2019年國外增值稅發展變化及趨勢

陳琍 王婷婷

　　為了適應國內和國際經濟形勢以及經濟數字化的發展，2019年歐盟和很多國家針對增值稅相關制度和征管手段進行了改革和完善，世界增值稅制度和管理呈現出新的特點和趨勢。具體涉及以下六個方面：

　　一、增值稅開征及稅率變化情況

　　（一）開征或計劃開征增值稅的國家繼續增加

　　2019年，有兩個國家開征增值稅，有三個國家計劃開征增值稅，開征或計劃開征增值稅的國家繼續增加。一是安哥拉和巴林開征增值稅。2019年10月1日，安哥拉《增值稅法》生效，取代原《消費稅法》，原則上對貨物和勞務全面征收增值稅，稅率為14%。海灣合作委員會（GCC）成員國巴林于2019年1月1日正式開征增值稅，稅率為5%。二是卡塔爾、阿曼和科威特計劃開征增值稅。2015年在多哈召開的海灣國家財經合作委員會會議上，海灣六國就統一出臺增值稅達成協議。目前，海灣六國中沙特阿拉伯、阿聯酋和巴林已開征增值稅，卡塔爾、阿曼和科威特尚未完成增值稅改革。卡塔爾計劃于2020年1月1日開征增值稅,但截至2020年2月，其增值稅開征計劃仍未完成。阿曼和科威特計劃于2021年開征增值稅。

　　特別值得一提的是，繼馬來西亞自2018年9月1日起廢止增值稅之后，贊比亞也由于種種原因有意廢除增值稅，但此項改革計劃因故“流產”。贊比亞增值稅退稅金額近幾年顯著飆升，占增值稅總收入的比重由2014年的25.8%提高到2016年的49.8%。贊比亞政府迫于增加財政收入和應對增值稅退稅問題的雙重壓力，2018年9月宣布將取消增值稅，代之以零售環節銷售稅。然而該項計劃公布后，各利益相關方提出諸多關切，包括重復征稅、對GDP的負面影響等。贊比亞政府在全國范圍內與利益相關方進行協商，并最終決定保留增值稅，但是將加強征管。

　　（二）絕大多數國家標準稅率保持不變，極個別國家標準稅率有升有降

　　OECD成員國2019年增值稅標準稅率平均值為19.33%，較2018年的19.27%略有上升。除日本增值稅標準稅率從8%提高至10%以外，其他成員國的標準稅率保持不變。此外，立陶宛和希臘于2019年提出計劃，擬在未來兩年降低增值稅標準稅率，立陶宛計劃從21%降至18%，希臘計劃從24%降至22%。

　　除OECD成員國以外，其他絕大多數國家2019年增值稅標準稅率依然保持不變，只有極個別國家降低、計劃降低或計劃提高增值稅標準稅率。一是烏茲別克斯坦降低標準稅率，從20%降低至15%。二是津巴布韋和羅馬尼亞提出近兩年降低標準稅率的計劃。津巴布韋計劃從15%降至14.5%，羅馬尼亞計劃從19%降至16%。三是尼日利亞計劃提高標準稅率。2019年10月8日，尼日利亞總統向國民議會提交2020年預算建議以及配套的財政法案，其中計劃將增值稅稅率從5%提高至7.5%，擴大部分免稅項目，并新設立增值稅登記標準。

　　二、數字平臺在加強在線銷售增值稅征管中的作用不斷凸顯

　　2019年3月20日-22日，第五屆全球增值稅論壇通過了OECD提交的《數字平臺對在線銷售征收增值稅/貨物勞務稅的作用》報告，來自100多個國家和地區的代表就多項舉措達成一致意見。具體包括：數字平臺承擔在線銷售的增值稅/貨物勞務稅納稅義務；加強數據共享；推動稅務機關與數字平臺的合作等。該報告提出，由數字平臺承擔并繳納跨境B2C在線數字交易和低價值貨物交易的增值稅，對于提高增值稅合規水平和降低征管成本具有重大意義。

