李金艷 胡尚華：一般反避稅規則的趨同與差異：基于加拿大、澳大利亞和新西蘭司法實踐的分析

　　一、引言

　　一般反避稅規則（General Anti-Avoidance Rule，GAAR）出現在許多國家的稅法里。中國也在《企業所得稅法》第47條、《個人所得稅法》第8條中規定了GAAR。繼2014年G20峰會之后，中國國家稅務總局制定的第一個部門規章就是《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第32號），彰顯了GAAR作為應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）工具的重要性。GAAR不僅出現在各國國內稅法中，也越來越多地被納入雙邊稅收協定中。《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（MLI）中的“主要目的測試”（Principal Purpose Test，PPT）,實質上也說明GAAR被各國越來越多地采用。目前，包括中國在內的94個國家/地區簽署了MLI。不管是在國內法還是協定中，GAAR的實質意義都在于授權稅務機關可以不接受納稅人稅收籌劃的稅收后果，而是按照稅法的目標及納稅人交易的商業目的和實質確定稅收后果，以防止納稅人濫用稅法的規定，不符合稅法本意。

　　鑒于各國稅法的主要目的基本相同（即公平合理地征收稅款），各國稅務機關所面臨的由稅收籌劃帶來的避稅挑戰也是相似的。作為反避稅的一種工具，GAAR存在的必要性毋庸置疑通過法律移植或借鑒，GAAR已經跨越了國境，在各國呈現出趨同性。換言之，各國政府和立法者對GAAR的需求是趨同的。但由于各國的稅法體制和法律文化（尤其是司法判決或稅收爭議解決）不同，表面趨同的GAAR在各國實際運作中對納稅人的約束力卻有所不同。本文將簡述GAAR的趨同性，重點探討GAAR在實施中的相異性。

　　本文首先介紹GAAR的引入原因和技術設計，并以加拿大、澳大利亞和新西蘭的GAAR為例，說明GAAR在法律規定層面的趨同性；之后，通過加拿大、澳大利亞和新西蘭的司法訴訟案例來討論GAAR在具體實施方面的不同。由于這三個國家都是普通法系國家，有相同的法律傳統和習慣，GAAR在實施上的不同主要取決于法官對納稅人避稅的認可程度。另外，從某種意義上說，法官對GAAR的解釋在大陸法系國家和普通法系國家不盡相同，這種不同也是導致GAAR在實際運作中不同的原因，但由于篇幅有限，本文對此不作論述。

　　二、GAAR的法律規定

　　GAAR作為稅法中一項“殺手锏式”的一般性規定，在可接受的避稅與不可接受的避稅之間劃出了界限。該界限可以說是一種“虛線”，在不同國家的法律表述大同小異。以加拿大、澳大利亞和新西蘭為例，無論是從GAAR的引入原因，還是其技術設計中，都可以觀察到GAAR在法律規定層面的趨同性。

　　（一）GAAR的實質

　　GAAR是稅法中的一項獨特規定，因為它授權稅務機關可以無視納稅人進行交易的稅收后果。稅法的其他規定一般認可納稅人進行的交易，即認可交易的法律形式和內容。作為一項一般性規定，GAAR的效力高于其他規定。換句話說，納稅人的交易都會遵守稅法的某項特定規定，以取得該規定項下的待遇（如融資交易遵守利息支出稅前扣除的規定）。但如果啟動GAAR，其他特定稅法規定的結果就會被取消。需要注意的是，只有在具備一定條件時，GAAR才能否定交易的稅收后果，因此被視為“最后的殺手锏”。

　　GAAR名為“規則”，實際上是用來衡量納稅人交易可接受與否的“標準”。本質上，GAAR在可接受的避稅與不可接受的避稅之間劃出了界限，真正的挑戰在于應將界限劃在哪里。

　　（二）GAAR出臺的主要原因

　　GAAR是不可或缺的，原因有三個。首先，稅法規定之間存在縫隙，納稅人會利用這些縫隙進行稅收籌劃。通過起草更完善的稅法規定完全消除這種縫隙并不現實，因為起草時無法預測未來所有激進、創新的稅收籌劃架構。其次，如果不對激進的稅收籌劃加以控制，將導致稅收流失，并使參與稅收籌劃的納稅人和不參與的納稅人受到不平等對待。上述兩種后果都會違背所得稅的基本目的——公平、公正地籌集稅收收入，進而影響社會公共利益。

