稅總國際稅務司副司長蒙玉英解讀9號及11號關于稅收協定政策的2個公告并解答3個問題

為更好地適應國際稅收形勢變化和企業遇到的新情況，稅務總局近期發布了《國家稅務總局關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第9號）和《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號），對稅收協定執行中的一些問題作出明確。

接下來，請國際稅務司副司長蒙玉英講解稅收協定有關稅收政策，然后回答大家的提問。

一、《國家稅務總局關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》解讀

（一）公告背景

1.“受益所有人”的由來和應用

在稅收協定股息、利息和特許權使用費條款中，為了防范協定濫用，規定只有受益所有人是對方居民的情況下，才適用稅收協定規定的優惠稅率。對于“受益所有人”概念，稅收協定范本卻長時間未明確。為規范“受益所有人”概念的應用，稅務總局2009年制發《關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號，以下簡稱“601號文”），明確了“受益所有人”的概念，即“受益所有人”是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人，并對如何判定“受益所有人”做了規定。之后，結合各地反映情況，稅務總局于2012年制發《關于認定稅收協定中“受益所有人”的公告》（國家稅務總局公告2012年第30號，以下簡稱“30號公告”），規定滿足一定條件時，不再依據601號文規定的因素進行綜合分析，直接認定申請人具有“受益所有人”身份，即對“受益所有人”身份的認定設置了安全港，進一步完善了“受益所有人”規則。

2.“受益所有人”規則遇到的問題

各地適用601號文和30號公告規定的“受益所有人”規則時遇到了一些問題：一是一些本沒有濫用協定目的和結果的安排，根據現有文件難以享受稅收協定待遇；二是一些濫用協定風險較高的安排，由于現有文件中規定的部分判斷標準容易被規避，難以充分防范和應對濫用協定風險。

3.公告目標

為加強稅收協定執行工作，進一步完善“受益所有人”規則，稅務總局發布了9號公告。一方面，旨在允許沒有濫用協定目的和結果的安排得以享受稅收協定待遇，并提高其享受稅收協定待遇的確定性，減少征納雙方成本，進一步優化營商環境；另一方面借鑒“稅基侵蝕與利潤轉移”（BEPS）第6項行動計劃（防止稅收協定待遇的不當授予）成果，提高“受益所有人”判定標準的剛性，對濫用協定風險較高的安排進行更加有效的防范。

（二）9號公告主要內容

1.擴大30號公告規定的安全港范圍

30號公告對“受益所有人”身份的認定設置了安全港，即申請人或者持有申請人100%股份的人是締約對方上市公司時，不再依據“受益所有人”判斷因素進行綜合分析，直接認定申請人具有“受益所有人”身份。

通常認為，當申請人或者持有申請人100%股份的人是締約對方政府、締約對方居民且在締約對方上市的公司或締約對方居民個人時，與居民國（地區）有較強聯系，一般也沒有濫用協定的風險，因此公告第四條放寬了安全港要求的條件，擴大了安全港的范圍，將安全港的主體由上市公司擴大到上市公司、政府和居民個人，主體的數量也可以是多個。

也就是說，如果是多家上市公司合計持有100%股份，或者多個居民個人和多家上市公司合計持有100%股份等情形，均符合安全港規定的條件。但需要注意的是，如果是間接持股，延續30號公告規定，仍然要求中間層應是締約對方或我國居民。

2.對于不符合“受益所有人”條件但符合一定條件的申請人給予享受稅收協定待遇的機會

公告第三條規定，申請人取得的所得為股息時，申請人雖不符合“受益所有人”條件，但符合本條規定的，應認為申請人具有“受益所有人”身份。與安全港規則不同的是，此條規定的情形不能直接判定申請人為“受益所有人”，應根據公告第二條所列因素對直接或間接持有申請人100%股份的人是否符合“受益所有人”條件進行綜合分析。

公告第三條第一款規定了兩種情形。第一種情形為符合“受益所有人”條件的人為申請人所屬居民國（地區）居民。如香港居民E投資內地居民并取得股息,香港居民F直接持有香港居民E100%的股份，雖然香港居民E不符合“受益所有人”條件，但是，如果香港居民F符合“受益所有人”條件,應認為香港居民E具有“受益所有人”身份。

第二種情形即當符合“受益所有人”條件的人不為申請人所屬居民國（地區）居民時，該人和間接持有股份情形下的中間層應為符合條件的人。所謂“符合條件的人”，是指該人可享受的稅收協定待遇和申請人可享受的稅收協定待遇相同或更為優惠。如香港居民G投資內地居民并取得股息，新加坡居民I通過新加坡居民H間接持有香港居民G100%的股份，雖然香港居民G不符合“受益所有人”條件，但是，如果新加坡居民I符合“受益所有人”條件,并且新加坡居民I和新加坡居民H從中國取得的所得為股息時，根據中國與新加坡簽署的稅收協定可享受的稅收協定待遇均和香港居民G可享受的稅收協定待遇相同，應認為香港居民G具有“受益所有人”身份。

