海南自由貿易港貨物和勞務稅制度集成創新研究

國際稅收 2021-10-27

作者：劉磊（國家稅務總局海南省稅務局）

文章內容

　　2018年4月，在海南建省和興辦經濟特區30周年之際，中共中央、國務院發布《關于支持海南全面深化改革開放的指導意見》，提出海南“三區一中心”四大戰略定位，其中第一戰略定位是“全面深化改革開放試驗區”，要“大力弘揚敢闖敢試、敢為人先、埋頭苦干的特區精神，在經濟體制改革和社會治理創新等方面先行先試”。2020年6月，習近平總書記對海南自由貿易港建設作出重要指示，強調“要把制度集成創新擺在突出位置，解放思想、大膽創新，成熟一項推出一項，行穩致遠，久久為功”。

　　貨物和勞務稅是海南自由貿易港稅收制度的重要組成部分。貨物和勞務稅是指在生產、流通和服務領域中，以貨物和勞務為征稅對象的一類稅收，包括增值稅、消費稅、營業稅、車輛購置稅等。廣義的貨物和勞務稅還包括以增值稅、消費稅為稅基的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、文化事業建設費等。貨物和勞務稅集成創新，是指把各種貨物和勞務稅的優勢創造性融合的過程，即在各種貨物和勞務稅稅制要素的結合過程中，注入創造性思維，經過主動優化、選擇搭配，形成一個適宜海南自由貿易港環境且要素優化、優勢互補的貨物和勞務稅稅制。《中華人民共和國海南自由貿易港法》（以下簡稱《海南自由貿易港法》）第二十七條第二款規定，“全島封關運作時，將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費進行簡并，在貨物和服務零售環節征收銷售稅；全島封關運作后，進一步簡化稅制”。本文擬分析當前增值稅制度的缺陷，借鑒發達國家銷售稅和增值稅實踐經驗，在此基礎上提出海南自由貿易港貨物和勞務稅制度集成創新建議，為海南自由貿易港稅收制度建設提供有益參考。

一、我國現行增值稅制度及存在的主要問題

　　（一）我國現行增值稅制度概況

　　自1979年我國在部分地區、部分行業試點按增值額征收工商稅以來，至今已有四十余年。在不同的經濟發展階段，增值稅主要經歷了價內稅轉為價外稅、生產型轉為消費型、營業稅改征增值稅、簡并稅率結構和降低稅率等改革階段。2020年全國國內增值稅收入為5.7萬億元，占全國國內稅收收入比重接近40%，占全部國內貨物和勞務稅收入比重超過60%。增值稅當之無愧為我國第一大稅種。

　　在完整建立增值稅制度之前，新中國的貨物和勞務稅體系出現過工商統一稅、工商稅、產品稅、營業稅等稅種，但最終基本建立起全行業、全鏈條增值稅制度和征管體系，主要在于增值稅較之其他稅種的先進性，更能適應市場經濟的社會分工，促進生產力發展。雖然工商統一稅、工商稅、產品稅、營業稅存在差異，但其共同特點在于基本都是按貨物、勞務的全部流轉額征稅，不利于商品流轉，不利于市場化社會大生產分工。在商品流通過程中逐環節按全部流轉額征收稅款，會導致重復征稅，加重納稅人的負擔，對產品結構復雜、專業化協作程度較高的行業尤甚。在不良稅種的不當引導下必然導致部分企業選擇“大而全”“小而全”的生產方式，不利于市場專業化分工；“全能型”與“非全能型”企業之間稅負失衡，對納稅人組織結構和經營方式的選擇產生扭曲作用。增值稅“道道征稅、稅不重征”的中性原則，總體上為絕大部分企業、尤其是同行業企業的生產經營創造了平等競爭的條件，有利于企業充分發揮經營的自主權。

　　（二）我國增值稅制度存在的問題

　　雖然增值稅“道道征稅、稅不重征”的制度設計相較于產品稅、營業稅等貨物和勞務稅有其先進性，但不容忽視的是，隨著實踐的深入，增值稅制度內在的缺陷和征管漏洞也不斷暴露，迫切需要進一步深化改革，以更好促進經濟高質量發展。

