數字經濟下特許權使用費跨境征稅難題及解決思路

作者：靳東升  權銳  作者單位：中國國際稅收研究會，中國社會科學院研究生院

近年來，有關特許權使用費跨境所得稅問題備受矚目。一方面，對無形資產的依賴已經成為高度數字化商業模式的一大特征；另一方面，無形資產本身流動性強、價值難以估量，在交易中的辨識度低。兩個原因共同造成特許權使用費的跨境交易盛行且紛繁復雜，引發了各種各樣的跨境稅收問題，尤其是締約國雙方對特許權使用費跨境所得征稅權歸屬問題的爭議。為此，本文嘗試從國際稅收中特許權使用費的基本規則入手，分析數字經濟對跨境特許權使用費征稅權提出的挑戰，并對優化我國相關跨境稅收規則提出初步設想。

一、國際稅收領域關于特許權使用費的基本規則

特許權使用費是一種典型的消極所得，屬于投資權利所得性質，投資標的以無形資產為主，所得源于無形資產使用權轉移而其所有權保留的經濟活動，因而有別于無形資產所有權轉移的銷售活動。在國際稅收領域，經濟合作與發展組織（OECD）等國際組織對特許權使用費及其征稅規則進行了專門規定。

（一）稅收協定范本中對特許權使用費的定義

按照OECD《關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本（2017）》（以下簡稱“OECD范本”）第12條第2款對特許權使用費的解釋，特許權使用費是指“使用或有權使用包括電影影片的版權，任何專利、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方或程序在內的任何藝術、文學或科學作品所支付的作為報酬的各種款項；或為了獲得有關工業、商業或科學實驗的情報所支付的作為報酬的各種款項”。

按照聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本（2017）》（以下簡稱“UN范本”）第12條第3款對特許權使用費的解釋，特許權使用費是指“使用或有權使用包括電影影片的版權、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，任何專利、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方或程序在內的任何文學、藝術或科學作品所支付的作為報酬的各種款項；或者由于使用或有權使用工業、商業或科學設備，或有關工業、商業或科學實驗的情報所支付的各種款項”。

從以上對比可以看出，為保障作為特許權使用費使用國的大多數發展中國家的稅收利益，UN范本中設定的特許權使用費范圍較寬，將出租工業、商業或科學設備所獲租金也納入了特許權使用費的范疇。OECD則傾向于發達國家的稅收利益，相對限制特許權使用費范圍，從而減少來源國的預提稅。除此之外，OECD認為設備作為有形資產，應將其租金收入歸入營業利潤的范疇。

（二）稅收協定范本中關于特許權使用費征稅權的一般分配規則

伴隨經濟活動中特許權使用費交易的頻繁發生，國際社會對其征稅權的分配問題越來越重視。在特許權使用費跨境征稅權的劃分上，OECD范本和UN范本的規定也不盡相同。OECD范本第12條第1款規定：“發生于締約國一方并由締約國另一方居民受益所有的特許權使用費，應僅在該締約國另一方征稅。”基于稅收分享原則，UN范本第12條第1款規定：“在締約國一方產生并支付給締約國另一方居民的特許權使用費，可以在另一國征稅。”UN范本又在第12條第2款中建議：“然而，這些特許權使用費也可以在其發生的締約國，按該國法律征稅。如果受益人是締約國另一方的居民，所征收的稅額不得超過特許權使用費總額的一定比例（具體比例通過雙邊談判確定）。”

通過對比可以看出，OECD范本強調受益人所在國的單一征稅權，而UN范本則基于稅收分享原則。從實際情況看，OECD范本主張的稅權獨占原則僅在數字經濟規模相當、技術水平大致平衡的發達國家之間更為適用。而UN范本規定，跨境交易產生的特許權使用費由來源國與居民國（受益人所在國）共享征稅權，因此多數國家之間簽訂稅收協定時采納了UN范本的稅收分享原則。

對于特許權使用費征稅權的劃分，UN范本和OECD范本都納入了常設機構（Permanent Establishment,PE）優先的例外條款。OECD范本第12條第3款規定：“如果作為締約國一方特許權使用費所得的受益人，在締約國另一方境內設有常設機構進行營業，并且據以支付特許權使用費的權利財產與該常設機構有實際聯系，這種情況下取得的特許權使用費所得，不適用協定中預提稅的相應規定，而應當適用協定中有關營業所得的課稅條款，由來源國優先征收特許權使用費的所得稅。”UN范本第12條第4款也有類似的表述。由此可見，一旦將特許權使用費所得歸入常設機構，則將按照營業利潤課稅。

二、數字經濟下特許權使用費的跨境課稅難題

作為一種新的經濟形態，數字經濟的產生使跨境特許權使用費所得判定更加復雜。不僅如此，數字經濟的發展也催生了新型商業模式及多種交易類型，使特許權使用費所得跨境征稅面臨諸多挑戰。