需要強調的是，此種情況是香港居民G根據內地與香港簽署的稅收安排享受稅收協定待遇，而不是新加坡居民I享受中國與新加坡稅收協定待遇。

3.修改601號文規定的“受益所有人”身份判定的不利因素

601號文第二條列舉了“受益所有人”身份判定的七項不利因素，公告對其中兩項做了修改，并刪除了兩項因素：

（1）修改601號文第二條第一項不利因素

601號文第二條第一項不利因素為“申請人有義務在規定時間內將所得的全部或絕大部分支付或派發給第三國（地區）居民”。實際執行中，稅務機關難以取得納稅人“有義務”支付的證據，但通常可以掌握納稅人實際將所得支付給第三國居民的事實，公告將“有義務支付”明確解釋為包括“已形成支付事實的情形。”

（2）修改601號文第二條第二項不利因素，并刪除601號文第二條第三、四項不利因素

601號文第二條第二項不利因素為：“除持有所得據以產生的財產或權利外，申請人沒有或幾乎沒有其他經營活動。”

601號文第一條規定實質性經營活動包括制造、經銷、管理等活動，但在第二條同時規定“沒有或幾乎沒有其他經營活動”為判斷不利因素。兩處規定容易導致理解有偏差。為明確投資類活動是否可構成實質性經營活動，公告既規定“實質性經營活動包括具有實質性的制造、經銷、管理等活動”，同時明確：實際履行的功能及承擔的風險足以證實其活動具有實質性。

分析申請人是否從事實質性經營活動時，通常還應當關注：申請人是否擁有與其履行的功能相匹配的資產和人員配置；對于所得或所得據以產生的財產或權利，申請人是否承擔相應風險，等等。

為便于理解“受益所有人”身份判定的各項因素，我們在解讀中列舉了若干案例，所列案例均有一定的指導意義，請大家詳細閱讀并在執行中參考。需要提醒大家的是，閱讀案例時，不僅要關注每個案例給出的結論，還要關注每個案例提及的每項因素，綜合分析各項因素才能得出正確的結論。

4.公告明確的其他內容

明確適用一般反避稅相關規定的情形。申請人雖具有“受益所有人”身份，但主管稅務機關發現需要適用稅收協定主要目的測試條款或國內稅收法律規定的一般反避稅規則的，適用一般反避稅相關規定。

公告還明確了不屬于“代為收取所得”的情形、提供證明“受益所有人”身份的資料以及需報省稅務機關的案件等，公告和解讀已表述較為清楚，不再過多介紹。

二、《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》解讀

為了讓納稅人和各地稅務機關準確理解稅收協定，稅務總局曾于2010年發布《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發〔2010〕75號印發，以下簡稱“75號文”），對中新稅收協定全部條款作出了詳細解釋。稅務總局在今年發布了11號公告，對常設機構、海運和空運、演藝人員和運動員條款以及合伙企業適用稅收協定等事項作出了進一步明確。下面，我將圍繞11號公告的主要內容做一些介紹。

（一）常設機構條款方面，11號公告明確了兩個問題。

一是關于中外合作辦學。11號公告所稱“中外合作辦學機構”和“中外合作辦學項目”是指根據我國中外合作辦學條例及其實施辦法設立的機構和項目。根據稅收協定常設機構條款規定，“常設機構”是指企業進行全部或部分營業的固定營業場所。由于境內不具有法人資格的中外合作辦學機構以及中外合作辦學項目中開展教育教學活動的場所是外方（即締約對方居民企業）在我國進行營業的固定營業場所，因此應構成締約對方居民在我國的常設機構。

二是關于勞務型常設機構條款中“六個月”的計算口徑。稅收協定勞務型條款一般規定，“常設機構”包括締約國一方企業通過雇員或者其他人員在締約國另一方提供的勞務活動，但僅以該性質的活動超過一定時間的為限。對于該時間門檻，我國簽署的各稅收協定規定不完全相同，大部分規定的是六個月或183天。稅務總局曾在2007年發布的關于內地與香港稅收安排條款解釋中，對六個月的計算方法做出規定（國稅函〔2007〕403號），但該規定已于2011年廢止（國家稅務總局公告2011年第2號）。此后，部分稅務機關繼續沿用上述已經廢止的規定，產生了一些爭議。為徹底消除稅企在計算方法上的爭議，為納稅人提高稅收確定性，公告明確“六個月”和“183天”應作相同理解。有關183天的計算方法，稅務總局2010年發布的75號文已作出詳細規定，在此不再介紹。

