部分國家跨境服務增值稅政策研究

作者：馬曉鳴  作者單位：湖北省國家稅務局湖北武漢

內容提要：隨著跨境服務貿易的迅猛發展，對跨境服務的增值稅重復征稅和非故意雙重不征稅問題日益凸顯，完善相關增值稅制度是很多國家亟需解決的問題。本文在借鑒OECD關于跨境服務增值稅政策的最新研究成果及部分國家實踐的基礎上，提出對完善我國跨境服務貿易增值稅政策的建議。

關鍵詞：目的地原則跨境服務增值稅政策

隨著我國開放型經濟新體制逐步健全，服務貿易成為開放型經濟發展的新引擎和對外開放深化的新動力。當前，服務貿易進入增速趨穩、結構趨優新階段，黨的十九大確定了新時代發展更高層次開放型經濟的基本方略。據商務部統計數據，2013~2017年，服務貿易年均增長10%，世界排名躍居第二，占外貿比重提升4個百分點，達到15.1%.2017年我國服務進出口總額46991.1億元，同比增長6.8%.2跨境服務增值稅政策，是打造更加公平公正的稅收營商環境的重要因素之一，有必要學習國際先進經驗，不斷加以完善，從而增強我國跨境服務貿易企業的國際競爭力。

一、我國跨境服務增值稅政策現狀

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》，對跨境應稅行為增值稅政策作了總體性的概述。

（一）稅收管轄權延續“地域+居民”概念

對于跨境服務稅收管轄權在一定程度上延續了原來營業稅的邏輯，采用“地域+居民”概念。“在境內銷售應稅服務”的判定標準是應稅服務銷售方或者購買方在境內，同時還明確規定了境外單位或個人向境內單位或個人銷售完全在境外發生的應稅服務不屬于“在境內銷售應稅服務”。即以“服務銷售者和購買者所在地”為標準來判斷是否征收增值稅，只要應稅服務的銷售者或者購買者中有一方在我國境內，就需要征收增值稅。在此基礎之上，又以列舉的方式明確了不屬于我國增值稅征稅范圍的幾項跨境服務。此“境內”既是地域概念，也包含居民概念。

（二）征稅規則較以往更能體現“目的地原則”

對于跨境服務的稅務處理規定較營業稅時期有進一步發展和突破，更能體現“目的地原則”（The Destination Principle）。一方面，除了明確規定的幾項應稅服務以外，對境外單位或個人向境內單位或個人提供的應稅服務（即進口服務）征收增值稅，符合在服務最終消費地課稅的要求；另一方面，對境內單位或個人向境外提供的應稅服務（即出口服務）實行零稅率或者免稅的政策。

（三）滲透對B2B與B2C的區分

雖未明確提出B2B和B2C的概念，但在列舉零稅率和免稅服務稅目范圍時，考慮了各稅目B2B和B2C的性質，通過對不同稅目的服務規定不同的處理原則起到了區別對待的作用，并利用“單位”或“個人”的字眼來適用管轄權標準。

二、OECD關于跨境服務增值稅政策最新研究成果

為解決增值稅領域在國際貿易中不協調的問題，經濟合作與發展組織（OECD）從20世紀90年代開始著手制定相應規則。經過近20年的工作，OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》作為第一個國際公認的將增值稅原則適用于跨境貿易的一致性稅收框架，致力于解決各國增值稅制度在跨境貿易中不協調的問題及由此導致的稅收不確定性、增值稅重復征稅和非故意雙重不征稅問題，以消除增值稅對跨境貿易的重大扭曲，防止各國財政收入流失。最新版《國際增值稅/貨物勞務稅指南》3于2017年4月公布，主要包括五章：增值稅的核心特征，跨境貿易背景下增值稅的中性原則，確定服務和無形資產跨境貿易征稅地，在實踐中通過相互合作、爭端最小化及打擊逃避稅支持指南，以及2016年9月26日OECD財政事務委員會提交的關于在服務和無形資產跨境貿易中征收增值稅的建議。

OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》提出了兩個核心原則，確保稅收中性和實行目的地征稅。第一個原則是確保增值稅是以私人消費為目標，對生產的影響呈中性，并為跨境貿易的國內外企業創造公平的競爭環境。第二個原則是確保跨境服務領域中服務的接受方所在國擁有增值稅征稅權。針對這兩個原則，OECD又分別制定了相應指南以及適用性指導意見，規定如何確定跨境提供服務或無形資產的征稅地點，包括B2B的一般規則、B2C的一般規則以及特別規則。

B2B情形下的三個一般原則，一是對于跨境的B2B服務和無形資產交易，客戶公司的所在地具有征稅權；二是客戶的身份根據業務協議確定；三是如果客戶公司在多個管轄地有機構（比如常設機構），使用或接受服務的客戶公司機構所在地具有征稅權。B2C情形下的兩個原則，一是如果服務實質上屬于在服務提供地進行立即消費的，即現場服務（on the-spot supplies），則按服務提供地確定增值稅管轄權。比如美容美發、按摩、住宿、酒店、影院、展覽、運動賽事、演出等；二是如果消費發生在某個其他的時間，而不是在服務提供當時，或者消費行為是延續性的，或者服務是通過遠程提供的，而顧客有習慣居住地，對于這種服務的消費地與服務的提供地及服務方的所在地沒有必要聯系的服務，選擇消費者的習慣居住地是B2C下增值稅納稅地最合適的方法。這時，消費者的習慣居住地作為一種標志來預判最終消費者的消費地。這種方法反映了最終消費者通常在其習慣居住地消費服務。

特殊規則是在一些特殊情況下，適用B2B情形下的客戶機構所在地原則或適用B2C情形下的消費地原則可能導致不合理的結果，而利用一個代理變量（proxy）4來判定征稅國可能導致一個相對合理的結果，此時應利用該標志物來決定征稅國。這些服務包括轉讓、銷售、租賃、有權使用、占用或開發不動產；為改變或保持不動產的物理狀態而進行的勞務，如不動產的建設、翻新、粉刷、清洗等；知識服務，比如建筑設計，該服務與易識別的、具體的不動產相關。

通過以上分析可以看出，OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》對跨境服務增值稅政策搭建了一套有原則、有層次、有彈性的規則框架，不僅建立了目的地征稅原則的主規則，而且制訂了界定服務提供方、接受方及實際消費地的一系列環環相扣的操作實務，從而基本構造了一個嚴密的跨境服務增值稅體系。

三、發達國家和國際組織跨境服務增值稅政策實踐

目前，全球大約165個國家和地區征收增值稅/貨物勞務稅，但在將增值稅適用于國際貿易，特別是跨境服務領域時，不同國家有著不同的實踐標準，新西蘭、澳大利亞、歐盟、英國、日本的跨境服務增值稅政策是其中最具代表性、最典型的。

（一）新西蘭

新西蘭1986年推行貨物勞務稅（GST）改革，通過寬稅基、單一稅率、鮮有減免稅等最簡單、最有效的增值稅制度安排實現稅收中性原則，被譽為現代增值稅制度的范本。2016年10月1日起，新西蘭根據5月10日議會通過的稅收法案，開始對境外供應商向新西蘭提供跨境服務和無形資產征收稅率為15%的貨物勞務稅。這與OECD關于跨境貿易的《國際增值稅/貨物勞務稅指南》及國際做法是一致的6.