　　1.增值稅“道道征收”加重企業負擔

　　從理論上講，增值稅是對生產經營企業的增值額征稅。在稅制設計上，跟蹤監控市場主體全鏈條、各環節增值額，道道征收，稅不重征。換一個視角來講，根據經典財政學理論，增值稅是間接稅，通過稅負轉嫁，最終由零售環節的消費者承擔稅負，生產經營者并不是增值稅的最終承擔者。在此過程中，生產經營者不過是傳遞了增值稅稅負，提前墊付了增值稅稅款。但是，從宏觀來看，正常銷售情況下的生產經營企業需墊付增值稅稅款，占用企業資金，給企業帶來負擔壓力；從微觀來看，在企業初創投資階段或是經營不善等特殊情況，若大量購入墊付稅款且短期內無法產生足額銷項稅稅款，則只能自己長時期甚至永久承擔進項增值稅，進一步加重企業負擔，惡化企業經營情況。如果能夠將稅款直接在最終零售環節征收，省去中間環節，將更有利于企業生產經營的發展。這正是貨物和勞務稅進一步深化改革的主要動因。

　　2.增值稅留抵稅額退稅制度并沒有徹底解決增值稅難題

　　為了緩解增值稅占用企業資金的問題，促進經濟高質量發展，在完成營業稅全面改征增值稅試點后，2019年我國推出了增值稅留抵稅額退稅制度，符合規定條件的納稅人，可以向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額，即對現在還不能抵扣、留著將來才能抵扣的進項增值稅，予以提前全額退還。雖然這對于企業經營有利，但并不能徹底解決增值稅制度固有的問題。一方面，留抵稅額退稅制度中“銷售地政府征稅，購買地政府退稅”的制度安排，有銷售地政府向購買地政府“征稅”之嫌，造成增值稅繳納地與退稅地不匹配，稅收橫向分配不合理；另一方面，這種有條件的留抵稅額退稅，只是對增值稅“道道征稅”的部分修正。從理論上講，如果增值稅留抵稅額退稅得到全面貫徹落實，結果就是在中間環節不征稅，僅在最終零售環節征稅。這實際上和實施銷售稅的效果差不多，中間環節征收增值稅變得多余，增加了無效勞動。

　　3.增值稅征管難度大，虛開發票頑疾難以解決

　　相較于產品稅、營業稅等稅種，增值稅的優點在于按增值額征稅，允許進項稅額抵扣。在具體的實現方式上，我國采取了“以票扣稅”方式。以票扣稅，就是以取得的進項發票作為增值稅抵扣憑證。一方面“以票抵扣”方便了稅務部門的征收管理，另一方面由于發票的可抵扣功能激發了不法納稅人虛開發票動機，也給增值稅發票管理帶來了嚴峻的挑戰。增值稅專用發票犯罪活動擴大化的狀態令人擔憂，自1994年增值稅全面運行以來，虛開增值稅發票就是一個嚴重問題，不到四年時間就出現了“共和國第一稅案”——浙江金華虛開增值稅專用發票案。隨著信息通信技術的發展，虛開發票問題更加嚴重，虛開增值稅發票問題未能得到有效解決。如2019年12月浙江紹興破獲一起特大虛開騙稅案，涉案金額達到4800億元。

　　4.增值稅征收管理成本高，跨區域核實難度大

　　由于增值稅全鏈條抵扣的特征，必須要求對增值稅發票的跨區域開具情況進行監控。早在增值稅剛剛推行時，就有人提出要搞好增值稅專用發票購銷雙方的交叉稽核，科學設計計算機交叉稽核發票的程序，增強識偽能力。稅務部門經過金稅工程建設，建立了服務于市場主體的全國發票查驗平臺，以及內部防風險管理的快速應對平臺，最近還推行了發票電子化改革，但跨區域實地核實增值稅發票費時費力，給全國增值稅征管以及以此為基礎的整體稅收管理帶來了較大困難。

　　5.增值稅優惠政策復雜，導致中性原則難以貫徹

　　增值稅“道道征稅、稅不重征”的中性原則是其優勢，但繁雜的優惠政策使其優勢難以充分發揮。我國增值稅優惠政策的形式眾多，包括即征即退、先征后退、先征后返、免稅、零稅率等，還有針對生產、生活性服務業等行業納稅人的加計抵扣階段性政策、小規模納稅人的優惠政策等。從各類稅收優惠適用的類別來看，增值稅被賦予了調節產業結構、照顧特殊群體等非中性功能。尤其是各地方政府為吸引企業前來投資，普遍采取各類型稅收返還政策，導致增值稅鏈條中斷。增值稅鏈條中斷的外溢效應，進一步加劇增值稅發票虛開風險，加大稅收征管成本，對市場行為產生扭曲效應。

