進行來源細分的營業收入，是按照會計準則（GAAP）確認計量的。會計準則規定，當企業與客戶之間的合同同時滿足若干條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入，對于何為“若干條件”，國際財務報告準則（IFRS）和其他GAAP都沒有將收入生成時的地理位置信息包括在內，反而包括了合同的商業實質和對價收回等條款。用戶未必是會計準則中的“客戶”，用戶不一定滿足會計準則對商業實質、對價回收等條件要求。支柱一方案以用戶的空間位置對營業收入進行來源地細分，其合理性需要再思考。
（二）CFB：以消費為中心
CFB的收入來源規則體現的是以消費為中心，具有一定合理性。具體而言：對于面向消費者的商品，以商品的最終交付地確定收入來源地；對于面向消費者的服務，以服務的享用地確定收入來源地；對于授權或特許業務，以有形商品的最終交付地或服務的享用地來確定收入來源地。
面向消費者業務，無論是商品、服務還是授權或特許業務，以消費為中心強調的是消費者在消費時的空間位置。消費時的空間位置可以是商店地址，或者商品的交付地址，如果商品通過第三方獨立分銷商進行間接銷售，則需要由獨立分銷商提供消費者的位置信息或者依賴于其他可用的信息進行收入來源地的確認。對于線下服務，以服務的執行地確定收入來源地；對于線上服務，就要考慮用戶檔案信息、賬單地址、用戶的IP地址或地理定位，作為服務的享用地確認收入來源地。
CFB不是嚴格意義上的數字經濟業務，CFB并不具備ADS的兩大重要特征，即自動化和數字化，CFB包括傳統經營業務。因此，《藍圖》規定CFB收入來源規則以消費為中心，將CFB的消費地細化為商品的最終交付地或服務的享用地，這與傳統國際稅收規則的“利潤應在業務活動發生地納稅”原則是相似或相近的。業務活動發生地是一個通用型概念，在面向消費者的各項業務中可以細化為商品的最終交付地或服務的享用地，由此看，支柱一方案下的收入來源規則對CFB的規定，是有其合理性的。
四、收入來源規則執行面臨的難題
支柱一方案的核心規則是新征稅權（金額A）的確定和分配，收入來源規則雖不是其核心規則，但對支柱一方案的可行性起到基石般的支撐作用，并對其執行結果有著重要影響。收入來源確認是支柱一方案的強制性要求，不是“自選項目”，規則的執行一定會增加納稅人的遵從成本和稅務機關的征管成本，因此必須解決好收入來源規則中仍舊面臨的若干重要難題，以保證支柱一方案的可行性。若干重要難題中，既有技術層面的，也有法律層面的，涉及定位的準確性問題、隱私權保護的法律問題和執行中的國際協調問題，既重要又復雜。
（一）定位的準確性問題
收入來源規則需要將跨國企業集團的全球營業收入按照來源地進行細分，需要得到營業收入在各市場轄區的數值分布。細分結果的準確性依賴于來源地確認的準確性，而來源地確認的準確性又依賴于定位的準確性。特別是對ADS而言，定位的準確性尤為重要。IP地址是互聯網協議提供的統一格式地址信息，為接入互聯網的每一臺終端設備分配一個邏輯地址。換言之，這個IP地址是每一臺終端設備接入互聯網的唯一地址。IP地址是一個用“點分十進制”表示的32位二進制數列，盡管IP 地址自身并不包含專用于定位的信息代碼，但IP地址的數據庫按照號段被劃分為不同的國家或地區，因此可以從終端設備的IP地址識別出其所屬的國家或地區。但虛擬專用網絡（VPN）使得IP地址的號段與國家或地區之間的對應關系存在“偏離”的可能性，即某一設備的IP地址本來對應的是A國，通過VPN顯示另外一個IP地址，對應的是B國，對此，《藍圖》沒有給出明確有效的解決辦法。