1.對跨境服務貿易采用目的地原則征收增值稅。“現場提供的勞務”（on-the-spot services）指的是以勞務的實際提供地作為增值稅的征稅地。包括理發、按摩、美容、住宿、餐飲、電影院觀影、歌劇話劇、會展、博物館、公園、參加體育賽事等。“遠程提供的勞務”（remote  services）是用勞務接受方的經常居住地作為勞務實際消費地的代理變量。包括咨詢、會計、法律服務、金融和保險服務、電信和廣播服務、在線軟件的銷售以及軟件的維護、電子內容的在線提供（比如在線電影、TV、音樂的下載）、在線數據存儲，在線游戲等。

2.對出口服務實行零稅率。根據新西蘭GST條例（The GST ACT）規定，新西蘭對出口服務實行零稅率政策，即對出口服務按征稅稅率15%全額退稅，既便于企業征退稅情況的全面管理，有助于征退稅銜接，又減少了稅收管理環節，降低了稅收成本。

3.對進口服務征收增值稅。新西蘭對海關完稅價格為60新元（包括GST、關稅和其他稅費）以上的進口貨物和服務征收增值稅。若僅考慮GST，60新元的起征點相當于加上運費價值約400新元的郵品。若再加上10%的關稅、保險費和更高的運費，相應的貨品價值則更低。

（二）澳大利亞

澳大利亞的增值稅稱為貨物勞務稅（Goods and Services Tax，GST），自2000年7月1日起開始實施，主要框架包含在1999年新稅收系統（貨物勞務稅）法案中7.在澳大利亞，貨物勞務稅對所有符合條件的貨物和服務按10%的統一稅率征收。

1.對跨境服務貿易采用目的地原則征收貨物勞務稅。自2017年7月1日起，將貨物勞務稅的征稅范圍擴大到由非居民向澳消費者提供的數字產品和服務。

2.對出口服務實行零稅率。澳大利亞對出口服務和無形資產實行零稅率。零稅率的交易被稱為“貨物勞務稅零稅率供給”，而免征貨物勞務稅的交易則被稱為“對進項征稅的供給”。澳大利亞貨物勞務稅法規定，服務出口免征銷項稅額，且可以抵扣進項稅額，即適用零稅率。

3.對進口服務征收貨物勞務稅。澳大利亞從2016年10月1日開始，對境外供應商銷售給澳大利亞境內購買方企業（B2B）的數字產品征收貨物勞務稅；從2017年7月1日開始，對境外供應商銷售給澳大利亞境內最終消費者（B2C）的數字產品征收貨物勞務稅。

（三）歐盟

歐盟1977增值稅指令規定各成員國在服務供應商所在地征收增值稅，即“來源地原則”征收增值稅。隨著跨境服務貿易的發展，各國逐漸發現這一規則對國際貿易的不利影響，開始在實踐中設定了各種例外條款，將許多服務商品改為按“目的地原則”征收增值稅。

2000年歐盟決定修訂立法，對跨境服務改為根據消費地原則確定增值稅征收地。2008年歐盟指令規定，自2010年1月1日起將B2B服務貿易的征收地改為消費所在地，消費地的確認標準為服務購買者、企業或其他固定機構所在地或購買者的長期居住地。原則上，服務提供方需在接受方所在地注冊登記并申報繳納相關稅款。實際操作中，當客戶屬于增值稅納稅人時，通常通過“逆向征收”機制征收，由服務接受方承擔納稅義務，并可全額抵扣進項稅額。

B2C服務貿易的征收地在改革初期仍為供應商所在地，然后逐步改革，直到2015年將征收地全部改為消費所在地。為了減輕服務提供者的納稅負擔，歐盟采取“一站式服務方案”（European Union’s One Stop Shop Scheme），當消費者位于多個成員國時，服務提供者可以選擇在其中一個成員國進行增值稅登記并按消費者所在國稅率繳納增值稅，所繳納的增值稅由該國再分配給其他相關國家。2015年1月1日起，歐盟允許服務提供商不必直接在其消費者所在的各個國家進行增值稅注冊，而是選擇使用更為簡單的“迷你一站式注冊機制”（VAT Mini One Stop Shop’-VAT MOSS）。根據VAT MOSS的相關規定，非歐盟服務提供商可以選擇任何歐盟成員國為其認定的增值稅識別號所在國，通過單一日歷季度回報計算其B2C項下提供數字服務的增值稅總額。