　　英國、法國、德國、意大利、澳大利亞、白俄羅斯、印度、以色列、韓國、新西蘭、挪威、俄羅斯、新加坡、南非、土耳其等國家和地區，以及歐盟已相繼出臺規定，由數字平臺征收并繳納在線數字交易和低價值貨物交易的增值稅。澳大利亞規定自2018年7月1日起，境外供應商向澳大利亞消費者銷售諸如服裝、電子產品和化妝品等不高于1000澳元的低價值貨物（煙草或含酒精飲料除外），由供應商或視同供應商的數字平臺在澳大利亞繳納貨物勞務稅（GST）。境外供應商向澳大利亞消費者銷售超過1000澳元的貨物，由海關征收進口環節GST。按照相關規定，需要進行GST登記和申報的企業包括銷售數字產品、服務或低價值貨物的商家；經營應用軟件或網站等在線數字平臺的運行商，該在線數字平臺允許商家銷售數字產品、服務或低價值貨物；幫助將低價值商品運至澳大利亞的轉運方。如果商家通過在線數字平臺銷售數字產品、服務或低價值貨物，通常是由平臺運營商而非商家負責繳納GST；當在線數字平臺運營商或商家不負責將貨物運送到澳大利亞，由轉運方負責繳納GST。在上述新規實施前，澳大利亞稅務局與可能受低價值貨物新政策影響的5000個海外數字平臺和低價值貨物供應商溝通，要求相關數字平臺和供應商在澳大利亞進行登記，并將使用第三方數據（如銀行數據）、財務數據、所在國政府信息交換、同行舉報等措施，促進稅收遵從。

　　2019年12月2日，歐盟公布第2019/1995號理事會指令，對2006/112/EC號理事會指令中涉及遠程銷售商品以及在本國供應特定商品的規定進行修訂。根據歐盟第2017/2455號理事會指令，自2021年起遠程銷售商品將適用“一站式申報系統”（one-stop shop）的規定，如果商品價值不超過150歐元或者供貨商未在歐盟設立機構，那么提供中介服務的納稅人應視同取得并銷售標的商品。因此，遠程銷售交易被“分割”成兩個階段：第一階段是由供貨商將商品銷售給數字平臺，第二階段是由數字平臺將商品銷售給消費者。第2019/1995號理事會指令進一步明確了數字平臺的增值稅納稅義務，規定遠程銷售的第一階段適用零稅率，且供貨商允許抵扣其增值稅進項稅額；第二階段中，數字平臺被視為同法律指定的供貨方，承擔增值稅申報和繳納義務。歐盟的規定與《數字平臺對在線銷售征收增值稅/貨物勞務稅的作用》報告的建議相一致。

　　三、部分國家制定應對經濟數字化的增值稅政策

　　隨著經濟數字化的深入發展，電子商務平臺、社交平臺、搜索引擎等經濟數字化商業模式對全球增值稅國際、國內規則提出諸多挑戰。為了應對這些挑戰，越來越多的國家開始根據OECD發布的《國際增值稅/貨物勞務稅指南》制定和完善本國增值稅政策，加強經濟數字化背景下的增值稅征收和管理。

　　（一）7個國家出臺或提出針對跨境數字產品和服務供應商的增值稅征管措施

　　俄羅斯、哥倫比亞、烏干達、新加坡出臺針對跨境數字產品和服務供應商的增值稅政策。2018年12月，俄羅斯財政部發布第03-07-08/88888號說明函（Guidance Letter），規定自2019年1月1日起，所有向俄羅斯居民（包括居民企業和居民個人）提供電子服務的境外電子服務供應商必須在俄羅斯聯邦稅務局進行增值稅納稅登記。2019年1月1日之前，僅向俄羅斯居民個人提供電子服務的境外服務方需要在俄羅斯進行增值稅納稅登記。2019年4月，俄羅斯聯邦稅務局發布第СД-4-3/7937號說明函，進一步明確將根據稅收法典116條的規定，對未進行增值稅登記的境外電子服務供應商處以1萬盧布或該電子服務供應實現所得的10%的罰款。哥倫比亞國家稅務局頒布2019年第49號行政條例，規定自2019年8月1日起對支付給外國數字和電子服務提供商的交易款項預提征收增值稅，由發行信用卡、借記卡和預付卡的企業，以及稅務局指定的其他人員負責征收。烏干達規定外國數字服務提供商向境內消費者提供數字服務，應按照18%的稅率繳納增值稅。數字服務包括下載媒體、電子書、在線報紙和期刊、通過網絡提供的軟件服務（software as a service）、（在線）賭博、電子學習、在線俱樂部會員以及約會網站等。新加坡規定自2020年1月1日起，對海外數字服務供應商向新加坡消費者提供的數字服務征收GST，全球年營業額超過100萬新加坡元且12個月內向新加坡消費者提供價值超過10萬新加坡元數字服務的海外供應商，必須在新加坡進行GST注冊并繳納GST。

