以排放為依據的碳稅制度國際經驗與借鑒

國際稅收 2021-12-13

作者

許文（中國財政科學研究院）

文章內容

現行國際上已開征的各種碳稅，根據計稅依據的不同，可劃分為“以燃料為依據”和“以排放為依據”兩種實現方式。其中，以排放為依據的方式與碳稅調控二氧化碳（或溫室氣體）排放的目的最為一致，且2017年后開征碳稅的智利、新加坡、南非和荷蘭等國家，都選擇了以排放為依據的實現方式。因此，分析研究此類碳稅制度的最新情況和有益經驗，對于我國未來開征碳稅有重要的借鑒意義。

一、以排放為依據的碳稅實現方式概況

碳稅一般被解釋為對化石燃料碳含量或二氧化碳排放量征收的稅種。這反映了碳稅在計稅依據上的不同選擇，相應可劃分出不同的碳稅實現方式。一是以燃料為依據的方式，即以化石燃料的消耗量（實踐中為銷售量等）作為計稅依據，如每噸煤炭、每立方米天然氣、每升汽油等。燃料燃燒是二氧化碳排放的主要方式，因而對二氧化碳排放的征收可間接轉換為對化石燃料碳含量的征收。二是以排放為依據的方式，即直接以二氧化碳（或溫室氣體）排放量作為計稅依據，如每噸二氧化碳（或二氧化碳當量）。

按照上述劃分標準，在現行征收碳稅的國家中，有17個國家采用以燃料為依據的方式，包括早期征收碳稅的芬蘭、挪威、瑞典、丹麥等北歐國家，以及后續開征的瑞士、日本、法國、墨西哥、哥倫比亞、阿根廷、加拿大等國；有9個國家采用以排放為依據的實現方式，包括波蘭、斯洛文尼亞、愛沙尼亞、拉脫維亞、烏克蘭等東歐國家，以及2017年以來的智利、新加坡、南非、荷蘭等國(見表1）。

在以排放為依據征收碳稅的國家中，碳稅又具體可以分為兩種形式：

一是碳稅作為環境稅費的組成部分。該實現形式是將二氧化碳等同于大氣的其他污染物來征收稅費，相當于在環境（污染排放）稅費中設置二氧化碳稅（費）目。對大氣污染物排放的一般計征方式是以污染物排放量作為依據，納入污染物排放稅費征收范圍的二氧化碳會相應選擇以排放量為依據。采用這種形式的國家主要有：波蘭、斯洛文尼亞、愛沙尼亞、拉脫維亞、烏克蘭、智利等（見表2）。

二是設立獨立的碳稅稅種。該實現形式是指設立對二氧化碳（或溫室氣體）排放的專門稅種。采用這種形式的國家主要有：新加坡、南非和荷蘭等。其中，南非、新加坡未實施碳交易，征收碳稅的目的是調控全部溫室氣體排放，荷蘭的碳稅是基于碳交易實施碳價下限,通過擴大范圍來加大調控力度，因而這些國家選擇了以二氧化碳（或溫室氣體）排放量作為計稅依據。

二、以排放為依據的碳稅制度及特點

（一）征稅范圍

二氧化碳是溫室氣體的主體（占比約為70%左右），但溫室氣體并不限于二氧化碳，還包括甲烷、氧化亞氮、六氟化硫、三氟化氮、氫氟碳化物、全氟化碳等。以排放為依據的碳稅，其征收范圍會涉及只對二氧化碳還是對全部溫室氣體征收的問題。

從現行以排放為依據征收碳稅的國家看，由于其他溫室氣體在排放量計量和核算上的復雜性，采用污染排放稅費形式的國家，如波蘭、斯洛文尼亞、愛沙尼亞、拉脫維亞、烏克蘭、智利等，總體上是選擇只對二氧化碳征收。而南非、新加坡等設立獨立碳稅稅種的國家，為了全面發揮調控作用，在征稅范圍上覆蓋了全部溫室氣體排放。此外，溫室氣體排放包括燃料燃燒排放、工業過程排放和逸散排放等不同方式，上述對二氧化碳排放征收的國家，一般只考慮燃料燃燒排放；而對溫室氣體排放征收的國家，一般會包括上述三種排放方式。