（四）英國

英國增值稅對境內供應貨物或服務、在境內從其他成員國采購貨物或從成員國外進口貨物的行為課征，由英國皇家稅務海關總署根據《1994增值稅法案》征管，有20%的標準稅率、5%的低稅率和零稅率三檔稅率。

1.對跨境服務貿易采用消費地原則征收增值稅。根據英國增值稅第741A通告（VAT 741A Notice）2017年11月1日修訂版本8的相關規定，英國對大部分跨境服務都采用目的地原則，即在消費者所在地征收增值稅，但是也存在在服務實際發生地征收增值稅的少數例外情況。當消費者為企業時，消費者所在地是指接受服務的企業的營業場所或其他固定機構的所在地；當接受服務的企業有兩個以上機構時，消費者所在地應當是實際接受服務的機構的所在地。當消費者為個人時，消費者所在地是個人經常性居住地。

2.對出口服務實行零稅率。英國對于部分出口服務適用增值稅零稅率，具體包括中介服務、為外國政府提供的培訓等。

3.對進口服務征收增值稅。英國對B2B情形下的進口服務征收增值稅。當進口服務的接受者是企業時，由提供進口服務的外國企業在英國進行增值稅登記并繳納增值稅。自2012年12月1日起，未在英國境內設立機構的提供跨境服務的境外納稅人，可免于增值稅登記，實行“逆向征收”（Reverse Charge）的簡易措施。即在B2B情形下，購買其他國家企業提供的服務的英國企業，必須采取“逆向征收”的方式在英國繳納增值稅，即由購買進口服務的英國企業在英國申報并繳納增值稅。B2C情形下的進口數字服務，英國按照歐盟增值稅指令的相關規定采取措施，實行“一站式服務方案”（One Stop Shop Scheme）。

（五）日本

日本消費稅（Japan Consumption Tax，JCT）是與增值稅類似的一種多級間接稅，對幾乎所有日本國內交易課征，消費稅稅率為8%.為了保證國內外企業的平等競爭，外國企業對日本市場提供的跨境服務與國內交易一樣，需要繳納消費稅。

1.對跨境服務貿易采用消費地原則征收消費稅。為與消費稅對消費行為課稅的本質屬性相一致，日本對跨境服務的供應地標準（the place-of-supply criteria），已由提供者所在地改為消費者所在地，即采用目的地原則。

2.對出口服務實行零稅率。日本消費稅法規定，適用消費稅零稅率的服務出口主要包括以下幾種：（1）國際運輸。從日本至其他國家以及從其他國家至日本的國際運輸一律適用消費稅零稅率，即使部分運輸發生在日本境內。此外，發生在其他國家之間的國際運輸不在日本消費稅的征收范圍之內。（2）轉讓、租賃和修理用于國際運輸的輪船和飛機適用消費稅零稅率。（3）為外國貨物提供的運輸和儲存服務適用消費稅零稅率。（4）日本和其他國家之間的通訊和郵寄適用消費稅零稅率。（5）向非居民轉讓或出租無形資產適用零稅率。（6）提供給非居民的服務適用消費稅零稅率。

但以下幾種提供給非居民的服務不能適用零稅率：與坐落在日本境內的資產相關的運輸或存儲服務、在日本境內的餐飲和住宿服務，以及諸如在日本境內的交通服務和對日本境內不動產進行管理等其他直接在日本境內享受的服務。向非居民提供免稅金融服務也可以適用零稅率，可以抵扣進項稅額。為了適用消費稅零稅率，服務提供商必須提供相關證明文件。

3.對進口服務征收消費稅。自2015年10月1日起，日本對進口服務征收消費稅的范圍擴大至電子圖書、音樂及廣告10.對外國企業的登記注冊制度自同年7月1日起實行11.按照日本消費稅法（Japanese Consumption Tax Law）規定，外國企業在日本的年應稅銷售額（2013財年）高于1000萬日元的，為日本消費稅納稅人（2015財年）。對于B2B電子商務，外國企業應通知其日本客戶“逆向征收機制”下計算繳納增值稅。對于B2C電子商務，外國企業必須在日本國家稅務局注冊后，其日本客戶從其進口服務才能抵扣進項稅款。在未登記注冊的情況下，外國企業仍可申報、繳納消費稅，但其日本客戶無法就購進服務抵扣進項稅款。