二、貨物和勞務稅的國際實踐創新

　　1921年，德國的威爾漢姆·馮·西門子（Wilhelm von Siemens）正式提出增值稅理論。三十多年后的1954年，法國率先開征增值稅，取代存在多重征稅問題的營業稅。由于增值稅征稅范圍相對廣泛，計稅方式合理，能有效避免重復征稅，并顯著增加財政收入，因此，很快在世界范圍內受到重視并被采納。目前，世界上已有約170個國家（地區）開征增值稅。除美國等少數幾個國家以外，經濟合作與發展組織（OECD）成員國均已開征增值稅。我國增值稅就是在借鑒國外經驗基礎上引進的，在貨物和勞務稅的進一步深化改革中，同樣需要借鑒國外有益經驗。但改革過程中不能以哪些國家的稅制是否最優作為樣板，而應通過比較來評判不同國家不同模式稅制的優劣，取其精華，為我所用。國際上貨物和勞務稅制度有很多創新，美國銷售稅的免稅證書機制和歐盟增值稅的拆分繳稅機制對海南自由貿易港試點銷售稅具有重要借鑒意義。

　　（一）美國銷售稅消除重復征稅的制度創新——免稅證書

　　美國現代意義上的銷售稅最早由肯塔基州開征，到20世紀30年代經濟大蕭條時期多州跟進開始普及。美國銷售稅是州及地方稅，聯邦政府不征收銷售稅。美國銷售稅全稱是“銷售和使用稅（Sales and Use Tax）”，通常對購買方（消費者）征收，也有一些州的銷售稅對銷售方征收。但不管是對購買方征稅，還是對銷售方征稅，通常是由銷售方在購買方向其購買應稅商品和服務時收取，而后由銷售方向稅務部門申報繳納。雖然美國直到現在還沒有推行增值稅，但卻基本能避免對貨物流轉全額課稅的弊端，減輕了企業經營負擔，促進了經濟發展，這正是海南自由貿易港零售環節銷售稅需要學習借鑒的地方。有的中國企業家說美國稅負比中國輕，實際上主要是因為美國生產性企業不繳納增值稅，所以在生產環節稅負輕；實際上，美國的所得稅稅負比中國重得多。美國銷售稅之所以能成功避免重復征稅，是因為實施了購買方簽發銷售稅免稅證書（Sales Tax Exemption Certificates）機制。

　　1.銷售稅免稅證書的一般規則

　　在美國大多數州，銷售稅是由應稅商品或服務的最終消費者支付的。如果生產者、批發者、零售者等購買商品用于繼續生產或銷售，可以在其購買時向銷售方提供其簽發的銷售稅免稅證書。購買方填寫證書并交給銷售方，銷售方保留證書后可以向購買方出售貨物或勞務，而不收取銷售稅。各州對于如何進行免稅購買有不同的規定。屬于《簡化銷售和使用稅協議》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement）的締結州都允許使用統一的銷售稅證書（Uniform Sales Tax Certificate），而許多州也有針對某些使用情況的特定豁免表格。許多州還允許使用一攬子免稅證書，購買方可僅簽發一個單一的證書，以保存在供應商檔案中，而不必為每次免稅購買提供一個新的證書。

　　2.馬薩諸塞州銷售稅免稅證書法律規定

　　以馬薩諸塞州1991年頒布的銷售稅法律為例，其對“轉售和豁免使用證書”（Resale and Exempt Use Certificates）規定：銷售方從銷售有形貨物或應稅勞務中獲得的所有總收入，均被推定為來自需納稅的零售銷售，直至相反證明成立。證明銷售不是零售銷售的責任在于銷售方，除非銷售方從購買方獲得“轉售和豁免使用證書”。每份“轉售和豁免使用證書”必須采用規定的格式，并且必須包含以下信息：買方名稱、地址、注冊號以及稅務監管員要求的任何其他資料。如果購買方以簽發轉售征稅方式免稅取得貨物，隨后沒有轉售貨物，而是自己使用了，則以該購買方首次使用時起，視為購買方發生零售，需要繳納銷售稅，并且購買方持有該貨物的成本需要計入總收入中。