　　巴哈馬、墨西哥、哥斯達黎加提出針對跨境數字產品和服務供應商的增值稅征管措施。2019年5月29日，巴哈馬財政部向議會提交2019/2020年預算案，提出多項改革措施，其中計劃對所有在巴哈馬群島提供在線廣告和度假住宿租賃等在線服務的企業征收增值稅。同時，為鼓勵本地服務商的發展，對向境外提供的會計服務、法律服務、信息技術服務、管理咨詢服務、金融服務等不再征收增值稅。2019年9月12日，墨西哥政府向國會提交《增值稅法》和《聯邦電信法》修訂法案，提出對數字視聽服務征收增值稅，對于未在墨西哥設立常設機構的非居民企業提供的數字視聽服務，應由消費者或金融機構代扣代繳增值稅。2019年12月2日，哥斯達黎加在政府公報上發布稅制改革決議的征求意見稿，主要包括對跨境數字服務提供商和中介平臺進行定義；明確跨境數字服務提供商和中介平臺的增值稅登記、申報、納稅及稅收征管措施，以及服務消費地的判定標準；確定信用卡、借記卡發卡機構代扣代繳和增值稅申報義務。

　　（二）10個國家統一電子出版物和紙質出版物的增值稅稅率

　　此前，奧地利、波蘭、德國、芬蘭、荷蘭、盧森堡、挪威、瑞典、捷克、斯洛文尼亞等國家將電子出版物劃歸為增值稅應稅服務，適用增值稅標準稅率，而紙質出版物則按增值稅低稅率征稅，使得兩種類型出版物的增值稅負擔存在差異，破壞了稅收公平性。近年來，越來越多的國家認識到這一問題，并陸續進行改革。

　　奧地利自2020年1月1日起，對電子書刊與紙質書刊統一適用10%的增值稅低稅率。此前，電子書刊適用20%的標準稅率。2019年8月9日，波蘭修訂的增值稅法案規定自2020年4月1日起，紙質版和電子版書籍統一適用5%的低稅率，紙質版和電子版報紙、雜志、專業期刊等（存在少數例外情況）統一適用8%的低稅率。德國財政部于2019年5月8日發布立法草案，提出電子書將適用7%的低稅率，該項法案于2019年12月17日正式發布。芬蘭總統于2019年3月15日簽署一項法案，規定自2019年7月1日起，對電子書、電子報刊等按10%的低稅率征收增值稅。荷蘭自2020年1月1日起，電子書刊與紙質書刊一樣適用9%的低稅率。2019年3月5日，盧森堡財政部向議會提交的2019年預算案涉及多項稅收政策，其中計劃對電子書、在線出版物和其他電子出版物適用3%的超低稅率，并自2019年1月1日起追溯適用，該預算案于2019年4月26日經議會審議通過。挪威自2019年7月1日起，對電子書和電子期刊按零稅率征收增值稅，即免征增值稅銷項稅，同時允許抵扣進項稅額。瑞典自2019年7月1日起，將電子書增值稅稅率由25%降至6%。2019年10月9日，捷克發布降低部分商品增值稅稅率的官方公報，明確紙質書籍和電子書籍均適用10%的低稅率，該規定已于2020年5月1日生效。斯洛文尼亞規定自2020年1月1日起，電子圖書和紙質版圖書將適用5%的增值稅低稅率。