對比上述發達國家和國際組織的跨境服務增值稅實踐，總體特征是增值稅對最終消費者征稅，即共同遵循目的地原則。從世界范圍看，增值稅征稅范圍廣、稅率簡單化一和減免稅優惠政策簡便是總體趨勢，使得這一稅制很少在適用性方面產生爭議。

四、對我國跨境服務增值稅政策的建議

OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》和發達國家在跨境服務增值稅政策領域的實踐，對完善我國跨境服務增值稅政策及目前即將啟動的增值稅立法工作，具有非常重要的理論借鑒價值和現實指導意義。通過與國際做法對照，借鑒國外先進經驗，不斷完善我國跨境服務增值稅政策，同時積極參與國際增值稅稅制規則的構建，主動加強在增值稅領域的國際協調與合作，維護我國稅收權益。

（一）借鑒邏輯框架優化政策體系

建議借鑒OECD邏輯框架，重新梳理跨境服務零稅率和免稅的政策規定，統籌考慮相關政策的整個設計、起草到落地實施的過程，使之更加嚴謹，減少實際執行層面的不確定性。一是重塑跨境服務定義，明確區分“境內”和“居民”概念。二是明確B2B、B2C等概念，對B2C、C2C的跨境服務實行征稅政策，確保政策完整統一。三是在明確跨境服務的基礎上，只正列舉零稅率跨境服務范圍，此外的跨境服務均適用免稅政策，不再一一列舉。四是統一跨境服務進口與貨物進口的反向征收機制，促進增值稅稅制統一。

（二）細分服務類型分類精準施策

1994年關貿總協定烏拉圭回合多邊貿易談判達成《服務貿易總協定》（GATS），采取列舉的方法，將服務貿易定義為四種情形：跨境支付（Cross-border supply）、境外消費（Consumption abroad）、商業存在（Commercia lPresence）和自然人流動（Presence of naturalpersons）。根據GATS提出的國際收支服務貿易統計（BOP）方法，境外消費、商業存在、自然人流動涉及服務進出口貿易，但是不屬于增值稅政策限定的“跨境服務”。因此，“零稅率或免稅”的服務范圍應限定為“跨境服務出口”而非“服務出口”。為適應服務貿易經營和統計特點，建議根據GATS服務貿易模式，對服務貿易進行分類，在分類基礎上分別明確適用增值稅政策。一方面，消除政策誤解，避免關于“對服務出口全面徹底退稅”的無謂爭論。另一方面，提高服務貿易統計與退（免）稅統計的可比性，精準發揮稅收在促進跨境服務貿易發展方面的職能作用。

（三）聚焦服務出口合理界定范圍

我國在《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中將服務劃分為交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務。目前來看，尚未實行增值稅零稅率的跨境服務僅有郵政服務、金融服務、信息系統增值服務、知識產權服務、廣告服務、鑒證咨詢服務，且此類服務大多是通過“境外消費”模式進行出口，即使以“跨境提供”模式出口，也能夠享受免稅政策。因此，現行跨境服務零稅率政策已經較好地為跨境服務出口提供了支持13，不宜繼續擴大零稅率服務范圍。

（四）遵循國際慣例完善征收規則

OECD推出的目的地原則，得到世界各國廣泛認可，也逐漸在我國的增值稅政策制定中得以體現。但在目前的增值稅理論和實踐中，主要將焦點集中在服務貿易“消費地”的識別機制上，一定程度上模糊了跨境服務與“服務進出口”的概念和范圍，片面強調“服務出口零稅率”，反而違背了增值稅的目的地原則。建議改變屬人和屬地雙重原則，避免現有法規中“發生”、“提供”、“消費”等詞的混用現象，減少由此帶來的不確定性，以免造成服務提供商和執法人員難以捉摸立法意圖，從而促進稅收遵從。