　　3.紐約州銷售稅免稅證書使用規定

　　以紐約州2010年稅務公報關于免稅證書使用說明為例，其規定購買方必須在出售后90天內，最好是在出售時，向銷售方提供正確填寫的免稅證書。例如，購買方從銷售方購買了應納稅的清潔用品，如果購買方打算將清潔用品轉售給客戶，則購買這些用品可以無須支付銷售稅。由于清潔用品的銷售通常需要繳納銷售稅，經銷商需要一些記錄來說明為什么沒有征收銷售稅。這就要求購買方在購買后的90天內，向銷售方提供正確填寫的免稅證書，證明購買方打算轉售購買的物品。否則，銷售方可能被追究稅務責任。如果購買方打算自己使用這些用品，則不能使用免稅證書，銷售方必須收取銷售稅。如果故意或明知故犯地出具虛假或欺詐性的免稅證書，則會受到處罰、罰款或監禁。

　　（二）歐盟增值稅管理的制度創新——拆分繳稅機制

　　雖然各國在增值稅的具體管理上存在差異，但由于增值稅基本原理是相通的，各國稅務部門所面臨的問題和挑戰也有相似性。為了便于對納稅人的抵扣行為進行監督，不少國家都把獲得規范的抵扣憑證（如專用發票）作為實現抵扣權的一個關鍵要件。歐盟2006年《增值稅指令》（Council Directive 2006/112/EC）第178條（a）項規定，為了行使抵扣權，納稅人必須擁有相應的發票（包括紙質和電子發票）。這樣，發票的擁有就成為納稅人行使抵扣權的一項必要條件，納稅人可以抵扣的增值稅稅額也只能是發票中記載的稅額，這與《中華人民共和國增值稅暫行條例》“從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，準予從銷項稅額中抵扣”的規定相似，即納稅人只有取得符合規定的進項發票，才能抵扣進項稅。但因此也出現了“消失的交易者”（missing trader）等各種方式的大量虛開發票、偷逃稅款問題。近年來，意大利、波蘭等部分歐盟成員國引進了增值稅拆分繳稅機制（Split Payment Mechanism），在防止虛開發票、偷逃稅款方面取得了較好效果。但拆分繳稅機制并不是增值稅設計的初衷，占用企業現金，影響企業經營，這是其最大的弊端。歐盟委員會于2017年發布《拆分繳稅機制作為增值稅征收替代方法的影響分析》，其關于拆分繳稅的綜合研究認為，“沒有明顯證據顯示拆分繳稅機制的收益超出其成本”。張圓圓等對歐盟增值稅拆分繳稅機制進行了介紹。

　　1.拆分繳稅機制的一般規則

　　傳統增值稅的征收繳納涉及銷項稅額和進項稅額的計算，并在此基礎上衍生出一整套征收體系。該征收機制以銷售方為納稅人，就一定時期內銷項稅額和進項稅額的差額申報繳稅。與傳統增值稅征收機制不同，拆分繳稅機制是指在銷售方與購買方發生交易時分別計算該筆交易價款和稅額，并將價款和稅款分別處理。價款直接支付到銷售方的業務銀行賬戶，稅款直接繳入由政府特別監管的供應商專用銀行賬戶（被稱為“增值稅賬戶”）。隨后與一般增值稅核算一樣，一定時期后，銷售方根據其銷項稅額減去進項稅額，計算得到增值稅應納稅額，將增值稅賬戶中的資金繳入國庫。增值稅賬戶中積累的資金仍然是納稅人的財產，但不能自行管理。這些資金只能用于支付貨物或勞務的增值稅稅款，并向稅務局繳納。納稅人也可以申請釋放增值稅賬戶資金，即將現金從增值稅賬戶轉入業務賬戶。稅務局在規定的時間內，考慮納稅人的申請，并決定是否發放增值稅賬戶現金。由此，銷售方每開具一張發票都要有相應的稅款實時進入監管賬戶，增加銷售方的開票成本，抑制銷售方虛假開具發票的動機，打擊暴力虛開等增值稅欺詐行為。

　　2.意大利、波蘭等國家的拆分繳稅機制實踐

　　意大利自2015年1月1日起，根據2014年12月23日通過的第190號法律（穩定法），對公共機構采購項目使用拆分繳稅機制。意大利已經多次擴展拆分繳稅機制的適用范圍，最近一次是在2018年1月1日。目前，它適用于向公共經濟實體、特殊公司、基金會及其子公司，以及富時MIB指數中的公司等公共機構提供的貨物和勞務。對這些機構支付款項時，需直接將稅款繳入增值稅專用賬戶。2020年意大利政府決定延長拆分繳稅機制實施時間。

