數字稅：我們如何陷入這一迷局，又應如何擺脫困境？

彼得·A. 巴恩斯  H. 大衛·羅森布魯姆 著

陳新 譯

　　一、引言

　　到2020年底，經濟合作與發展組織（OECD）可能會建議世界各國對面向消費者的大型數字服務公司按凈額征收所得稅，該提案將與有著100多年歷史的國際稅收原則背道而馳。此外，這一提案不夠清晰詳實，且幾乎無法執行。為什么會發生這種情況？合理的替代方案又是什么？

　　要使OECD的這項提案成功落地，還需要更具針對性，例如：

新的稅收是否將適用于年收入超過規定限額（如每年7.5億歐元）的公司，以確定哪些公司會受到影響，哪些公司則不會。

是否可將部分嚴重依賴于知識產權（尤其是高價值品牌）來賺取收入的公司排除在數字服務領域之外，例如奢侈品生產商和經銷商。

是否考慮對該提案進行多層計算。一部分收入將分配給納稅人機構所在地或雇員所在地，另一部分收入則按照公式分配給納稅人擁有客戶或進行銷售的大多數或所有國家。

是否考慮對納稅人合并后的全球業務進行征稅，不考慮"獨立單位核算"（Separate entity accounting）。

　　眼下的情形大致如此。然而，稅收不僅需要政策和靈感，更需要規則，而規則就需要細節。我們理解許多國家迫切希望從數字巨擘那里增加收入，以向世人表明其正在"有所作為"。例如谷歌（Google）、優步（Uber）、臉書（Facebook），這些公司無一不是來自異國他鄉，卻在其所到之處大獲成功。然而，由于沒有具體說明應如何理解和實現OECD的提案，因此，這些提案的實際執行在我們看來仿佛正在制造混亂。因此我們希望在一開始就能清晰地界定要討論什么，以及不會涉及什么。

現行國際稅收體系已有百年歷史，但遠非盡善盡美。適當的改革可能是有益的，尤其是賦予"來源國"或"市場國"更多征稅權的改革。

準確界定分配至某個管轄區的收入的難度非常大，現行針對轉讓定價的獨立原則在適用方面也面臨很多挑戰。但是，拋棄既定的各項原則，轉而采用公式化的收入分配方法，顯然會導致不適當的結果，以及無休止的紛爭。

在當前關于數字稅的爭論背后，存在著一個錯誤的概念，即客戶所在地必然代表著價值創造地之所在。幾十年前，遠在數字經濟出現之前，就有人考慮過這個概念，最后被否定。我們不了解為什么現在要重新考慮這一被否定的概念。但是，如果要重新考慮，或者如果一個管轄區希望以銷售額為基礎進行稅收征收，那么，有一個很好的工具可以實現其目的，即消費稅，包括增值稅或銷售稅。目前關于數字稅的討論主要集中在按凈額征收的所得稅上，我們認為這是錯誤的。消費稅，或者是按總額征收的所得稅，將是提高當地收入更加出色的工具。

　　對經營有方的大型數字公司征稅，來自政治方面的壓力甚為巨大，這些公司大多位于美國，且由美國所擁有。這些公司，例如網飛（Netflix）、亞馬遜（Amazon）、微軟（Microsoft），似乎咄咄逼人，大有危害，吞噬著我們的生活和勞動者的生計。隨著廣告資金流向在線公司，當地報業勉力生存。我們的稅收規則需要發展和變革，以適應商業環境的演化，但不能操之過急，必須首先清楚地理解現行稅收規則之所以長期如此的原因。

　　二、近五年歷史回顧

　　OECD在2012年-2013年啟動了稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目，第1項行動計劃即為數字經濟帶來的稅收挑戰。OECD意識到，數字化商業活動會給國際稅收帶來相當棘手的新問題。但OECD當時并未能夠與參與BEPS項目的國家，就如何對數字服務公司征稅形成一致意見。OECD在2015年最終報告中表示，將繼續對此展開研究。

