新個稅法下居民個人取得境外所得稅收抵免政策梳理及案例分析

一、法律依據

新《個稅法》第七條規定：居民個人從中國境外取得的所得，可以從其應納稅額中抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照本法規定計算的應納稅額。

二、已在境外繳納的個人所得稅稅額

《新個稅法實施條例》第二十一條第一款規定：個人所得稅法第七條所稱已在境外繳納的個人所得稅稅額，是指居民個人來源于中國境外的所得，依照該所得來源國家（地區）的法律應當繳納并且實際已經繳納的所得稅稅額。

三、抵免限額（分國分項）

《新個稅法實施條例》第二十一條第二款規定：個人所得稅法第七條所稱納稅人境外所得依照本法規定計算的應納稅額，是居民個人抵免已在境外繳納的綜合所得、經營所得以及其他所得的所得稅稅額的限額（以下簡稱抵免限額）。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，來源于中國境外一個國家（地區）的綜合所得抵免限額、經營所得抵免限額以及其他所得抵免限額之和，為來源于該國家（地區）所得的抵免限額。

四、補繳稅款及補扣期限（分國不分項）

《新個稅法實施條例》第二十一條第三款規定：居民個人在中國境外一個國家（地區）實際已經繳納的個人所得稅稅額，低于依照前款規定計算出的來源于該國家（地區）所得的抵免限額的，應當在中國繳納差額部分的稅款；超過來源于該國家（地區）所得的抵免限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應納稅額中抵免，但是可以在以后納稅年度來源于該國家（地區）所得的抵免限額的余額中補扣。補扣期限最長不得超過五年。

五、納稅憑證

《新個稅法實施條例》第二十二條規定居民個人申請抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，應當提供境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。

六、抵免限額的計算

新個稅法實施條例征求意見稿中有抵免限額的計算公式，但是最后定稿中刪除，預期將會在后期出臺的個人取得境外所得的稅收抵免的相關規定中予以明確。該計算公式如下，可以供同學們參考：

1、來源于一國（地區）綜合所得的抵免限額＝中國境內、境外綜合所得依照個人所得稅法和本條例的規定計算的綜合所得應納稅總額×來源于該國（地區）的綜合所得收入額÷中國境內、境外綜合所得收入總額；

2、來源于一國（地區）經營所得抵免限額＝中國境內、境外經營所得依照個人所得稅法和本條例的規定計算的經營所得應納稅總額×來源于該國（地區）的經營所得的應納稅所得額÷中國境內、境外經營所得的應納稅所得額；

3、來源于一國（地區）的其他所得項目抵免限額，為來源于該國（地區）的其他所得項目依照個人所得稅法和本條例的規定計算的應納稅額。

七、納稅申報

國家稅務總局公告2018年第62號第四條取得境外所得的納稅申報明確：

1、納稅申報時間：居民個人從中國境外取得所得的，應當在取得所得的次年3月1日至6月30日內。

2、納稅申報地點：

（1）向中國境內任職、受雇單位所在地主管稅務機關辦理納稅申報；

（2）在中國境內沒有任職、受雇單位的，向戶籍所在地或中國境內經常居住地主管稅務機關辦理納稅申報；

（3）戶籍所在地與中國境內經常居住地不一致的，選擇其中一地主管稅務機關辦理納稅申報；

（4）在中國境內沒有戶籍的，向中國境內經常居住地主管稅務機關辦理納稅申報。

3、納稅人取得境外所得辦理納稅申報的具體規定另行公告。

八、案例分析

案例1：深圳居民李小二取得來源于中國境內的工資薪金收入30萬元，取得來源于中國境外A國的工資薪金收入20萬元，無其他綜合所得，需要合并計算境內境外的綜合所得，可以扣除年度費用6萬元，可以扣除專項扣除8萬元，可以扣除專項附加扣除4萬元，可以扣除的其他扣除2萬元內。假設李小二國內工資薪金所得部分沒有被預扣預繳稅款，其在A國境外繳納的個人所得稅是6萬元。

李小二全部綜合所得的應納稅所得額=（30+20-6-8-4-2)=30萬元

按照中國稅法計算的全部稅額=300000×20%—16920=43080元

可以抵免的境外稅款的抵免限額=43080×（境外收入20萬/境外收入與境內收入之和50萬）=43080×0.4=17232元，實際繳納境外稅款6萬元，僅可抵免17232元。

李小二在國內全部綜合所得的實際應納稅額=43080-17232=25848元

案例2：李小二當年取得來源于中國境外A國的股息紅利收入10萬元，但依據A國國內法被扣除了10%的預提所得稅1萬元，李小二凈得稅后紅利9萬元。這部分境外紅利單獨計算境外所得，其單獨的抵免限額是10×20%=2萬元，單就股息紅利來說，其在境外繳納的股息紅利個稅1萬元可以全額抵免，實際上在境內需補稅1萬元。

綜合分析：將前面的兩個案例合并在一起，李小二來源于A國的綜合所得抵免限額、經營所得抵免限額以及其他所得抵免限額之和，為來源于A國所得的抵免限額。

如前所計算，其綜合所得抵免限額=43080×（境外收入20萬/境外收入與境內收入之和50萬）=43080×0.4=17232元。其利息股息紅利所得抵免限額=100000×20%=20000元。

其A國抵免限額之和=綜合所得抵免限額+利息股息紅利所得抵免限額

=17232+20000=37232元

由于其綜合所得在境外實繳稅款60000元，股息紅利實繳稅款10000元，均取得境外完稅憑證，其實繳稅款合計70000元，超過了抵免限額，當年僅可抵免37232元。

李小二當年實際在國內應繳納的稅額=43080+20000-37232=25848元

（案例來源中國財稅浪子）