　　波蘭于2018年7月引入了增值稅拆分繳稅機制，作為打擊增值稅欺詐的一項措施。雖然該機制對每個增值稅納稅人都適用，但不是強制性的。在征管方面，政府也給使用拆分繳稅機制的交易雙方一定優惠支持。但賣方可能會堅持排除拆分繳稅機制，因為這會影響企業的現金流。自2019年11月1日起，波蘭對特殊商品和服務銷售強制使用拆分繳稅機制的法規生效。為了促進拆分繳稅機制的實施，2020年1月波蘭則對采用拆分繳稅機制的納稅人推出進一步優惠扶持政策。

三、海南自由貿易港貨物和勞務稅制度集成創新

　　《海南自由貿易港法》對稅收制度設計的總體要求是，“按照稅種結構簡單科學、稅制要素充分優化、稅負水平明顯降低、收入歸屬清晰、財政收支基本均衡的原則，結合國家稅制改革方向，建立符合需要的海南自由貿易港稅制體系”，并明確“全島封關運作時，將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費進行簡并，在貨物和服務零售環節征收銷售稅”。根據《海南自由貿易港法》提出的要求，我們應集成國際經驗，把改革創新思路落到實處。

　　（一）海南自由貿易港銷售稅核心制度創新

　　增值稅制度的問題是客觀存在的，用銷售稅替代增值稅，在海南自由貿易港先行先試，是我國貨物和勞務稅改革的重大戰略選擇。其中，如何區分零售環節的納稅人和免稅人是最關鍵的問題，此為海南自由貿易港貨物和勞務稅的核心制度創新。在我國增值稅征管實踐基礎上，借鑒國際貨物和勞務稅實踐創新經驗，在海南自由貿易港率先試點零售環節銷售稅是可行的。如果成功，值得在全國推廣，進而實現我國的整體稅制優化。銷售稅在零售環節普遍征收比較容易實現，難點在于零售環節的購買人如果不是為了最終消費，而是用于生產經營，應如何界定？在此，我們把這種零售環節的購買人定義為“銷售稅免稅人”。

　　1.零售環節免稅規則——銷售稅免稅人向主管稅務機關提供免稅備案

　　張云華等認為，海南自由貿易港銷售稅征稅環節發生在五個零售情景：第一，零售商向廣大消費者零售應稅貨物的環節；第二，生產商向消費者零售應稅貨物環節（廠家直銷)；第三，批發商向消費者零售應稅貨物環節；第四，消費者從境外購買應稅貨物在海南自由貿易港內消費使用環節；第五，消費者從境內關外購買應稅貨物，并在海南自由貿易港內消費使用環節。五個零售環節均涉及“消費者”，而“消費者”如何界定是關鍵問題。個人去購買是“消費者”，個體工商戶去購買是不是“消費者”，合伙企業去購買是不是“消費者”，個人獨資企業去購買是不是“消費者”，購入物品用以內部員工消費的公司是不是“消費者”，何種“消費者”在何種零售環節需繳稅要給出清晰的界定。在這一問題上，本文建議借用美國免稅證書的做法，從反向來思考，通過排除生產經營者的方法，來確定“消費者”。具體做法：從事生產經營、批發、零售等業務的銷售稅免稅人通過電子稅務局等渠道，向主管稅務機關備案自動取得免稅資格；使其在購買貨物勞務時，向銷售方簽發免稅證書（包含納稅人識別號、購買商品品名、數量等信息，可以是電子形式），銷售方對其免于代扣銷售稅，但免稅相關信息通過互聯網直接備案至稅務機關信息庫；購買方在購買時無資格或不簽發免稅證書，則需要支付銷售稅給銷售方，這就是“銷售稅納稅人”；銷售稅實行價外稅，銷售價款由銷售商收取，銷售稅款通過收款機（稅控機）直接繳入國庫（或財政專戶）；通過支付寶、微信、銀聯等電子結算方式付款繳稅的，無須銷售方按規定期限匯總申報繳納銷售稅；通過現金結算方式付款繳稅的，則需要銷售方按規定期限匯總申報繳納銷售稅。該政策的基礎規定為：銷售方銷售貨物勞務就其銷售收入有繳納銷售稅的義務，除非銷售方從購買方獲得由購買方簽發的該項交易的免稅證書。

　　考慮到我國的增值稅一般納稅人管理和美國銷售稅一攬子免稅證書的共同之處，海南自由貿易港銷售稅可以在增值稅一般納稅人基礎上，試點推廣銷售稅免稅人。兩者的區別在于：增值稅一般納稅人在購入貨物勞務支付稅款后，取得增值稅專用發票，可以用于抵扣銷項稅額，或未抵扣的留抵稅額退稅；銷售稅免稅人在購入貨物勞務時簽發該交易的免稅證書，取得銷售稅免稅發票，不用支付銷售稅稅款。這樣一來，銷售稅納稅人購入環節則為零售環節，按規定繳納銷售稅。