　　然而，國際社會無意等待進一步的研究。印度、以色列和部分歐盟成員國紛紛采取單邊行動，對諸如廣告收入、訂閱費和數據銷售收入之類的多種收入來源，實行按總額征稅。

　　這些征稅行動取得的稅收收入及其征管的難易程度我們不得而知。但考慮到新的稅收舉措所針對的納稅人都是愿意履行納稅義務的大型跨國公司，這必將對稅收征管有利。新稅種面臨的挑戰并不在于確定納稅人，而在于確定應納稅額。全面評估此種單邊征稅行為的影響還需要若干年的時間。

　　鑒于各國紛紛采取單邊行動，并且受到政治力量的推動，OECD認為加快步伐尋求關于新稅種的全球共識，比放任各國各自為政更為可取。在此背景下，OECD發布新的工作計劃——應對數字經濟帶來的稅收挑戰，其中，"支柱一"的誕生將重塑國際稅收規則。

　　值得注意的是，OECD已經基本說服對數字服務公司征收單邊稅收的國家，在就新的凈額所得稅規則達成全球共識之前，將這些稅收視為"臨時措施"。一旦達成一致，單方面、不一致的稅收將讓位給協商一致的做法。

　　三、按凈額征收或按總額征收

　　目前關于數字服務公司征稅的爭論，其核心就是一個問題：某些特定類型的公司，不管如何界定，是否應該在其客戶所在國家適用新的所得稅規則？簡言之，無論納稅人采用何種商業模式，市場國是否應該在整個所得稅"蛋糕"中分一杯羹，或者取得更多征稅權？

　　現行的國際所得稅規則通常要求，只有存在實際聯結時（直接或通過代理），某個管轄區才可以對非居民征稅。而消費稅通常在進口環節以增值稅或其他類似形式征收。一些數字服務公司（以及下文進一步討論的其他公司）可以在特定管轄區內從事大型商業活動，卻與當地幾乎甚至完全沒有實際聯結。如果當地所得稅的征收基于與這些極為有限的實際聯結相關的資產和活動的收入，那么，所征收的所得稅可能同樣有限。

　　大多數美國以外的人士對于前述問題有著條件反射式的回答：數字服務公司當然應該在市場國繳納更多的所得稅。OECD也正是以此為前提形成了提案。但是，首先需要回答兩個核心問題：

究竟何為"數字服務公司"？這些公司是否足夠相似，應該將其籠而統之，實行一種新的所得稅制度？

為何在這種情況下，采用按凈額征收的所得稅更合適，而不是按總額征收的稅收（消費稅或所得稅）？

　　對凈收入征稅，就需要確定允許的扣除額，而對于數字服務公司而言，這些扣除額中的大部分都不在市場國。目前尚不清楚OECD的提案會如何處理對非居民納稅人按凈額征收所得稅這一難題，如果答案是依賴公式化的收入核算，則需要制定新的規則，將OECD的提案與有關扣除標準的現行法律相結合。

　　我們認為，OECD為證明上述新所得稅的合理性而試圖作出的區分并不合理，或者至少不夠明確和有說服力，無法證明為何能夠在國際背景下無視長期存在的所得稅征管原則。如果各國認為應對這些交易或服務額外征稅，更好的辦法是采用按總額征收的稅收，例如已實施單邊"臨時措施"的國家采取的做法。

　　四、所有公司都是數字化公司

　　OECD在其BEPS項目中并未加入關于數字稅的提案，其原因之一在于，OECD意識到，大多數公司都正在成為數字化公司。除了規模極小的公司以外，所有公司都有網站，并通過互聯網與其客戶進行溝通，甚至部分極小型公司也采取了這種做法。數字化公司和非數字化公司之間的界線在哪里？這是一個無法回答的問題。

　　可以看到，對本地客戶的遠程銷售，并非始于數字化公司。通過外國網站向某個管轄區實現銷售，這種做法已經存在了幾十年。數字化公司的出現與新所得稅規則的演進，兩者之間的關聯似乎相當微弱。

