《民法典》之禁止權(quán)利濫用原則為反避稅找到新依據(jù)

作者：劉付永 國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局公職律師、第四批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員

禁止權(quán)利濫用是民法典規(guī)定的一項基本原則，指一切民事權(quán)利之行使，不得超過其正當(dāng)界限，應(yīng)以不侵害國家、社會、他人利益為前提。該原則對于特別納稅調(diào)整規(guī)則有借鑒意義。

“民事主體不得濫用民事權(quán)利損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權(quán)益。”民法典第一百三十二條明確的禁止權(quán)利濫用原則令筆者眼前一亮：特別納稅調(diào)整規(guī)則可以借鑒這一原則，找到征納雙方行權(quán)的正當(dāng)邊界。

禁止權(quán)利濫用是民法典規(guī)定的基本原則——誠實(shí)信用原則的下位原則，指一切民事權(quán)利之行使，不得超過其正當(dāng)界限，應(yīng)以不侵害國家、社會、他人利益為前提。我國2017年10月1日施行的民法總則首次引入禁止權(quán)利濫用原則，新頒布的民法典沿用了有關(guān)規(guī)定。

在特別納稅調(diào)整案例中，納稅人常用的一個抗辯理由是，其交易行為是基于公開市場價格條件下的雙方合意行為，屬于契約自由的范疇，不應(yīng)被調(diào)整。這個理由忽視了禁止權(quán)利濫用原則。稅收利益屬于國家利益范疇，若納稅主體濫用民法賦予的契約自由，從事以避稅為主要目的的交易安排，就損害了國家利益，就要進(jìn)入特別納稅調(diào)整規(guī)則規(guī)制的范圍。

納稅人的權(quán)利濫用行為有嚴(yán)格的構(gòu)成要件，符合構(gòu)成要件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能適用特別納稅調(diào)整規(guī)則使其實(shí)質(zhì)負(fù)稅。避稅是權(quán)利濫用在稅法應(yīng)用中的實(shí)際效果，特別納稅調(diào)整規(guī)則是禁止權(quán)利濫用在稅法實(shí)踐中的對應(yīng)反制。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可從以下方面借鑒禁止權(quán)利濫用原則，準(zhǔn)確確定避稅行為。

權(quán)利濫用的構(gòu)成要件對確定避稅行為構(gòu)成要件具有指導(dǎo)功能

構(gòu)成要件是重要的法律概念，是確定法律行為或法律事實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。依照民法規(guī)定，構(gòu)成權(quán)利濫用一般有四個要件：一是行為人享有合法權(quán)利；二是其行為屬于權(quán)利行使行為；三是因行使權(quán)利損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權(quán)益；四是行為人以故意損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權(quán)益為目的行使其權(quán)利。具備這四項要件，即構(gòu)成民法意義上的權(quán)利濫用行為。

雖然稅法對于避稅行為的構(gòu)成要件并無規(guī)定，但按照權(quán)利濫用和避稅的關(guān)系以及民法規(guī)定，可以推導(dǎo)出避稅行為的四個構(gòu)成要件：納稅人享有自由安排交易形式的權(quán)利；交易安排得以實(shí)施；交易安排實(shí)質(zhì)損害了國家稅收利益；納稅人以損害國家稅收利益為主要目的實(shí)施交易安排。

稅收可以引入權(quán)利濫用作為避稅行為的上位概念

避稅是納稅主體濫用民法賦予的自由締結(jié)合同權(quán)利，從而實(shí)現(xiàn)對稅法的規(guī)避和稅收利益的不當(dāng)獲取。權(quán)利濫用本身就表明了納稅人行為的可追責(zé)性，這是特別納稅調(diào)整的法理基礎(chǔ)。

在歐盟層面，以及德國、法國等大陸法系國家，權(quán)利不得濫用不僅被列為民商法的基本原則，還被發(fā)展為反避稅（特別納稅調(diào)整）的基礎(chǔ)理論。若稅法中能引入權(quán)利濫用概念，將其作為避稅行為的上位概念，不但會完善特別納稅調(diào)整的理論基礎(chǔ)，而且會對征管實(shí)踐產(chǎn)生有益的指引。

禁止權(quán)利濫用原則劃定了征納雙方行權(quán)的正當(dāng)邊界

禁止權(quán)利濫用原則劃定了納稅人正當(dāng)行使財產(chǎn)權(quán)利的邊界，提供了權(quán)利濫用的確定標(biāo)準(zhǔn)，有利于準(zhǔn)確把握避稅行為的判定，同時也對稅務(wù)機(jī)關(guān)行使特別納稅調(diào)整權(quán)進(jìn)行了規(guī)制。

納稅人應(yīng)善意進(jìn)行稅收規(guī)劃，不濫用契約自由，所實(shí)施的交易安排不能超越合理商業(yè)目的（指不能以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的），損害國家稅收利益。

對于納稅人的交易安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有掌握了充分、明顯的證據(jù)證明其滿足避稅行為的構(gòu)成要件，才能適用特別納稅調(diào)整規(guī)則，否定納稅人的交易安排。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)尊重納稅人的意思自治和交易形式，從而最大限度地保護(hù)交易自由，為納稅人的經(jīng)濟(jì)安排提供確定性。這也在一定程度上契合稅收法定原則的要求。

禁止權(quán)利濫用原則對保障納稅人信息隱私權(quán)提出了更高要求

從權(quán)利義務(wù)相匹配的角度看，保障納稅人正當(dāng)?shù)臋?quán)利要求也是禁止權(quán)利濫用原則的應(yīng)有之義。

特別納稅調(diào)整不同于其他稅收征管方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查調(diào)整過程中會獲取納稅人的大量信息，特別是被調(diào)查企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)以及與調(diào)查相關(guān)的其他企業(yè)的商業(yè)秘密。對于這類信息，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)，未經(jīng)本人允許或法律授權(quán)不得泄露。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法為有關(guān)企業(yè)保密。

禁止權(quán)利濫用原則對一般反避稅規(guī)則的補(bǔ)充與解釋

一般反避稅規(guī)則是特別納稅調(diào)整的兜底措施，針對的是納稅人濫用不具有合理商業(yè)目的的安排。在一般反避稅條款的法律適用中，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要運(yùn)用價值補(bǔ)充方法，將禁止權(quán)利濫用原則的法律價值引入避稅安排構(gòu)成要件判斷過程中，從而實(shí)現(xiàn)反避稅一般條款法律適用的妥當(dāng)性。在對一般反避稅規(guī)則進(jìn)行執(zhí)行解釋時，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要充分考慮禁止權(quán)利濫用背后的價值標(biāo)準(zhǔn)和道德觀念，做到公正利益和實(shí)質(zhì)課稅的平衡。

禁止權(quán)利濫用原則對稅企雙方有著同樣的遵從要求。出于保護(hù)納稅人合法權(quán)利的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅主體間非法律明文禁止的交易安排，不應(yīng)加以干涉。對納稅主體而言，其應(yīng)以主觀善意來行使權(quán)利，所做的交易安排應(yīng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有稅收法律關(guān)系的雙方本著誠實(shí)信用的精神，才能形成良性互動，實(shí)現(xiàn)民法、稅法價值的統(tǒng)一。