（一）來源地識別更加困難

數字化經營模式可以突破時間和空間的限制向用戶提供商品或服務，而無需在市場國設立實體機構。比如，線上應用商店和云計算等服務的提供都不需要任何實質性的物理存在。專利、商標、專有技術等無形資產使用權的轉讓或許可，也都可以直接經由互聯網傳送。這說明，數字經濟下居民國企業可以在不依賴物理實體的情形下，深度參與來源國的經濟活動，傳統的來源地PE變得難以認定，現有稅收體系中的聯結度（Nexus）規則受到了前所未有的挑戰。如前所述，OECD范本和UN范本都在特許權使用費的稅權劃分問題上提出了PE優先原則，因此，PE認定困難帶來的首要問題是來源國對營業利潤課稅的不確定性。對此，OECD在2019年1月29日發布了一份關于解決數字經濟相關稅收問題的政策報告，其中支柱一提案中提出顯著經濟存在（Significant Economic Presence，SEP）概念，旨在建立新的應對虛擬存在的經濟聯結度標準。目前，一些國家已經就此問題出臺單邊方案，如印度創設了基于SEP的新聯結度規則，強調收入因素及用戶因素在判定非居民企業是否構成SEP時的重要性。SEP方案試圖通過數字化手段建立起非居民企業與用戶市場國之間的聯結度，強調經濟活動發生地和價值創造地所應享有的征稅權。

（二）征稅權劃分更加艱難

在數字經濟下，無形資產更多以無形的數字化產品呈現，表現形式也更加多樣化。由于無形資產的價值難以估量且流動性強，使企業較易通過轉讓無形資產使用權的方式影響跨境特許權使用費所得征稅權的劃分。

1.轉讓定價對跨境特許權使用費征稅權歸屬的干擾

依托數字化手段和數字化產品，新的運營模式層出不窮。企業可以借助數字化運營手段，通過搭建特定的組織架構與關聯企業開展跨境交易，將特許權使用費所得轉移至低稅率國家（地區）甚至避稅港，從而影響特許權使用費所得征稅權的歸屬。例如，星巴克關聯企業間通過無形資產的轉讓定價，借助英國和瑞士的稅收優惠政策，以及英國、美國等國家間稅收政策的差異，將特許權使用費所得人為地轉移到了瑞士和英國，從而干擾了跨境特許權使用費征稅權在美國、英國等稅收管轄區之間的歸屬。在此過程中，星巴克商標、咖啡制作技術等無形資產在整個價值鏈體系中對各環節價值創造的貢獻被夸大，而產品生產制造等環節創造的價值被忽視，從而導致價值創造與實際利潤分配不匹配。

2.數字經濟下獨立交易原則的實施困境

根據傳統國際稅收規則，關聯交易應該遵循獨立交易原則。但在特許權使用費轉讓定價實踐中，關聯企業之間的交易所涉無形資產的價值不僅難以估計，而且可比對象也較難找到。即便可以找到，還要對交易逐項進行審核，調查評估等稅收行政成本較高。可比對象的缺失以及可比性分析的難度降低了獨立交易原則的可操作性。為了應對數字經濟下獨立交易原則的實施困境，OECD從稅收征管的角度出發，在2018年6月21日發布了《難以估值的無形資產的稅務管理指引》。該指引主要針對難以估值的無形資產（Hard-to-Value Intangibles，HTVI），為稅務機關提供了轉讓定價調整的方法指導，適用于難以掌握有效的可比交易信息以判斷無形資產的價值以及關聯交易金額是否合理的情形。

（三）所得類型界定更為模糊

1.特許權使用費與營業利潤的界定

特許權使用費與營業利潤存在一定交叉，在區分特許權使用費所得與營業利潤時，需要考慮以下兩個標準：一是合同約定履行的標的是取得物還是物中內含無形資產的使用權；二是實際交易目的是滿足自身需要還是有其他商業目的。

隨著數字經濟的發展，特許權使用費與營業利潤的界定變得越來越模糊。比如，應用程序（APP）商店以中央零售平臺的營銷形式讓消費者的設備可接入，用戶可以瀏覽、查看信息和評論，購買并自動下載和安裝APP。在這一過程中，用戶購買的APP內含版權以數字化形式呈現，具有電子化產品與智力成果的雙重屬性。那么，用戶付費獲取APP的行為應該被認定為軟件銷售，還是軟件的版權許可？這需要進一步分析交易目的，如果用戶是出于自身需求進行下載、復制，而不具備宣傳或其他商業化用途的目的，其交易的動機就是為了獲得APP本身，而非APP附帶的商業權利，就不構成“使用或有權使用任何文學、藝術或科學著作的版權”，應將其認定為軟件銷售行為，該所得應認定為營業利潤。但如果付費APP是作為中間產品幫助客戶繼續經營活動，那么合同履行的標的顯然是取得APP內含版權的使用權，應按照特許權使用費所得條款進行征稅。但在現實中，稅務機關對用戶使用目的無法進行判斷，此類問題導致特許權使用費與營業利潤的界限越來越模糊，對其界定也越發困難。