CFB也有準確性的問題，如通過獨立分銷商轉售或分銷的商品，《藍圖》要求獨立分銷商提供消費者的位置信息，這涉及多種可能的不確定性。一是獨立分銷商A有可能將商品再轉售給另一家分銷商B，獨立分銷商A并不掌握最終消費者的信息；二是獨立分銷商提供信息的可靠性、準確性無法保證；三是獨立分銷商沒有義務為納稅人提供這樣的信息。《藍圖》建議納稅人可以修改與獨立分銷商之間的合同條款，賦予獨立分銷商相關義務。《藍圖》的建議是否符合市場公平競爭條件下的商業規則、增加的談判和經營成本由誰負擔，都是懸而未決的問題。另外，即使獨立分銷商愿意配合并且能夠提供這樣的信息，但如果所提供信息有誤而導致的納稅責任應由誰負擔，《藍圖》并未提及，但這同樣是關乎支柱一方案可行性的重要問題。
（二）涉及隱私權保護的法律問題
收入來源規則規定，納稅人可根據地理定位確定收入來源地。現有的互聯網技術中，超文本5.0（HTML5）就可以提供地理定位的應用程序接口（API），互聯網軟件如微軟瀏覽器（IE 9）、火狐瀏覽器（Firefox）、谷歌瀏覽器（Chrome）、蘋果瀏覽器（Safari）均支持API的應用，可以獲得用戶終端設備的實時地理定位。但這類數據的收集和使用涉及用戶隱私權，是一項非常復雜的法律問題。歐盟向來注重個人隱私權的保護，其于2018年開始實施的《通用數據保護條例》（General Data Protection Regulation，GDPR）是歐盟關于個人數據隱私權保護的統一規則，對個人數據的收集、使用、訪問、可攜權等方面作了強制性規定。只要是位于歐盟境內的自然人，無論其國籍、居住地或其他法律身份如何，其個人數據均受到《通用數據保護條例》的保護，任何企業使用任何網絡技術來識別用戶、收集和處理其個人數據，必須征得用戶的同意。受《通用數據保護條例》的影響，很多數字企業，如臉書（Facebook）、蘋果（Apple）、微軟（Microsoft）、谷歌（Google）等，更改了其用戶隱私政策。不僅是歐洲，近年來，數字經濟最為發達的美國也在加強個人數據隱私權的保護，美國加州的《加州消費者隱私法》（California ConsumerPrivacy Act，CCPA）于2020年1月1日開始實施，該法賦予消費者對個人數據的知情權、訪問權、刪除權等權利，對數字企業收集、使用、出售消費者個人數據作出嚴格限制。納稅人實施收入來源規則對消費者個人數據的收集和使用，必然涉及不同國家或地區對個人數據隱私權保護的法律問題，盡管相關個人數據用于支柱一方案下的稅收目的，向有關國家的稅務機關申報，理論上不會泄露給其他無關的個人、企業或組織，但即使這樣也不能避免納稅人在收集和使用消費者個人信息時會遇到復雜的法律障礙。
（三）執行中的國際協調問題
如前所述，由于支柱一方案的復雜性和技術難度，必須保證納稅人的稅收確定性，否則規則無法實施。為此，《藍圖》規定，跨國企業集團在作出自我評估的基礎上可以向稅務機關要求確定性認定，一般由跨國企業集團的最終控股母公司向其所在國的稅務機關（以下簡稱“主稅務機關”）提出。稅收確定性所涵蓋的重點內容包括納稅人對收入來源的確認，因為收入來源的確認直接影響金額A的計算和分配結果。主稅務機關會邀請其他相關國家的稅務機關組成審核委員會作出決定，甚至可能組成裁定委員會作出裁定，無論決定還是裁定都具有強制約束力。由于事關國家稅收利益，收入來源確認過程中的技術問題之爭實質上是稅收利益的博弈，并且其解決過程不再是兩國之間的雙邊協商（如相互協商程序），而是多邊的國際協調工作機制。工作機制的結果需要被賦予強制約束力，否則在多邊情形下很多問題都有可能造成久拖不決，如果這樣，納稅人的稅收確定性就無從談起。因此，收入來源的確認，將會是支柱一方案在執行中需要國際協調的重點和難點，技術層面的任何細節，都將對新征稅權產生重要影響，需要高度重視。
（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2021年第10期。）