　　在早先的分析中，OECD和評論人士發現了一些特別之處，由此可能說明應該對某些特定的全球服務公司而非其他公司予以征稅：

這些公司實現了"有規模而無實質"（scale without mass），這意味著其可以接觸到大量客戶并實現高額銷售收入，但對廠房和設備的投資相對較少。

知識產權是這些公司商業模式的關鍵要素。

"用戶投入"（user input）可能是此模式下極具價值的組成部分。

　　這些特點可能適用也可能不適用于某個特定的數字化公司，這些特點本身并不能解釋為什么長期存在的依賴于實際存在和獨立交易原則的國際稅收規則不再適用。為什么針對這些公司，必須采用新的所得稅制度？個中緣由究竟何在？

　　雖然所有公司都是（或正在成為）數字化公司，但是，OECD也承認，在本質上無可爭議地屬于數字化的各家公司，其各自的商業模式卻有著很大的不同。在OECD/G20于2020年1月29日至30日通過的關于包容性框架的聲明中，說明了其提案可能涵蓋的各種商業模式（包括但不限于）：

在線搜索引擎；

社交媒體平臺；

在線中介平臺；

數字內容流媒體；

在線游戲；

云計算服務；

在線廣告服務。

　　對上述部分或全部商業模式實行新的所得稅制度是不明智的，因為這些模式與其他模式并不具有顯著的差異。例如比較網飛和沙特阿美（Saudi Aramco）兩家公司，網飛提供流媒體服務，允許訂閱用戶觀看其專有的娛樂節目（如電影、電視劇、喜劇等），以及其他娛樂公司許可的內容；沙特阿美是一家石油生產公司，也是世界上盈利最高的公司（據公司自稱及彭博社報道），該公司擁有世界第二大石油儲備以及第二大石油日產量。

　　網飛和沙特阿美都在全球范圍內銷售商品或服務。假設這兩家公司在某個國家（如加拿大）向客戶提供產品，兩者的交易之間的確存在差異。沙特阿美通過船舶或管道交付貨物，客戶通常是大型煉油廠或石油行業的其他企業，網飛則將其內容存儲在電腦服務器上，由加拿大客戶通過互聯網進行訪問；沙特阿美以桶為單位銷售產品，網飛則按月收取訂閱費。

　　然而，這兩家公司的什么差異表明，應對其適用不同的所得稅制度？兩家公司都跟蹤客戶偏好，并相應調整其營銷策略；兩家公司都不需要在加拿大有顯著的實際存在，就能創造數百萬甚至數十億美元的銷售額。然而，OECD的提案中并沒有說明，加拿大或任何其他國家有資格在沙特阿美的凈收入中分一杯羹。事實上，OECD已經明確表示："采掘行業及其他原材料和商品的生產商和銷售商，并不屬于OECD提議以新方式征稅的面向消費者的公司定義范圍內。"

　　將沙特阿美排除在外，是否就是因為這家公司并不"面向消費者"呢？也許是的，但這似乎很奇怪，我們通常不會針對面向消費者的企業實行一套稅收規則，卻針對B2B（business-to-business）企業實行另一套規則。

　　在B2B環境下與B2C（business-to-consumer）環境下征收增值稅或零售稅，往往存在著征管方面的差異，但實質性的應稅義務完全相同。而在數字稅提案中，OECD試圖針對與消費者的交易，設置在實質上有異于與企業之間交易的應稅義務。如果認為品牌和聲譽在B2B環境下無關緊要，這種想法絕對是錯誤的，因為企業采購經理通常會從知名度高、口碑優異的全球供應商處購買商品和服務，即使其成本高于普通品牌供應商。

　　將OECD的提案局限于面向消費者的企業，會產生難以解決的分類問題。如果網飛建立了向企業提供培訓視頻的業務線，那么，這項業務是否可以不適用于新的稅收規則？如果沙特阿美開展本地業務，向個人客戶出售5加侖罐裝汽油，這項業務是否會使沙特阿美及其在沙特油田開采石油所取得利潤中的一部分，被納入新稅收規則的范圍之中？

