跨境數字交易增值稅征收的國際借鑒

經濟全球化和數字經濟不斷發展和深化，跨境數字交易日益增長。由于各國針對跨境數字交易的增值稅制度缺位和不協調，對跨境數字交易重復征稅和非故意不征稅的問題日益凸顯。如何完善對跨境數字交易的增值稅制度及征管措施是當前各國面臨的嚴峻挑戰。

跨境數字交易給稅收帶來挑戰

跨境數字交易包括數字產品交易和數字服務交易。跨境數字產品交易是指通過電子方式跨境傳遞諸如電子圖書、在線雜志、下載音樂、數據庫、游戲和程序等數字產品，跨境數字服務交易指通過電子方式跨境提供諸如網上研討會、遠程教學和健身教練應用程序等數字服務。按照電子商務模式的分類，跨境數字產品和數字服務交易屬于直接電子商務模式，即交易雙方利用數字化手段達成交易，并通過網絡實現數字產品和數字服務的遠程交付。根據應稅交易的主體來分類，跨境數字產品和數字服務交易模式可以劃分為企業對企業（B2B）、企業對個人（B2C）、個人對個人（C2C）以及支付服務和虛擬貨幣幾大類。

近10年來，跨境數字產品和數字服務交易迅猛發展，給增值稅帶來嚴峻挑戰。一是重復征稅問題嚴重。當提供跨境數字產品和數字服務的企業所屬管轄區按照原產地原則征收增值稅，接受跨境數字產品和數字服務的消費者所屬管轄區按照消費地原則征收增值稅時，就會發生雙重征稅。即便是提供者和消費者所屬管轄區都按照消費地原則征收增值稅，由于退稅機制的復雜和不健全，仍然會導致雙重稅負。二是造成非故意雙重不征稅。當提供跨境數字產品和數字服務的企業所屬管轄區按照消費地原則征收增值稅，而接受跨境數字產品和數字服務的消費者所屬管轄區按照原產地原則征收增值稅時，就會發生非故意雙重不征稅。雙重不征稅導致政府稅收收入流失，而且會導致本國供應商和外國供應商之間的競爭扭曲。三是征管上存在很大困難。由于通過網絡提供的跨境數字產品和數字服務是無形的，不存在物流形式，海關對其不能實施任何有效控制，因此，對跨境數字產品和數字服務征收增值稅非常困難。

國際上采取的措施

確立對跨境數字交易在消費地征收增值稅的原則。截至目前，經濟合作與發展組織（OECD）已經明確建議、歐盟和相關國家已經明確規定，對跨境數字交易在消費地征收增值稅的原則，即對出口的數字產品和數字服務實行零稅率，對進口的數字產品和數字服務按照本國的相關規定征收增值稅。如果各國都采用此原則，就能有效避免對跨境數字交易的雙重征稅和非故意不征稅。

OECD早在2015年獲得通過的《國際增值稅/貨物和勞務稅指南》（TPPERSON按：最新得是2017年版）以及應對稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）行動計劃第一項行動計劃“應對數字經濟的稅收挑戰”中，確立了對包括跨境數字交易在內的跨境服務和無形資產交易征收增值稅的原則：一是對跨境服務和無形資產轉讓按照消費地原則征收增值稅，即消費者所屬管轄區擁有征稅權。二是在B2B情況下，消費者所在管轄區對跨境服務和無形資產轉讓擁有征稅權；提供者提供的跨境服務和無形資產在其所在管轄區適用零稅率。消費者身份通常根據企業協議來確定。在B2C情況下，由跨境服務和無形資產接受者的習慣性居住地所在管轄區征收增值稅。三是特殊規則。除了上述主要規則之外，一國還可以根據本國實際情況，采用特別規則來確定對跨境服務和無形資產的征稅地。

歐盟現行增值稅指令、英國增值稅法、澳大利亞貨物和勞務稅法、日本消費稅法和韓國增值稅法均規定，對跨境數字交易采用消費地原則征稅。

明確進口數字產品和服務征收增值稅的方式。對出口數字產品和數字服務實行零稅率（即出口退稅）在征管上難度不大，但是，如何按照本國相關規定對進口數字產品和數字服務征收增值稅卻是一個征管難題。經過不斷研究和探索，OECD、歐盟對進口數字產品和數字服務征收增值稅的制度和機制進行了創新，澳大利亞、日本和韓國等國陸續按照OECD的建議，制定了針對進口數字產品和數字服務有效的征管制度和措施。主要有兩種做法：一是無論在B2B還是B2C情況下，都采取要求境外提供者在本國注冊登記并繳納增值稅。二是在B2B的情況下，采取“逆向征收”的辦法，要求接受數字產品和數字服務的本國企業繳納增值稅；在B2C的情況下，要求境外數字產品和數字服務提供者在本國注冊登記并繳納增值稅。