　　海南自由貿易港銷售稅免稅人簽發免稅證書的格式可以參考我國當前的增值稅發票格式，基本內容可與增值稅發票內容一致。兩者的不同在于：免稅證書是由銷售稅免稅人購入貨物勞務時開具給銷售方，增值稅發票是銷售方開具給購買方。在銷售稅改革初期，建議在保留銷售方向購買方正向開具發票的基礎上，同時由銷售稅免稅人向銷售方開具免稅證書。到銷售稅成熟階段，在當前單向開具電子發票系統的基礎上，可考慮引入雙向信息確認機制的電子發票系統，只有銷售方和購買方雙方確認才能生成電子發票，該發票既作為銷售方向購買方開具的發票，又作為購買方向銷售方開具的免稅證書，由此，可大大降低開票成本，降低企業生產經營負擔，保證信息的真實性和法律效力。

　　2.保障稅款安全的征管安排——拆分繳稅機制

　　雖然意大利、波蘭等歐盟成員國引入了拆分繳稅機制，但其弊端在于占用企業現金流，不符合增值稅消除重復征稅的設計初衷。在銷售稅制度下，中間環節不征稅，僅在零售環節征稅，納稅人繳稅即為最終繳納稅款，無須再通過銷項稅和進項稅計算增值稅稅款。由此，零售環節銷售稅與拆分繳稅機制可以完美結合，實現實時繳稅，繳稅即為申報，這樣也可以消除納稅人稅款計算、申報的成本，便利企業生產經營。

　　海南自由貿易港銷售稅拆分繳稅機制，對于銷售方銷售給消費者（銷售稅納稅人）來講，因每次開票需要實時繳稅，與當前的增值稅制度相比，會增加開票成本，由此可以達到防止虛開發票的效果；對于銷售給生產經營者（銷售稅免稅人）來講，由于發票不再具備抵扣性質，虛開增值稅發票動機將大大下降，但不可否認生產經營者還存在以購入發票沖減所得稅成本的動機。就發票用以抵扣所得稅的動機來講，銷售稅的虛開發票動機與原來的營業稅處于一個水平，但考慮到銷售稅的雙向信息確認全鏈條開票機制、普遍征稅特殊免稅規則，銷售方虛開有責任，購買方的記錄已備案至稅務機關，成本和實物消耗量很容易進行稽核，而所得稅是按年匯算清繳的，不像增值稅那樣容易走逃，所以銷售稅虛假開票成本將遠高于原來的營業稅水平，虛開發票動機將會大幅下降。

　　3.對銷售稅關鍵要素設計的預期效果評價

　　海南自由貿易港零售環節銷售稅制度安排，可以實現以下目標。一是可以從根本上解決增值稅“道道征收”給企業帶來的資金負擔問題。零售環節銷售稅能順應企業經營需求，更好促進企業生產經營。二是不存在留抵稅額和留抵稅額退稅的問題，解決了現行增值稅的一個難題。三是在零售環節征稅，取消了中間課稅環節，沒有了增值稅發票的抵扣機制，也就不再有增值稅專用發票的抵扣利益驅動，增值稅發票虛開問題會得到很大程度好轉。四是省去中間環節納稅，增值稅原有的各種繁雜的優惠政策也將不復存在，促進稅制簡化，納稅遵從成本和征管成本將會大幅降低。五是引入拆分繳稅機制，可以實現稅款實時入庫，保障國家稅款安全，虛開發票、偷逃稅款風險降低。六是生產環節都不征收貨物和勞務稅，有利于制造業的發展，大大降低我國企業的稅負。這些方面的特點，正是海南自由貿易港零售環節銷售稅與增值稅制度相比的先進性，也正是海南自由貿易港率先試點零售環節銷售稅的意義，同時符合海南作為全面深化改革開放試驗區的戰略定位。

　　（二）貨物和勞務稅相關稅種集成創新

　　海南自由貿易港貨物和勞務稅制度集成創新，需要考慮與增值稅相關的消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、文化事業建設費等稅（費）種的情況，統籌考慮、謀劃，提升海南自由貿易港整體營商環境。