從二氧化碳（溫室氣體）涉及的行業部門看，波蘭和南非總體上適用所有部門，愛沙尼亞、拉脫維亞、智利、新加坡等國主要適用于工業和電力部門，斯洛文尼亞主要適用于建筑和運輸部門，烏克蘭適用于工業、電力和建筑部門，荷蘭適用于歐盟碳交易下的工業設施以及未納入的垃圾焚燒爐和排放大量氧化亞氮的設施。

（二）納稅人

以排放為依據的碳稅，納稅人一般規定為排放應稅二氧化碳（溫室氣體）的企業。根據征收管理的實際需要，實踐中也可規定為使用化石燃料的企業。可以看到，以排放為依據的碳稅，納稅人基本上不涉及居民個人。這既因為工業企業是二氧化碳（溫室氣體）排放的主要來源，也與碳稅的征收管理相關，相關主體需要具備一定的二氧化碳（溫室氣體）排放量核算能力。

部分國家的碳稅專門設置了起征點，將排放量低于一定水平的企業排除在征稅范圍之外。如烏克蘭規定，二氧化碳排放量不超過500噸的主體不需要注冊為碳稅的納稅人，不需要繳納碳稅；智利碳稅起征點原為熱容量超過50兆瓦的設施，現調整為排放量等于和超過2.5萬噸二氧化碳的設施；新加坡碳稅起征點為，應稅設施在報告期內可計算溫室氣體排放總量等于或超過2.5萬噸二氧化碳當量的直接溫室氣體排放；南非碳稅規定了相關活動和部門的起征點，即能源業、制造業、建筑業（除制磚業）、商業機構、農林漁等行業為10兆瓦/小時（不考慮燃料種類的燃燒輸入熱量），國內航空、鐵路和水上航運為100000升燃料/年。

可以看到，新加坡和智利的碳稅起征點設置得較高，與我國全國碳交易的門檻（2.6萬噸二氧化碳當量）類似。同時，這兩個國家都沒有實施碳交易，碳稅的設計也體現出“抓大放小”的特點。

（三）計稅依據

采用以排放為依據的方式，碳稅的計稅依據是二氧化碳（溫室氣體）排放量。在以溫室氣體作為計征對象的情況下，為統一不同溫室氣體排放量的計量，排放量會選擇采用二氧化碳當量的單位。

在二氧化碳（溫室氣體）排放量的具體確定中，一般是根據企業消耗的不同化石燃料的數量與相應的碳排放系數進行計算。在碳稅征收范圍覆蓋全部溫室氣體和排放方式的情況下，對溫室氣體排放量的核算要更為復雜。下面以南非和荷蘭為例進行說明。

南非碳稅在計稅依據（應稅溫室氣體排放量）的確定上，要求采用現成的工藝強度統計數據（活動數據）和《IPCC國家溫室氣體清單指南》（2006年）中規定的排放因子，或采用包括特定國家排放因子的上述規定的統計數據和排放因子進行確定，并區分燃料燃燒排放、工業過程排放和逸散排放，采用不同的排放量計算公式。如燃料燃燒的排放量公式為E=（A×B），其中：A是指作為溫室氣體排放源的任何一種燃料（不包括以國際航空和海運為目的使用的任何燃料）的質量，以噸為單位；B是指以每噸二氧化碳當量為單位的溫室氣體排放因子。根據上述公式計算出排放量后，還需要根據相關規定進行調整。南非碳稅還允許從溫室氣體排放量中扣除掉碳捕獲和儲存（CCUS）的溫室氣體量，以及進行其他扣除額（如可再生能源溢價、繳納的電力環境稅稅款）和免稅排放額優惠的調整。

荷蘭碳稅的計稅依據公式為：計稅依據=工業設施的工業年度負荷-工業設施的豁免權數量。其中，工業年度負荷可視為年度溫室氣體排放量（二氧化碳當量），豁免權數量是對納稅人的優惠，且計稅依據不應低于零。一般情況下，工業年度負荷為工業設施經營者所提交工業排放報告中確定的數據，或是根據荷蘭國家排放管理局（NEa）估計和確定的數據。豁免權的數量為經營者在工業設施賬戶中持有的豁免權數量。