　　以加拿大為例。加拿大國會在1988年制定了GAAR——《所得稅法》第245條，主要是為了回應加拿大最高法院對Stubart案的判決。在該案中，納稅人出于避稅考慮，通過一系列“紙上”交易，將一家子公司的營業利潤轉移給另一家有虧損的子公司。《所得稅法》一般將每個公司都視為獨立納稅實體，不允許合并關聯公司的損失。納稅人通過將盈利業務出售給虧損公司，進而以任命盈利公司為代理人來管理業務的方式實現了合并。雖然有特殊反避稅規則（SAAR），但加拿大最高法院認為，均無法適用此案。此外，最高法院憑借已存立SAAR的數量和種類來支撐其決定，即法院自身不應創設本應由國會立法的反避稅規則。

　　由于稅法里沒有要求納稅人的交易要有商業目的，法院也不應通過司法解釋引入所謂的“商業目的原則”，最高法院因此認為，不應僅因納稅人的避稅動機就否定其法律上有效的安排。財政部從Stubart案中意識到制定GAAR的必要性，否則其他納稅人就會利用難以預見的手段，通過廣泛的避稅活動，繞開SAAR來“鉆空子”，最終導致稅收流失和稅法實施上的不公平。

　　制定GAAR的第三個原因是“推動”或“迫使”法官對稅法進行目的性解釋。這在澳大利亞、加拿大和新西蘭等普通法系國家中尤其重要。這些國家都有很強的司法傳統，即法官更多地從字面上對稅法進行解釋，強調法治語境下稅收的確定性和可預測性，將法律歧義所帶來的疑點利益判予納稅人。在避稅與反避稅的角逐中，法院更習慣于站在納稅人一方。Stubart案就是一個例子。為改變這一傳統，立法機關必須制定GAAR，以修改稅法的方式引入“商業目的”標準和其他反避稅標準。因此GAAR的作用是通過立法，要求法院對納稅人的交易目的進行解釋，而不受交易法律形式的束縛，并要求法院對稅法的規定作目的性解釋，而不是字義解釋。

　　例如，加拿大的GAAR在定義“避稅交易”時明確提到了交易的主要目的。加拿大最高法院在Canada Trustco案中明確，GAAR“旨在否定根據《所得稅法》其他條款的字面解釋而獲許可的交易安排，因為這些交易安排實質上構成了對這些條款的濫用”。新西蘭最高法院在Ben Nevis案中指出：要根據具體語境對稅法條文作目的性解釋，對納稅人的交易進行實質性的衡量，傳統上“形式重于實質”的原則不再適用。一名澳大利亞稅法專家和法官認為：GAAR的目的是不承認納稅人將避稅作為唯一或主要目的的交易，這種交易除了稅收效果別無商業解釋。

　　（三）GAAR的主要內容

　　GAAR通常要求認定避稅交易產生的稅收利益，并授權稅務機關否定該稅收利益。它針對的是旨在產生稅收利益的某個特定交易或一系列交易（或“交易方案”）。以下概述加拿大、澳大利亞和新西蘭GAAR的特點。

　　“交易”的含義相當廣泛。加拿大的GAAR將“交易”定義為包括“安排或事件”，交易也可能是產生稅收利益的一系列交易中的一部分。加拿大法院對“一系列”進行了寬泛的解釋，包括普通法中的基本概念——“每筆交易均已預先設計，像時鐘一樣運作，按既定方針產生結果”，以及《所得稅法》第248條第10款規定的延伸推定——任何與基本概念的“一系列”有關聯、可以預見的交易。澳大利亞對“方案”的定義也很廣：（1）任何協議、安排、諒解、承諾或保證，無論明示或暗示，無論是否可實施，無論是否意圖通過法律程序實施；（2）任何方案、計劃、提議、行動、行動方針或行為方向。新西蘭將“安排”定義為“協議、合同、計劃或諒解，無論其可執行與否，包括使其生效的所有步驟和交易”。

　　“稅收利益”的含義也很寬泛。加拿大將“稅收利益”定義為“減少、避免或遞延的稅款或其他應付款”“增加的退稅額”。新西蘭對“避稅”的定義是“改變所得稅的負擔”“免除一人的所得稅義務或未來所得稅的潛在或預期義務”“避免、推遲或減少所得稅納稅義務或未來所得稅的潛在或預期義務”。澳大利亞更詳細地定義了“稅收利益”，并建立了反事實（類比或假設替代）要素。具體的稅收利益類型包括：未計入的應納稅所得額、允許的扣除額、發生的資本損失額、允許的外國所得稅抵免額等。