（二）公告第二部分內容是關于海運和空運條款，明確了三個問題。

一是明確濕租、程租、期租屬于國際運輸業務。在國際運輸行業，企業經常會以程租、期租形式租賃船舶或以濕租形式租賃飛機，以節約資金，緩解運力不足。根據國際通行做法，通過這類租賃形式取得的收入應認為屬于國際運輸收入。

二是明確光租和干租適用海運和空運條款的問題。根據《企業所得稅法實施條例》以及稅務總局2014年發布的《非居民企業從事國際運輸業務稅收管理暫行辦法》（以下簡稱“37號公告”），以光租形式出租船舶、以干租形式出租飛機或出租集裝箱等相關設備取得的收入屬于租金收入，不屬于國際運輸收入。原75號文規定，開展附屬于國際運輸業務的光租業務取得的收入屬于國際運輸業務的收入，但沒有明確規定光租業務本身并不屬于國際運輸，因此有稅務機關誤認為37號公告作出了與75號文不同的新規定，即誤認為光租業務不能附屬于國際運輸業務或者即使附屬于國際運輸業務也不能享受稅收協定海運和空運條款待遇。為消除上述誤解，公告明確光租、干租業務取得的收入不是國際運輸收入，但根據中新稅收協定第八條第四款，附屬于國際運輸業務的上述租賃業務收入應視同國際運輸收入處理。同時，公告還規定，即使稅收協定中沒有中新稅收協定第八條第四款的表述，也應按照上述理解執行。

三是明確“附屬”業務的判斷標準。原75號文在定義“附屬”時規定，附屬是“與主營業務有關且服務于主營業務的活動”、具有“支持和附帶性質”，但在說明“附屬”的判斷標準時，沒有強調“附屬”的上述特點，僅提到企業的主營業務應是國際運輸，以及附屬活動收入不應超過國際運輸總收入的10%，導致部分稅務機關忽略了該活動與國際運輸業務的關聯度，對于獨立于國際運輸業務以外的經營活動，只要其收入占國際運輸年收入10%以下就認為是附屬活動，與協定本意不符。因此，公告進一步明確了“附屬”業務的判斷標準，強調企業從事的附屬業務應是其在經營國際運輸業務時，從事的對主營業務貢獻較小但與主營業務聯系非常緊密、不能作為一項單獨業務或所得來源的活動。

（三）公告第三部分內容是關于演藝人員和運動員條款，明確了兩方面問題。

一是明確演藝人員和運動員條款適用的活動范圍。針對近年各地稅務機關和納稅人反映的問題，11號公告在原75號文的基礎上，進一步明確了：演藝人員開展的電影宣傳活動，演藝人員或運動員參加廣告拍攝、企業年會、企業剪彩等活動均屬于演藝人員活動；電子競技屬于運動員活動；對于會議發言，原75號文沒有提及，但OECD范本注釋提到應不屬于演藝人員活動，對此，公告明確，會議發言一般不屬于演藝人員活動。比如外國前政要應邀來華參加學術會議并發言不屬于演藝人員活動，但如果其在商業活動中進行具有演出性質的演講，應不屬于會議發言，而是演藝人員活動。

二是明確演藝人員和運動員條款的具體適用規則。根據稅收協定演藝人員和運動員條款，演出活動發生的締約國對演出活動產生的所得具有征稅權，不論所得是由演藝人員和運動員本人收取，還是由其他人收取，且該締約國征稅不受到稅收協定營業利潤、獨立個人勞務和非獨立個人勞務條款的限制。公告進一步明確了在演出所得部分或全部由其他人收取的情況下，演出活動發生國的征稅規則。比如在雇傭關系中，演出產生的所得中，部分由演出人員以工資薪金等形式取得，部分留存在雇主層面。在這種情況下，演出活動發生的締約國對演出產生的全部所得具有征稅權，而不論由誰收取，但具體應如何征稅還取決于該國國內法規定；另外，在一些避稅安排中，演出報酬全部由其他人收取，演出活動發生的締約國依然對演出產生的所得具有征稅權，并可根據其國內法規定向收取所得的其他人征稅。

（四）公告最后一部分是關于合伙企業在我國適用稅收協定的問題。

OECD曾于1999年發布報告，對合伙企業適用稅收協定的問題提出了政策建議，其主要規則是，當締約一方將合伙企業視為稅收透明體并對合伙企業取得的所得在合伙人層面征稅時，締約另一方應將合伙企業從本國取得的所得中歸屬于對方居民合伙人的部分視為由對方居民合伙人取得，并給予協定待遇。2010年，OECD將上述政策建議納入了范本注釋。對此，有一些OECD國家選擇直接遵循OECD報告和范本注釋的規定，但也有一些OECD國家堅持，OECD報告和范本注釋中關于合伙企業的規定只有在明確納入協定條款以后才可以適用。為了給合伙企業適用稅收協定提供更為明確的法律依據，根據BEPS第2項行動計劃成果建議，2017年版OECD稅收協定范本已將有關內容納入了協定范本條款，為各國今后新簽署或修訂稅收協定提供了參考。