　　1.對特殊貨物征收的消費稅應并入銷售稅

　　消費稅是以特定貨物為課稅對象所征收的一種稅，屬于貨物和勞務稅的范疇。在對貨物普遍征收增值稅的基礎上，選擇部分消費品再征收一道消費稅，目的是調節產品結構，引導消費方向，保證國家財政收入。目前，消費稅基本在生產環節征收。從更好發揮消費稅引導和調節消費的作用來看，不少學者建議后移消費稅征收環節，使更多消費稅品目改為零售環節征收。中央文件亦提出“后移消費稅征收環節并穩步下劃地方”。同時，《中華人民共和國消費稅法（征求意見稿）》擬授權國務院實施消費稅改革試點，調整消費稅的稅目、稅率和征收環節。這與在零售環節征收銷售稅是相通的。但有學者研究認為，消費稅征收環節后移不是最終追求，必須考慮我國實際情況。也有學者提出，可以區分消費稅課稅類別，因地制宜在生產環節、批發環節、零售環節等分別征收。筆者認為，從目前海南自由貿易港的情況來看，銷售稅只在零售環節征收，完全可以把消費稅并入銷售稅，對不同稅目可以設立一檔基本稅率和若干檔特別稅率。

　　2.車輛購置稅本質上作為特別消費稅應并入消費稅

　　車輛購置稅是對購入規定車輛的單位和個人征收的一種稅。車輛購置稅前身為車輛購置附加費。2000年國務院發布《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》，由交通管理部門征收15年的車輛購置附加費被稅務部門的車輛購置稅所取代，但車輛購置稅還具有專門用途，由中央財政根據國家交通建設投資計劃，統籌安排。其專款專用的支出管理是政府內部管理的問題，從征收端來講，其本質上可以看作是特別消費稅。因此，從優化簡化稅制和集成創新的角度來講，車輛購置稅可以并入銷售稅，在車輛銷售時繳納。

　　3.城市維護建設稅作為增值稅等附加稅種應直接簡并

　　城市維護建設稅是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅（以下簡稱“二稅”）的稅額為計稅依據，依法計征的一種稅。城市維護建設稅的特征有二。一是具有附加稅性質，以納稅人實際繳納的“二稅”稅額為計稅依據，附加于“二稅”稅額，本身并沒有類似于其他稅種的特定、獨立的征稅對象。二是具有特定目的，城市維護建設稅稅款專門用于城市的公用事業和公共設施的維護建設。由于公共財政收入都可以用于城市公用事業、公共設施維護建設、發展教育的職責，不是單單城市維護建設稅獨有職能，在地方財力允許的情況下，從減稅降費、優化簡化稅制來考慮，應直接簡并至銷售稅。

　　4.教育費附加、地方教育附加作為增值稅等附加費種應直接簡并

　　教育費附加是專門用于發展地方教育事業的預算外資金，其依據為國務院1986年4月28日發布的《征收教育費附加的暫行規定》；地方教育附加是全國人大授權地方開征的專款專用的教育資金，其開征依據是1995年通過的《中華人民共和國教育法》第七章（教育投入與條件保障）第五十七條的規定，“省、自治區、直轄市人民政府根據國務院的有關規定，可以決定開征用于教育的地方附加費，專款專用”。與城市維護建設稅一樣，教育費附加和地方教育附加都是附加于“二稅”之上。從海南自由貿易港減稅降費、優化簡化稅制來考慮，應直接簡并至銷售稅。

　　5.文化事業建設費作為特殊附加費可直接并入

　　文化事業建設費是國務院為進一步完善文化經濟政策、拓展文化事業資金投入渠道而對廣告、娛樂行業開征的一種規費。其征收依據為1997年財政部、稅務總局發布的《文化事業建設費征收管理暫行辦法》（財稅字〔1997〕95號）。統籌考慮海南自由貿易港貨物和勞務稅制度，從優化簡化稅制考慮，可以直接將文化事業建設費簡并至銷售稅。

四、集成創新需要統籌考慮的其他問題

　　海南自由貿易港貨物和勞務稅制度集成創新是一項系統改革，需要更高、更寬廣的視野把握全局，統籌推進改革。在推進貨物和勞務稅集成創新過程中，還需要把握以下問題。

　　（一）銷售稅課稅范圍和稅率的設計

　　對于銷售稅課稅范圍和稅率有不同的觀點。許生等、張云華等分析了海南自由貿易港銷售稅課稅范圍，初步測算了銷售稅稅率，但兩者給出的銷售稅稅率建議并不一致。前者給出的稅率在兩位數以上，后者給出的稅率在5%左右。兩者差別的主要原因在于設定的目標不一致。前者的目標在于增值稅、消費稅等稅（費）種簡并為銷售稅后，保持簡并前后財政收入基本一致；后者的目標在于將銷售稅歸為地方稅后，保持海南的財政收入前后基本一致。也有意見認為，海南自由貿易港要建立國際旅游消費中心，必須實行低稅率且僅對少數商品征稅即可；還有意見認為，應借鑒美國各州銷售稅稅率，海南自由貿易港銷售稅稅率不應比美國銷售稅稅率高。