　　交易的主要目的是GAAR的要件。一個交易是否為避稅交易取決于納稅人的主要目的是否為避稅。加拿大、澳大利亞和新西蘭的GAAR都有相關規定，但具體表述方法及詳細程度有所不同。加拿大使用合理和主要的非稅收目的（商業或家庭）測試將正常交易從疑似避稅交易中剔除，剩下的則為避稅交易。新西蘭通過交易目的正面認定避稅安排：如果一項安排以避稅為唯一或主要目的或效果，則應視為避稅安排。澳大利亞的立法最為詳盡，其《所得稅評估法》（Income Tax Assessment Act）第177D條第（1）款規定，避稅方案是指任何以納稅人（或相關其他人）獲得稅收利益為主要目的的方案。交易的主要目的可以根據第177D條第（2）款列出的八個要素確定：（1）方案訂立或執行的方式；（2）方案的形式和實質；（3）方案訂立的時間及執行期間；（4）若非GAAR，方案本可實現的所得稅結果（即稅收利益）；（5）方案已導致、將導致或可能導致有關納稅人財務狀況的變化；（6）方案已導致、將導致或可能導致與納稅人相關或曾經有任何聯系（無論是商業、家庭還是其他性質）的人的財務狀況的變化；（7）已訂立或已執行方案帶給有關納稅人或（6）段所指人的其他后果；（8）有關納稅人與（6）段所指人之間的任何聯系的性質（無論是商業、家庭或其他性質）。

　　以上要素可以通俗理解為：依照交易方案已做了什么，怎么做的，何時完成的，花了多長時間，涉及人士是否有關聯，財務狀況變化反映的經濟實質是什么，等等。這些要素合在一起，可以視為創建了一個統一的經濟實質測試。它們試圖解析可觀察的事實和情形，以便客觀地判斷納稅人的目的。

　　GAAR是否適用，關鍵看納稅人避稅的目的是否是稅法條款所允許的，或者至少是不禁止的。換言之，這是GAAR的核心，也是對稅法條款進行目的性解釋的要求。如果其他條款允許納稅人取得稅收利益（如利息扣除），作為“最后殺手锏”的GAAR不能否定這個稅收利益；但如果其他條款雖然字義上不禁止納稅人取得稅收利益，但該稅收利益與該條款的“真正立法意圖”相違背，那么就可啟動GAAR，以保證立法意圖的實現。如何確定稅法條款的立法意圖，是稅法解釋中很難操作的問題，因為稅法條文一般不提立法意圖，解釋時要靠對條文字義、語境以及稅收理念和原則的理解。在訴訟過程中，當事人律師的舉證和論證能力也會影響法官的立場，因為多數案件涉及的稅法條文可作不同解釋，不然當事人也不會浪費時間和精力去法院。一個法官在多大程度上愿意考慮字義以外的因素（如立法背景、相關條款等）以及字里行間的含義，都會影響GAAR的適用范圍。

　　除了定義“交易”“安排”“避稅交易”“稅收利益”，加拿大的GAAR還設置了誤用和濫用測試，即避稅交易是否背離了取得稅收利益所依據的稅法規定的立法目的。

　　三、GAAR的實際運作

　　（略）

　　四、結語

　　本文介紹了加拿大、澳大利亞和新西蘭的GAAR，并通過三國頂層法院的司法訴訟案例分析了GAAR在實踐中的趨同和差異。稅法在各國都具有重要地位和意義，雖然經濟全球化和BEPS項目帶來越來越多的稅法條文字面上的趨同，但稅法實踐的趨同要更為復雜，受制于歷史、文化以及其他諸多因素的影響。即使在加拿大、澳大利亞和新西蘭這些法律傳統文化和政治經濟制度相近的國家，字面相近的GAAR在實踐中都有很大不同。

　　本文的主要目的是為從事比較稅法研究的同仁和關心稅法實際應用的國際投資者提供一些資料和見解，以供參考。

作者單位：加拿大約克大學奧斯古德法學院

（本文為節選，全文刊載于《國際稅收》2021年第2期）