（四）稅率

采用以排放為依據征收碳稅相關國家的稅率情況見表3。其中：現行碳稅稅率最低的是波蘭，為0.08美元/噸二氧化碳；最高是荷蘭，為35.6美元/噸二氧化碳。各國之間的碳稅稅率水平差距較大，且總體水平不高。如果考慮各國實施碳稅的優惠政策，大部分國家的碳稅實際稅負還會更低。與國際貨幣基金組織（IMF）提出的國際碳價下限（Carbon Price Floor）要求相比，除荷蘭外，其他國家的稅率水平還未達到25美元的最低碳價下限。

圖片

在稅率水平的確定上，部分國家采用低稅率起步再逐步提高的策略。如拉脫維亞在2020年將每噸二氧化碳的稅率從4.5歐元提高到9歐元，2021年再提高到12歐元，并計劃2022年進一步提高到15歐元。烏克蘭在2019年將每噸二氧化碳的稅率由0.41烏吉亞提高到10烏吉亞，其后每年再增加5烏吉亞，到2023年達到30烏吉亞。新加坡在現行5新加坡元/噸二氧化碳當量的稅率基礎上，計劃在2030年前提高到10～15新加坡元/噸二氧化碳量。南非碳稅的最初稅率是120蘭特/噸二氧化碳當量，在2022年年底之前每年的稅率調整幅度為通貨膨脹率加上2%的金額，但2022年后稅率的調整幅度只為通貨膨脹率。

由于碳稅稅率水平不高，再加上實施優惠政策和溫室氣體排放規模等因素，這些國家的碳稅收入并不高。收入規模最低的愛沙尼亞2020年為200萬美元，收入規模最高的智利為1.65億美元（見表3）。

（五）稅收優惠

為減少開征碳稅對經濟和行業企業的影響，以及與碳交易的協調等需要，部分國家碳稅中設置了優惠政策，但各國之間的差異較大。其中，波蘭、斯洛文尼亞和拉脫維亞都規定，對納入歐盟碳交易的經營者不征收或免征碳稅。波蘭也規定對年度應繳稅額低于800茲羅提的納稅人免征碳稅。斯洛文尼亞對某些（能源密集型）行業、所涵蓋的燃料出口、航空和電力生產免征碳稅。荷蘭根據工業設施的排放情況來設置稅收優惠，如果工業裝置的排放量低于歐盟碳交易基準和達到排放目標所需的國家減排系數的基線，將被豁免并分配豁免權，可以從計稅依據中扣除。

南非的碳稅設置了較多稅收優惠政策，為了避免影響企業的競爭力，相關部門可以獲得納稅期內溫室氣體排放總量的60%到95%的免稅排放額（包括基本免稅額、工業過程排放免稅額、逸散排放免稅額、貿易風險敞口免稅額、績效免稅額、碳預算免稅額、抵消免稅額），并根據不同部門設置不同的免稅排放總額限額：90%或95%，這相當于將南非碳稅的實際稅率降低至6蘭特（0.3美元）/噸二氧化碳當量或48蘭特（1.20美元）/噸二氧化碳當量。而住宅、農業、林業和廢物等部分部門可以獲得100%的免稅排放額，相當于免稅。

新加坡碳稅沒有設置優惠政策，其原因是已通過限定征收范圍將部分行業部門排除在碳稅征收范圍之外。同時，新加坡政府認為，沒有優惠、簡單的碳稅制度有助于減少管理成本，并有助于在所有排放單位和整個經濟中保持公平、統一和透明的碳價信號，更有利于激勵減排。

（六）稅收征管

以排放為依據的方式，在征管上的核心和難點就是如何準確地計量和核算二氧化碳（溫室氣體）排放量。這既涉及納稅人的核算能力，也涉及征管部門的核查能力。尤其是這些碳稅的征收范圍擴展為溫室氣體的國家，需要建立起與碳交易類似的監測、報告與核查（MRV）制度。下面以南非、新加坡和荷蘭為例，介紹以排放為依據的碳稅征管制度情況。