　　此外，采掘業企業有時直接向消費者銷售。例如面向消費者市場的瓶裝水供應商，是否因其屬于"采掘行業"，即可不受OECD提案的影響？還是因為品牌創造了全球價值，應被納入提案范圍之內？單單是這一點，就可以看出與OECD提案相關的企業分類之難。

　　五、并非所有公司都是臉書

　　試圖對數字化公司征收新的稅收，其動因并非是單一的，但為此而開展的工作卻存在著一個典型的對象：臉書。

　　稅收界對臉書的敵意似乎有些過分，對其征稅的理由既單純又簡單：在臉書上發布的大部分內容都是由客戶生成的，而臉書在這些客戶所在的國家可能很少甚至沒有實際存在。如果沒有客戶生成的內容，臉書就不能出售廣告，并收集對公司和購買者都有價值的客戶數據，那么其成功的商業模式也就不復存在。單憑這一事實，似乎就能解釋市場國為什么要對臉書征收所得稅。

　　對于其他社交媒體公司，如Instagram、Pinterest以及YouTube，也可以提出類似的看法，即客戶內容構成了在尋求征收新所得稅的管轄區內的"價值創造"。YouTube的內容通常是全球性的，比如碧昂絲（Beyoncé）的視頻來自美國，鳥叔（Psy）用韓語演唱的《江南Style》獲得了35億次的觀看量。

　　如果真是這樣的話，客戶內容創造價值的絕佳案例早已存在，即臉書從各個稅收管轄區獲得的廣告收入。對廣告收入按總額予以征稅，是歷史上一以貫之、征管上可以實現的對廣告收入實現征稅的方式，無需另起爐灶，實行全新的凈所得稅制度。

　　六、制藥公司的情況

　　OECD提案面臨的另一個挑戰是，要確定除了居于核心的數字化公司之外，新的稅收制度還可以延伸的程度，例如制藥行業。

　　制藥公司是否可以被認為是"面向消費者"的？答案是肯定的，許多藥品可以直接提供給有需求的任何人。當然，有些藥品需要醫生開具處方，可能被視為是"面向企業"的，但現在處方藥也經常在電視上和印刷品上廣而告之，以便潛在的顧客向醫生詢問可能的療效。廣泛的客戶投入可以使制藥公司密切監測其治療方案的效果，并作出相應的反應。知識產權是制藥行業的基石，制造藥品是企業實現"有規模而無實質"的突出例子。

　　那么，制藥公司是否應該受制于新規則呢？一個巨大的障礙在于，各國的藥品價格差異巨大。事實上，由于美國藥品價格高企，而其他國家實行價格管制，通過合理的成本核算會得出結論，這些公司的利潤幾乎都來自美國的銷售。根據OECD的提案，是否應該忽略這一事實，將制藥公司全球利潤中的一部分，分配給那些價格管制實際上消除了大部分甚至全部凈收入的國家？

　　再將討論深入一步，把定價問題體現于諸如網飛這樣的公司。訂閱價格因國家而異，而采用公式化的方法來分配公司的全球利潤，忽略了不同國家之間定價模式的差異。同樣，在不同市場上，每次瀏覽臉書的廣告費率也存在顯著差異，是否應該根據用戶數量計算全球平均收入，然后再均等地分配給每個國家？

　　根據OECD的提案，至少部分來自高利潤率國家的稅收和凈收入，可能會重新分配給利潤率較低的國家。當然，高利潤率的國家會抵制這種重新分配，而低利潤率的國家將以簡單為名，推動均等分配之實。需要注意的是，目前在轉讓定價領域也出現了同樣的問題，全球轉讓定價規則要求尊重特定國家的加成率和利潤率，我們為什么要對數字化公司另當別論呢？