英國增值稅法規定，在B2B情況下，由購買進口數字產品和數字服務的英國企業在英國申報并繳納增值稅。對于B2C，英國尚未作出具體規定。

澳大利亞2016年5月批準生效的《稅收和養老金法2016年修正（2016年第1號措施）法令》規定，從2016年10月1日開始，對境外供應商銷售給澳大利亞境內購買方企業的數字產品和數字服務征收貨物和勞務稅。從2017年7月1日開始，對境外供應商銷售給澳大利亞境內最終消費者數字產品和數字服務征收貨物和勞務稅。具體征收辦法是，在B2B情況下，對境外供應商在澳大利亞有常設機構的，由常設機構繳納貨物和勞務稅；對境外供應商在澳大利亞沒有常設機構的，由境內購買方企業繳納貨物和勞務稅。在B2C情況下，達到澳大利亞貨物和勞務稅登記起點的境外供應商應在澳大利亞登記并納稅。

日本規定，從2015年10月1日起，對外國服務供應商通過互聯網向日本客戶提供的音樂、電子圖書、廣告、游戲、聲像、影視或軟件等服務以及與使用知識產權相關的服務，按照消費地原則在日本征收消費稅。在B2B情況下，采取“逆向征收”的辦法，由接受上述服務的日本企業申報并繳納消費稅。在B2C情況下，由提供上述服務的外國企業在日本進行消費稅登記并納稅，但是，在日本的年度應稅銷售額低于1000萬日元的外國企業無需在日本進行消費稅登記并納稅。

韓國增值稅法規定，從2015年7月1日開始，無論在B2B還是B2C情況下，非居民公司或個人在韓國提供游戲、聲像、影視或軟件等電子服務，必須對相關增值稅交易進行在線注冊登記，并在韓國繳納增值稅。

除上述國家之外，南非、新西蘭、白俄羅斯等國家于近幾年陸續明確規定對進口到本國的數字服務和數字產品按照本國增值稅制度征收增值稅，并采取了行之有效的征管措施。比如，俄羅斯于2017年1月1日公布《俄羅斯新稅收條例》，規定通過互聯網向俄羅斯居民提供服務的外國IT公司需提交在俄羅斯境內的銷售信息，并繳納18%的增值稅。印度2017年7月實施的貨物和勞務稅（GST）改革規定，凡是向印度消費者（包括個人和政府）提供數字化產品和服務的境外電商，必須按要求在印度進行GST登記并繳納GST。新加坡正在探討如何對向新加坡境內提供數字產品和服務的境外企業征收GST，初步考慮是，消費者以后在Netflix收看付費視頻、通過蘋果公司ITunes購買音樂時，要繳納7%的GST。政府可以委托金融機構作為中間人征收GST，即消費者使用信用卡付款時，處理這筆業務的銀行從中扣繳稅款，然后上繳稅務部門。

對我國的啟示

確立對跨境數字交易在消費地征收增值稅的原則。采取有效征管措施對進口數字產品和數字服務按照我國增值稅相關規定征收增值稅，維護我國稅收權益。

對符合條件的出口數字產品和服務實行零稅率。我國目前基本上沒有明確對出口數字產品和數字服務實行零稅率，使這些數字產品和數字服務以含稅價格進入國際市場，削弱了企業的國際競爭力。在當前經濟形勢下，為了支持出口數字產品和數字服務行業的發展、促進外貿穩增長調結構，應在征管可控的前提下盡快對符合條件的出口數字產品和數字服務實行零稅率。

建立進口數字產品和服務征收增值稅的制度機制。應盡快建立和完善對進口數字產品和數字服務征收增值稅的制度和機制。比較好的征管方式是：在B2B情況下，采取“逆向征收”的辦法，要求我國接受跨境數字產品和數字服務的企業在我國繳納增值稅；在B2C情況下，要求向我國消費者提供跨境產品和跨境服務的境外提供者在我國注冊登記并繳納增值稅，或者是由相關金融機構代扣代繳。具體征管辦法需要在深入考察其他國家相關征管辦法經驗和教訓的基礎上，結合我國實際情況確定。

(2018年2月28日星期三 作者：陳琍 王震 作者單位：國家稅務總局稅收科學研究所)