南非碳稅的納稅人在進行納稅申報的同時，還需要根據環境部門要求，報告溫室氣體排放。碳稅法中也規定了另一種計稅依據確定方法：根據環境部門（林業、漁業和環境部，DFFE）批準的排放確定方法來確定溫室氣體排放量，即在納稅人不能自行核算溫室氣體排放量的情況下，可由環境部門核定納稅人的溫室氣體排放量。

新加坡的碳稅納稅人需要對其應稅設施的可計算溫室氣體排放量進行報告，同時，納稅人還有義務向國家環境局提交工業排放報告、工業監測計劃等。報告必須是根據監測計劃所編制的報告，由經認可的外部審計師進行核實并提交核查報告。經環保部門批準的排放報告上的可計算溫室氣體排放總量（二氧化碳當量），才是確定后的計稅依據。環保部門還會根據規定進行納稅評估，包括應繳稅款和納稅人用于支付稅款的碳信用數額。納稅人按照評估后的結果進行繳納。如果納稅人沒有按照規定提交經核實的排放報告，或提交的排放報告不完整或不準確，環保部門可自行進行評估。

荷蘭碳稅的納稅人大多數屬于已納入歐盟碳交易的企業，企業同樣需要承擔按照工業監測計劃向環境部門提交工業排放報告等義務。同時，荷蘭納稅人還涉及豁免權的問題，需要進行有關豁免權的注冊等管理。

值得注意的是，上述三個國家中的碳稅征管機構，荷蘭和新加坡都是環境部門，并不是稅務部門。其中，荷蘭碳稅的征收很大程度上建立在碳交易的基礎之上，負責碳交易的排放管理局（NEa）相應被授權進行碳稅的征管。新加坡是在碳定價法中直接規定碳稅的征管機構為環保部門，即新加坡國家環境局（NEA）。南非碳稅的征管機構是稅務部門，但其碳稅的征管涉及環境等部門的配合，包括林業、漁業和環境部（DFFE）、礦產資源和能源部（DMRE）等。

三、碳稅與碳交易的協調及碳抵消機制

（一）碳稅（以排放為依據）與碳交易的協調情況

在同時實施碳稅和碳交易的國家中，碳稅與碳交易的協調一般有三種方式：一是對納入碳交易的企業不征收或免征碳稅,即清晰劃分碳稅與碳交易的實施范圍，兩者不重復；二是碳稅與碳交易相重復,即對納入碳交易的行業或企業也同時征收碳稅；三是碳稅與碳交易之間進行價格互補,即設定碳價下限（Carbon Price Floor，最低的目標碳價），如果已納入碳交易的企業在碳交易中所形成的碳價低于碳價下限，則需要就兩者之間的差額繳納碳稅，通過這種協調方式來彌補碳交易市場中可能出現的碳價偏低問題（見表4）。

在以排放為依據征收碳稅的國家中，除烏克蘭、智利、新加坡、南非未實施碳交易外，波蘭、斯洛文尼亞、拉脫維亞選擇對納入碳交易的企業不征收或免征碳稅，如波蘭規定納入歐盟碳交易的經營者可免征碳稅，斯洛文尼亞規定納入歐盟碳交易的經營者，如果被認為存在碳泄漏或屬于能源密集型，則免征碳稅，拉脫維亞規定碳稅的征收范圍是歐盟碳交易未涵蓋的工業和電力部門的二氧化碳排放。

荷蘭選擇碳稅與碳交易之間進行價格互補。具體看，荷蘭碳稅的征稅范圍既包括納入歐盟碳交易的溫室氣體設施，也包括其他未納入歐盟碳交易的工業設施。對于已納入碳交易的排放設施，實際稅率為基本稅率減去溫室氣體排放配額的遠期價格的結果，進行價格互補。而對于未納入碳交易的工業設施，則按照基本稅率全額征收。

