企業從境外購進服務發生的支出該如何稅前扣除——再議源泉扣繳的所得稅可否稅前扣除？

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源泉扣繳是各國跨境稅收征管普遍采用的方式。通俗的理解：一國居民（扣繳義務人）將非居民從該國取得的與其有實際聯系全部所得分成兩部分：一部分是非居民應當在該國繳納的稅款（即源泉扣繳稅款），由其扣下代向該國稅務機關繳納；另一部分是非居民的稅后所得，由其支付給非居民。我國《企業所得稅法》規定“源泉扣繳以支付人為扣繳義務人，稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。”

筆者認為，源泉扣繳的所得稅可否稅前扣除，應與企業從境外購進服務發生的支出該如何稅前扣除一并考慮。例如，合同約定非居民企業A公司許可居民企業甲公司（一般納稅人）使用自有的一項專利技術，甲公司每年支付100萬人民幣的特許權使用費。甲公司的該支出如何稅前扣除那？

一、稅前扣除金額

筆者認為，A公司當期不含增值稅的計稅基礎（以下簡稱“計稅基礎”）是多少，甲公司當期稅前扣除的金額就是多少！實踐中，合同約定由誰承擔非居民企業在中國的應繳納稅費常見三種情況。

（一）各項稅費由非居民企業承擔

這種約定下，例中的100萬元是A公司該筆業務當期的全部所得。甲公司源泉扣繳時需將這100萬元分成以下兩部分：

1.A公司應繳納的稅款（假定城建稅率5%，下同）

計稅基礎=100/（1+6%）=94.34

應繳增值稅==94.34×6%=5.66

應繳企業所得稅=94.34×10%=9.43

應繳附加稅費=5.66×10%=0.57

甲公司應代扣代繳增值稅5.66萬元、企業所得稅9.43萬元、附加稅費0.57萬元。

2.A公司的稅后所得，由甲向其支付84.34萬元。

A公司當期計稅基礎為94.34萬元，所以甲公司當期稅前扣除的金額為94.34萬元。如果甲公司是小規模企業，那么甲公司當期稅前扣除的金額為100萬元（小規模企業適用簡易征收，不能抵扣進項稅金，購進貨物或勞務時的增值稅計入成本，下同，不再復述）。

（二）各項稅款由居民企業承擔

這種約定下，例中的100萬元是A公司該筆業務當期的稅后所得。甲公司承擔的稅款，相當于A公司將來自于甲公司的一筆所得作為稅款繳納。《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）第六條規定“扣繳義務人與非居民企業簽訂與企業所得稅法第三條第三款規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人實際承擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應扣稅款。”所以，甲公司源泉扣繳時需將這100萬換算還原，再分成以下兩部分：

1.A公司應繳納的稅款計稅基礎

=100／（1-所得稅稅率-增值稅稅率×10%）

=100/（1-10%-6%×10%）=111.86

應繳企業所得稅=111.86×10%=11.19

應繳增值稅=111.86×6%=6.71

應繳附加稅費=6.71×10%=0.67

甲公司應代扣代繳增值稅6.71萬元、企業所得稅11.19萬元、附加稅費0.67萬元。

2.A公司的稅后所得，由甲向其支付100萬元。

通常，合同是簽定雙方談判妥協達成的共識，也是雙方應享有的權力和須履行的義務。合同約定甲公司承擔稅費，也是其達成合同所需付出的代價。《企業所得稅法》第八條規定“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”所以，A公司當期計稅基礎為111.86萬元，甲公司當期稅前扣除的金額為111.86萬元。

（三）A公司僅承擔企業所得稅

這種約定下，例中的100萬元包含A公司該筆業務當期的稅后所得和應繳企業所得稅，但不含應繳增值稅和附加稅費的金額。所以，甲公司源泉扣繳時要將這100萬還原換算，再分成以下兩部分：

1.A公司應繳納的稅款部分為

計稅基礎

=100／（1-增值稅稅率×10%）

=100/（1-6%×10%）=100.60

應繳增值稅=100.60×6%=6.04

應繳附加稅費=6.04×10%=0.6

應繳企業所得稅=100.60×10%=10.06

甲公司應代扣代繳增值稅6.04萬元、企業所得稅10.06萬元、附加稅費0.6萬元。

2.A公司的稅后所得，由甲向其支付89.94萬元。

A公司當期計稅基礎為100.60萬元，所以甲公司當期稅前扣除的金額為100.60萬元。

綜上，雖然例中合同金額同為100萬元，但由誰承擔稅費的合同條款不同，導致代扣代繳稅費金額及稅前扣除金額不同，但并不影響甲公司的稅前扣除金額和A公司的計稅基礎的一致。

二、稅前扣除憑證

扣除憑證,是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，并據以稅前扣除的各類憑證。根據《國家稅務總局關于企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）第十一條規定，企業從境外購進貨物或者勞務發生的支出，以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證（以下簡稱“形式發票”）、相關稅費繳納憑證（以下簡稱“完稅憑證”）作為稅前扣除憑證。

實踐中，可能出現形式發票金額與完稅憑證計稅基礎不一致的情況。筆者認為，從非居民企業的核算需要及其在居民國稅收抵免需要的角度分析，這種差異應屬少數，但也應結合形式發票、完稅憑證、合同及付款單進行核實。例如前述合同第一種約定，合同金額為100萬元，計稅基礎為94.34萬元，A公司實際收到84.34萬元。如果A公司開具的形式發票金額為100萬元或84.34萬元，就產生了由稅費導致的差異。如果形式發票金額與完稅憑證的計稅基礎差異較大，應在確認業務真實性后，核實A公司的計稅基礎是否準確、是否多繳或少繳了稅款，并以確定后的計稅基礎作為甲公司的稅前扣除金額。當然，如果利用跨境支付逃避稅則是另外一回事了。

(作者：孔泰)