　　（三）新西蘭取消對進口低價值貨物免征增值稅的政策

　　多年來，對進口低價值貨物免征增值稅是歐盟成員國、澳大利亞和新西蘭等國家為降低征管成本采取的有效措施。但隨著經濟數字化的發展，跨境電商平臺的出現使很多國家進口的低價值貨物大幅增加，如果仍對其免征增值稅，將對在國內必須繳納增值稅的同類產品造成沖擊。因此，近年來相關國家開始對此進行改革。2018年澳大利亞取消對進口低價值貨物免征增值稅的政策。2019年6月17日，新西蘭內閣批準財政支出委員會的提議，將對寄往新西蘭不超過1000新西蘭元的低價值貨物直接征收GST的實施時間，由2019年10月1日推遲至2019年12月1日。按照規定，低價值商品貨物年銷售額超過6萬新西蘭元的離岸供應商需向新西蘭稅務局辦理GST登記并繳稅。此外，歐盟決定自2021年起取消對進口低價值貨物免征增值稅的政策。

　　四、歐盟再出重拳打擊增值稅欺詐

　　歐盟增值稅信息交換和數據分析工作一直在不斷推進，2019年推出側重數據分析的交易網絡分析系統（Transaction Network Analysis,TNA），并加快建立支付信息中央電子系統（Central Electronic System of Payment Information，CESOP）。

　　（一）交易網絡分析系統重點打擊“旋轉木馬式”增值稅欺詐

　　歐盟要求各成員國正式引入TNA，旨在識別“旋轉木馬式”增值稅欺詐。截至歐盟2019年5月15日正式引入TNA，已有10個成員國使用此系統。

　　TNA主要基于數據挖掘（Data Mining）功能，即對公司增值稅納稅申報表中的數據進行自動數據挖掘，進而發現存在增值稅欺詐嫌疑的可疑交易。具體步驟包括：一是建模和測試。根據增值稅欺詐案件的歷史數據，系統自動生成相關模型，測試校準后形成較為精準的數據模型投入使用。二是應用模型進行數據分析。將增值稅納稅申報表中的數據輸入模型中，通過對供應商和購買者的銷售額與購買額，以及與增值稅申報表中數據的差異等進行分析后，將可能存在增值稅欺詐行為的企業相關信息分享給相關成員國，使其能夠快速采取行動應對增值稅欺詐行為。三是對模型作進一步修正。相關成員國稽查部門對所有可疑公司進行稽查后，將結果反饋給系統的技術部門，技術部門對相關模型作進一步修正。

　　對于使用歐盟反增值稅欺詐信息共享平臺（Eurofisc）的各成員國反欺詐專家而言，TNA將促進其在聯合分析信息時進行更密切的合作和信息交換，使各位專家能夠將相關信息與歐洲警察組織、歐盟反欺詐機構持有的犯罪記錄等信息進行交叉核對，并協調跨境調查，以確保盡快并有效地檢測和攔截增值稅“旋轉木馬式”欺詐。

　　（二）支付信息中央電子系統重點打擊B2C增值稅欺詐行為

　　電子商務在促進跨境B2C貿易發展的同時，也為不誠信納稅人實施增值稅欺詐提供了新的可能。據統計，歐盟內部電子商務增值稅欺詐行為每年造成的稅收損失約為50億歐元。由于評估增值稅納稅義務所需要的信息掌握在支付服務機構手中，而相關機構經常設立在其他國家，各成員國稅務機關缺乏必要的數據和信息，很難發現或識別在線交易，以致于難以鎖定B2C在線交易的增值稅納稅人。因此，如何打擊歐盟內部B2C交易增值稅欺詐成為歐盟各成員國面臨的主要稅收征管問題之一。