11號公告基于我國合伙企業法、企業所得稅法以及稅收協定條款的規定，明確了合伙企業在我國適用稅收協定的問題。

1.對于設立在中國境內的合伙企業，其適用稅收協定需要滿足兩個條件：

第一，其合伙人應是締約對方居民。因為，對于設立在中國境內的合伙企業取得的所得，根據我國合伙企業法的規定，其合伙人是我國所得稅納稅人，合伙企業本身不是我國所得稅納稅人。同時，稅收協定一般規定，協定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人。因此，對于在我國負有納稅義務的合伙人，如果其是締約對方居民，則應屬于稅收協定適用的范圍。

第二，合伙企業取得的所得被締約對方視為該合伙人的所得。是否滿足該條件，一般取決于締約對方（即合伙人的居民國）國內法。比如，在締約對方國內法將我國境內合伙企業視為稅收透明體時，一般會將該合伙企業取得的所得視為由其居民合伙人取得，在這種情況下，該合伙人在我國負有納稅義務的所得可以在我國享受協定待遇；在締約對方國內法將我國境內的合伙企業視為非稅收透明體時，則一般不會將該合伙企業取得的所得視為由其居民合伙人取得，在這種情況下，該合伙人不能在我國享受協定待遇。

2.對于設立在中國境外的合伙企業，公告明確了在我國適用稅收協定的條件，即在稅收協定條款沒有做出不同規定的情況下，境外合伙企業應是締約對方居民，才能在我國享受協定待遇。

由于境外設立的合伙企業不適用我國合伙企業法，因此不適用該法規定的“先分后稅”的規則。根據企業所得稅法及其實施條例，“依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業、合伙企業”不適用企業所得稅法，而境外設立的合伙企業不屬于依照中國法律成立的合伙企業，因此不屬于企業所得稅法適用的排除范圍。同時，根據企業所得稅法，依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的合伙企業是我國企業所得稅的非居民企業納稅人，其合伙人不直接是我國所得稅的納稅人。因此，在適用稅收協定時，除非協定另有規定，否則，只有當該合伙企業是締約對方居民的情況下才能享受協定待遇。如果根據締約對方國內法，合伙企業不是其居民，則該合伙企業不適用稅收協定，也不能以締約對方居民合伙人的名義在我國享受協定待遇。

但是，在稅收協定條款另有規定的情況下，應遵循稅收協定條款的規定。比如，2013年簽署的中法稅收協定第四條對合伙企業適用稅收協定的問題作出了詳細規定。根據中法協定，如果一項所得是通過在法國設立的合伙企業從我國取得，且根據法國的稅收法律，該所得被視為由法國居民合伙人取得，則可在我國享受協定待遇，而不需要考慮我國國內法是否將該筆所得視為由合伙人取得。對于我國簽署的稅收協定中沒有上述類似條款的，不能套用中法協定的規則。

提問環節

問題一：稅務總局發布的2018年第11號公告規定，關于勞務活動是否構成常設機構的表述為六個月的按183天執行，11號公告4月1日起施行。但如果是4月1日以前比如2月1日來華提供勞務，相應的時間要如何計算？是按6個月標準判定還是按照183天標準判定？

答：11號公告規定，“常設機構條款中關于勞務活動構成常設機構的表述為‘在任何十二個月中連續或累計超過六個月’的，按照‘在任何十二個月中連續或累計超過183天’的表述執行”。該規定是對稅收協定執行口徑的進一步統一和明確，因此如果2月1日來華，也適用上述規定，即按照183天標準判定。

問題二：關于設立在中國境外合伙企業適用協定的問題。如果合伙企業不是對方國家稅收居民，但合伙人是該國居民，是否可以在我國享受協定待遇？

答：對于設立在境外的合伙企業，除非協定另有規定，否則，只有在合伙企業本身是締約對方居民的情況下，才可以在我國享受協定待遇。如果合伙企業不是對方居民，即使合伙人是締約對方居民，也不能享受協定待遇。

問題三：關于“受益所有人”的，他說他們公司投資架構為新加坡公司，再往下是BVI公司，再往下是新加坡公司，再往下是內地公司，持股比例均為100%，其中最終控制方新加坡公司為上市公司，想知道是否符合安全港條件？

答：9號公告關于安全港的規定，要求間接持有股份情形下的中間層應為中國居民或締約對方居民。因此，如果中間層BVI公司是新加坡居民或中國居民，符合安全港條件，否則不符合安全港條件。

但是，需要提醒的是，不符合安全港條件仍然有機會享受協定待遇，根據9號公告第三條規定，如果最終控制方新加坡公司符合“受益所有人”條件，可以享受協定待遇。