　　對此，筆者認為，海南自由貿易港銷售稅課稅范圍和稅率要放在新發展格局背景下考慮，這是貨物和勞務稅集成創新的應有之義。“加快形成以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局”，這是以習近平同志為核心的黨中央針對我國發展階段、環境、條件變化提出的戰略思想，是事關我國經濟中長期發展的重大戰略部署。海南自由貿易港無論作為全面深化改革開放試驗區，還是作為國際旅游消費中心、對外開放新高地、境內關外的海關特殊監管區域或海關監管特殊區域，在貨物和勞務稅的國內稅設計上都不應阻礙國內統一市場，不應妨礙以國內大循環為主體的新發展格局。所以，銷售稅課稅范圍應盡可能寬一些，所有消費品或大部分消費品都應征稅；稅率設計應盡可能低一些，盡量和內地增值稅的征收率相銜接。

　　從美國銷售稅的實踐來看，美國銷售稅是州政府征收的地方稅，各州相當于一個獨立的稅收管轄區，由于各州銷售稅的課稅范圍和稅率存在差異，給跨州生產經營者納稅帶來諸多不便。為此，2000年美國相關州簽訂了《簡化銷售和使用稅協議》，旨在通過促進州和地方稅基的一致性、主要稅基定義的一致性、簡化州和地方稅率、所有應稅交易的統一來源規則、簡化豁免管理、簡化納稅申報等方式降低銷售稅遵從和征管成本，促進不同州之間的便利貿易。從歐盟的增值稅實踐來看，更是苦于各成員國課稅范圍和稅率不一致，無法形成便捷高效的統一市場。為此，歐盟（歐共體）將增值稅作為其準入門檻，并對各國增值稅法進行了協調，如1977年形成了增值稅第6號指令、2006年重新調整增值稅第6號指令等一系列增值稅協調規則，以降低歐盟內部企業跨國交易成本。銷售稅課稅范圍和稅率設計必須考慮這一問題，在海南自由貿易港試行時全省應實行統一的稅率；將來如果在全國推廣，全國也應實行統一的稅率。

　　（二）規劃好銷售稅與內地增值稅的協調安排

　　規劃好海南自由貿易港銷售稅與內地增值稅的協調安排，與前文提到的銷售稅課稅范圍和稅率設計中需考慮新發展格局有相同之處，但海南自由貿易港銷售稅與內地增值稅的協調安排不僅局限于銷售稅的課稅范圍和稅率設計。稅收協調的主要目的是劃分征稅權、消除雙重征稅或解決雙重不征稅。只要存在稅制差異，就需要妥善協調，否則就會產生征稅權沖突，甚至發生稅收爭議。《海南自由貿易港法》規定，“貨物由海南自由貿易港進入內地，原則上按照進口征稅”，“貨物由內地進入海南自由貿易港，按照國務院有關規定退還已征收的增值稅、消費稅”。如何具體設計海南自由貿易港銷售稅與內地增值稅之間的協調，問題非常復雜、值得深入研究，也是貨物和勞務稅制集成創新需要考慮的另一個重要方面。篇幅所限，另文研究。

五、結語

　　海南自由貿易港貨物和勞務稅制度集成創新是一項系統工程，需要把握全局，提前謀劃、深謀遠略，成熟一項、推出一項，做到平穩過渡，小步快跑，行穩致遠，久久為功。在改革謀劃、推進過程中，不同人會有不同想法、存在各種爭議，這是正常的，應該鼓勵；我們要理性分析，客觀對待不同的聲音，綜合各家之長，從實際出發，推進海南自由貿易港貨物和勞務稅制度集成創新，把握海南自由貿易港稅制改革方向，按照稅種結構簡單科學、稅制要素充分優化、稅負水平明顯降低、收入歸屬清晰、財政收支基本均衡的原則，結合國家稅制改革方向，建立符合需要的海南自由貿易港稅制體系，以建設好海南自由貿易港，充分發揮好黨中央、國務院賦予海南“全面深化改革開放試驗區”作用。

　　（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第10期）