　　歐盟委員會針對上述問題提出建議，要求支付服務提供商記錄保存某些支付交易的相關信息，并將這些信息提交給歐盟成員國稅務機關。在此項建議中，歐盟委員會提出兩項立法提案，涉及與增值稅相關的支付數據交換和傳輸：一是修訂第2006/112/EC號歐盟指令，引入針對支付服務提供商的特定要求；二是修訂第904/2010號歐盟規定，包括為打擊增值稅欺詐加強行政合作的多項措施。兩項立法提案已獲得歐洲議會通過，但正式生效還需經過歐盟理事會審議。

　　兩項立法提案的主要目的是制定歐盟規則，使各成員國能夠采用協調一致的方式收集支付服務提供商以電子方式提供的記錄；創建一個新的CESOP，用于存儲支付信息，并供Eurofisc框架內反增值稅欺詐專家對這些信息作進一步處理。按照歐盟計劃，各成員國應于2023年12月31日之前采納并發布相關法律、法規或管理條例落實該項指令，并于2024年1月1日之前正式實施。

　　CESOP可以集中存儲歐盟成員國傳輸的與每一位收款人增值稅相關的所有支付信息，完整地顯示收款人從歐盟各成員國支付人（即網上購物的消費者）處獲得的全部款項。該系統可以識別同一項支付交易存在的多條記錄，并自動進行清理和更正，比如刪重、更正或報錯。Eurofisc聯絡員可以將CESOP的支付數據與Eurofisc的增值稅數據進行交叉比對。但CESOP只能由Eurofisc聯絡員訪問，且僅用于對可疑或確定的增值稅欺詐行為進行調查。CESOP存儲支付信息以及匯總后信息的期限最長為5年，存儲期限自取得信息年度結束后的下一年度開始計算。需要注意的是，CESOP不會自動預警，各成員國稅務機關必須將系統中的支付信息與其他渠道獲取的信息進行比對，識別風險后才能開展審計。

　　五、部分國家增值稅改革聚焦提高增值稅中性

　　巴西、哥斯達黎加和巴拉圭等國家對增值稅制度進行改革或提出改革計劃，簡化增值稅制度，擴大征稅范圍，進一步提高增值稅的稅收中性。

　　（一）簡化稅制

　　2019年4月3日，巴西政府向眾議院提交實施增值稅綜合改革的憲法修正案（2019年第45號）。修正案提出一套綜合稅制改革方案，旨在通過統一流轉稅，簡化巴西的稅收制度。改革方案建議取消現行由聯邦政府征收的增值稅型工業產品稅（IPI），州政府征收的增值稅型商品流通、運輸和通信服務稅(ICMS)，市政府征收的服務稅（ISS），以及對企業毛收入征收的社會保障籌資繳款（COFINS）和社會一體化計劃繳款（PIS）五個稅種，統一開征單一貨物勞務稅（IBS）。此次改革將設置10年過渡期：前2年為試點期，降低COFINS稅率、并征收1%的IBS；后8年為推廣實施期，逐步降低IPI、ICMS、ISS、PIS和COFINS的稅率直至取消這五個稅種，由IBS所替代。5月22日，巴西眾議院司法和憲法委員會通過該項憲法修正案，在提交眾議院和參議院全體表決以前，尚需提交議會特別委員會（Special Commission）進行審核分析。

　　2019年9月25日，巴拉圭公布結構性稅制改革法案（第6380/19號法案），旨在簡化稅制和推動稅收現代化。該項法案涉及公司所得稅（包括利潤分配稅和非居民所得稅）、個人所得稅、增值稅和消費稅等稅種的改革，并引入轉讓定價制度。增值稅改革主要包括：將數字服務和金融衍生品的交易活動納入增值稅應稅范圍；明確數字服務消費地的確認標準，以及國內金融機構的代扣代繳義務，如果數字服務的款項通過國內金融機構進行支付，則該金融機構應按照10%的稅率代扣代繳增值稅；確定適用低稅率5%的農產品清單；規定農產品出口不再適用增值稅進項稅額退稅，其他貨物或服務出口可申請進項稅額退稅。上述規定已于2020年1月1日起生效。