2.特許權使用費與勞務所得的界定

與特許權使用費易發生混同的勞務所得主要是技術服務費。在實際簽訂合同的過程中，如果企業將許可某項專有技術的使用與提供技術支持等服務相混淆，就會導致稅務機關難以判定所得類型。以云計算為例，在云計算的軟件即服務模式（Software as a Service,SaaS）下，用戶的本地設備可以通過網絡終端使用云服務商提供的各種郵件服務、代碼托管服務等，用戶在接受上述應用服務的過程中，無需在自己本地設備上安裝軟件。但是，云計算服務商和用戶簽訂的是平臺使用協議而非勞務協議，這種情況下既可以認為云服務商利用自身的云服務平臺為客戶提供技術服務，應獲得技術服務費，也可以認為云服務商將云服務技術的使用權授予用戶，獲得了特許權使用費。目前，對該類所得的界定在實踐中仍存在較大爭議。

三、優化我國特許權使用費跨境所得征稅規則的初步設想

由于我國既是數字經濟產品的消費大國，又是數字經濟產品的輸出大國，因而在應對數字經濟挑戰的過程中，我國需要兼顧現實和發展的雙重需要，放眼長遠，逐步完善特許權使用費的跨境所得征稅規則。

第一，適度擴大PE范圍并考慮引入新的聯結度規則。面對數字經濟對國際稅收規則的挑戰，目前國際社會主要有兩大類對PE認定的改革思路。一是對PE的概念范圍進行擴大解釋。這類方案主要側重于解決電子商務PE認定的問題，并不能覆蓋數字經濟下的其他新興商業模式，存在一定的局限性。根據我國數字經濟發展水平和稅收利益訴求，應該通過談簽、修訂稅收協定等方式首先對PE概念范圍進行適度擴大解釋，保護來源國稅收利益。二是提出新的稅收聯結度規則。在新規則下，即使數字化企業在一個稅收管轄區內未設立機構、場所，該稅收管轄區也可以依照新的稅收聯結度規則行使稅收管轄權。從長遠看，我國應該考慮適時引入新的稅收聯結度規則，將顯著經濟存在作為稅收聯結點。可以參考OECD數字經濟征稅方案，結合活躍用戶、銷售額等因素來綜合判斷跨國數字企業在中國境內是否形成顯著經濟存在，從而依據新的稅收聯結點對來源于境內的特許權使用費進行征稅。應該注意的是，在各國尚未就應對數字經濟的相關規則達成一致的情況下，缺乏國際協調的單邊稅收措施會給全球形成統一的應對方案帶來很大的不確定性。因此，我國應該堅持稅收中性原則，國內稅制改革不應以損害或扭曲數字經濟的發展為代價，在強調本國稅收權益的同時，要盡可能避免增加數字化企業的跨境稅收負擔。

第二，增設獨立交易原則的補充措施。無形資產價值的評估對于估值人員的知識儲備有著很高的要求，在實踐中，稅務機關可能并不具備特定行業的專業知識，加上經驗的缺乏，無形資產價值評估的準確性就無法保證。對此，我們建議可以借鑒OECD《難以估值的無形資產的稅務管理指引》，在我國稅法中增設獨立交易原則的補充條款，如通過追蹤關聯交易事后由難以估值的無形資產帶來的收入或現金流，來判斷關聯交易事前對難以估值的無形資產的估值以及轉讓定價安排是否合理，從而進行納稅調整。

第三，擴充稅法中特許權使用費的范疇。目前，我國稅法對特許權使用費定義的口徑相對較窄，從維護我國作為數字經濟產品進口國稅收利益以及保持稅法一致性的角度，建議我國《企業所得稅法實施條例》第二十條將租賃工商業、科學設備所得列入特許權使用費所得的范疇。需要指出的是，對特許權使用費范疇的擴充應該適度，避免引起跨境稅收爭議，在保護本國稅收權益的同時兼顧納稅人負擔。

第四，積極推動特許權使用費跨境稅收分享原則的實施。目前，OECD范本及少數國家（地區）間簽訂的稅收協定依然堅持限制來源國對特許權稅使用費的征稅權。我國一貫倡導多邊國際合作，應該堅持數字經濟下特許權稅使用費在來源國與居民國分享稅權的理念，積極開展國際稅收政策對話，推動跨境稅收分享原則在國際層面的普遍推廣和實施，實現互惠互利、合作共贏。