　　七、出路何在？

　　正如在文章一開始所指出的，市場國長期以來一直試圖尋求對跨國公司征收更高水平的稅收，這種想法可能是適當的，且不足為奇。一些評論人士早就注意到，國際稅收規則傾向于青睞居民國稅收管轄權，而不是來源地稅收管轄權。美國可能是這種傾斜的最大受益者，因為它是凈資本輸出國；同時也是最大的輸家，原因在于對以美國為投資目的地的投資者而言，美國的相關稅收規定過于寬松。

　　但問題在于，對于跨境商業活動應該征收怎樣的額外稅收。在我們看來，幾個國家單方面實施的"臨時措施"是正確的：對某些種類的款項支付按收入總額征稅，如訂閱費和數字廣告費。OECD應該設法協調這些臨時措施，而不是將其拋開，轉而建立一個全新的所得稅制度。

　　對于我們所看好的方法，似乎存在著兩方面的反對意見：

　　首先也是最重要的一點，按總額征稅的經濟負擔可能落在國內客戶和廣告商身上，而不是非居民公司身上。正如提供跨境貸款的金融機構和全球知識產權許可方早已知道的那樣，企業通常會提高其收取的利息或特許權使用費，以補償市場國按總額征收的稅收。

　　其次，我們的方法缺乏OECD所關心的理論上的純粹性，即通過全球公式將凈收入分配給各個稅收管轄區，該公式考慮到了每個地區對"價值創造"的貢獻。這種追求完美的做法永遠不會成功，即使是（或特別是）使用了安全港規則和平均數，結果也只不過是接近完美。按總額征稅可以說是實現了同樣程度的準確性。

　　行文至此，應該提及一個微妙的問題：按總額征稅的抵免問題。這一問題主要適用于須繳納這些新稅種的美國公司，但也適用于中國公司和其他使用外國稅收抵免制度來消除國際雙重征稅國家的居民企業。目前尚不清楚作為臨時措施而按總額征收的稅收，是否可以根據美國的外國稅收抵免制度予以抵免，或是否應將其視為不可抵免的消費稅。作為臨時措施征收的稅收同時具有這兩類稅收的特點。

　　被數字稅盯上的美國公司顯然更希望這些稅收是可以抵免的，該數額每年動輒數十億美元。根據美國稅法第903條，按總額征收的稅收，可作為"替代"所得稅的稅收征收予以抵免。對于國際保險業而言，對保險費按總額征收的稅收被視為可抵免稅收，因為這些稅收在經濟上被視為等同于對其他行業征收的所得稅，同樣的分析也適用于數字稅。然而，為了使這種按總額征收的稅收在美國是可抵免的，就必須用其代替通常征收的本土所得稅，這對一家既在該國有實際存在、又有大量遠程銷售的公司來說，可能是個問題。因此，盡管存在缺陷，美國的數字化公司還是更傾向于OECD的制度，而不希望實行另一套做法，在同樣的稅收水平下，這些稅按照美國的稅制卻不能抵免。

　　數字稅在美國稅制下是否能夠抵免，不能成為如何對這些活動征稅的決定因素。對特定的收入來源按總額征稅，是各國對向非居民支付的款項征稅的傳統方式，特別是對與知識產權使用權有關的支付。在此，相比于目前正在考慮之中的全球公式化所得稅規則，按收入總額征稅的方法更應被采用。

　　OECD和各國紛紛針對2020年提案，參與到了關于數字稅的爭論之中。對于國際稅收從業人員來說，能夠躬逢其盛，實乃幸事。但我們認為其存在方向性的錯誤，與其尋求制定新的所得稅制度，以將其適用于某些跨國企業集團，不如敦促OECD將其注意力轉向對確定的收入類別，統一按收入總額予以征稅。這些規則可對所有相關的公司（無論其年收入大小）適用。各個組織和公司之間的對話可以從改變國際稅收規則，轉為討論如何使我們長久以來的規則更好地發揮作用。

作者單位：杜克大學杜克國際發展中心，紐約大學法學院

譯者單位：國家稅務總局蘇州工業園區稅務局