　　（二）擴大征稅范圍

　　2019年7月1日，哥斯達黎加根據《提高財政能力法》（第9635號法律）的規定，正式實施擴大增值稅征收范圍，將此前免征增值稅的服務項目納入增值稅征收范圍，按13%的標準稅率征收增值稅。同時，對列明的生活必需品適用1%的低稅率，對藥品適用2%的低稅率，對私人醫療服務適用4%的低稅率。

　　六、部分國家出臺促進節能環保、中小企業和民生發展的增值稅優惠政策

　　部分國家出臺新的增值稅優惠政策，以期進一步促進節能環保，扶持小微企業，推動特定行業發展。

　　（一）4個國家出臺針對電動車的優惠政策

　　2019年12月18日，阿爾巴尼亞議會批準一系列稅法草案，規定自2020年1月1日起，對未在其他任何國家注冊的新純電動汽車的進口和銷售免征增值稅。2019年6月7日，亞美尼亞通過了稅收法典第64條的修正案，規定在2021年底以前，進口電動車免征增值稅。多米尼克規定自2019年10月1日起，電動車增值稅稅率降為0%。哥斯達黎加規定自2019年8月5日起，電動車到岸價（包含成本、保險和運費）不超過30000美元的，100%免征增值稅；30001~45000美元，50%免征增值稅。

　　（二）2個國家出臺扶持中小企業發展的優惠政策

　　自2019年4月1日起，印度將GST注冊標準由年營業額200萬盧比提高至400萬盧比，以使更多的小微企業免于繳納GST，切實減輕其稅收負擔和遵從負擔，有利于小微企業發展。2019年6月13日，孟加拉國財政部向議會提交并通過涉及多項稅收政策調整的2019/2020財年預算案，其中計劃對中小企業的增值稅政策進行調整。按照孟加拉國2019年的規定，增值稅登記標準為年營業額800萬孟加拉塔卡，對此標準以下的企業采取征收流轉稅的簡易征收辦法。2019/2020財年預算案擬將上述政策修改為自2019年7月1日起，對年營業額不超過500萬孟加拉塔卡的微型企業免征增值稅；年營業額超過500萬孟加拉塔卡但不超過3000萬孟加拉塔卡的中小企業，以簡易征收周轉稅的方式代替增值稅，周轉稅稅率由3%提高至4%；年營業額超過3000萬孟加拉塔卡的企業登記為增值稅納稅人，按規定繳納增值稅。

　　（三）7個國家出臺改善民生的優惠政策

　　2019年8月9日，波蘭通過增值稅法修訂案，設置5%和7%（當前是8%）兩檔低稅率，以下產品的稅率將會降低或統一：面包和甜點類產品統一適用5%的低稅率；熱帶類和柑橘類水果適用5%的稅率；紙質版和電子版報紙、雜志和專業期刊統一適用8%的稅率；紙質版和電子版書籍適用5%的稅率。為了簡化稅制，消除類似商品不同稅率的情況，部分商品的稅率有所提高，具體包括：海產品將統一適用23%的稅率，之前適用不同檔次的低稅率；部分未加工香料統一適用8%的稅率。上述規定已于2020年4月1日起生效。為降低比索貶值和通貨膨脹對居民的影響，阿根廷出臺臨時性優惠政策。2019年12月31日之前出售給最終消費者的玉米油、大米、小麥粉、雞蛋、牛奶、面包等14種食品按零稅率征收增值稅，相關進項稅額可以抵扣銷售方銷售其他應稅項目實現的銷項稅額。自2019年7月1日起，哥斯達黎加對農業、獸醫和非運動漁具按1%的稅率征收增值稅。自2019年2月1日起，捷克水陸定期客運服務增值稅稅率由15%降至10%。自2019年1月1日起，立陶宛住宅供暖用木柴和木制品適用增值稅低稅率9%。自2019年5月1日起，希臘食品和飲料服務增值稅稅率由24%降至13%；電力和天然氣增值稅稅率由13%降至6%。自2019年1月1日起，盧森堡衛生棉條和衛生巾等衛生用品按3%的超低稅率繳納增值稅。

作者單位：國家稅務總局稅收科學研究所，國家稅務總局張家界市稅務局