（二）實施碳抵消機制的情況

與碳稅相關的碳抵消（Carbon Offset）機制，是指碳稅納稅人參與相關減排機制項目［包括碳交易（ETS）、核證減排量(CER)、清潔發展機制（CDM）等］，允許其獲得的碳信用（carbon credit)或相關成本從碳稅中進行抵消和扣除的機制。

現有資料表明，在以排放為依據征收碳稅的國家中，斯洛文尼亞和南非的碳稅建立了碳抵消機制。斯洛文尼亞規定：被排除在歐盟碳交易體系之外的小排放者，可以選擇用歐盟碳排放配額來履行其碳稅納稅義務，也可以選擇使用國際碳信用，即不超過11%的經認證的減排量（CER）或減排單位（ERU）來履行碳稅納稅義務。南非在碳稅法中規定：實施國內減排項目（CDM、核查的碳標準和黃金標準等）的納稅人，在符合相關規定（碳抵消條例）的前提下，可享受納稅期內溫室氣體排放總量的5%或10%的抵消免稅排放額，以減少其碳稅義務。

智利在2020年稅制改革后，也計劃引入碳抵消機制來履行碳稅義務，但相關規則仍有待制定。新加坡則規定，納稅人應從國家環境局（NEA）購買碳信用額度，用碳信用來支付該年度的碳稅稅款，但目前還不允許納稅人使用國際碳信用來抵消碳稅。

四、對我國開征碳稅的借鑒意義及政策建議

根據上述分析可知，以排放為依據征收碳稅，尤其是近年來南非、新加坡和荷蘭等國家的實踐，在碳稅的實現方式選擇及制度設計上已提供了很多有益的經驗，這對我國未來開征碳稅有重要的借鑒意義。

（一）選擇符合我國國情的碳稅實現方式

與以燃料為依據的計征方式相比，以排放為依據的方式，在一定程度上更為符合碳稅對二氧化碳（溫室氣體）排放征收的本義，屬于直接調控碳排放企業的碳定價方式。從未來加大對溫室氣體減排調控的需要看，以排放為依據有助于將碳稅的征收范圍從二氧化碳擴展到溫室氣體，全面覆蓋燃料燃燒、工業過程和逸散排放等方式。同時，也易于實現碳稅與碳交易之間的協調，以及實施碳抵消機制和促進碳捕獲和封存等技術的應用等。

但以排放為依據的計征方式，在征收范圍上難以擴展到居民個人的碳排放，存在核算二氧化碳（溫室氣體）排放量難度大、征管和遵從成本高、需要環境等部門有效配合等問題。這些缺點又正是以燃料為依據征收碳稅的優點，目前選擇這種方式的國家數量也更多。總體看，兩種碳稅實現方式各具優缺點，并無明顯的優劣之分，都是我國開征碳稅的可能選擇。建議根據我國開征碳稅時點上的具體情況，包括溫室氣體減排的需要、能源價格市場改革進程、溫室氣體核算能力建設等因素綜合考量，合理加以選擇，以更好地支持碳達峰和碳中和目標的實現。

（二）做好碳稅與碳交易之間的協調

我國目前已實施了全國碳交易，開征碳稅需提前考慮與碳交易之間的協調問題。在以排放為依據計征的方式下，從避免碳稅與碳交易的重復和避免加大企業負擔的角度看，對已納入碳交易的企業免征碳稅是碳稅開征初期的較好選擇。但我國碳交易還處于建設初期，在制度設計上存在偏離總量控制、配額免費分配比重過大等問題，為了對全體企業形成更為公平的碳價水平，碳稅應做好彌補碳交易調控不足的準備。建議借鑒荷蘭等國的碳價下限機制做法，通過碳稅對碳交易進行價格互補，進而實現相對統一、公平的碳價水平。更進一步地看，隨著碳交易的發展完善，在碳交易實現對全部碳配額有償發放的情況下，兩者之間的差別實際上在縮小，可推動兩者最終形成統一的碳定價機制。

（三）合理設計碳稅的各項制度

如果我國未來的碳稅選擇以排放為計征依據，可借鑒上述部分國家碳稅制度中的一些成功做法。一是逐步擴大征收范圍。盡管南非、新加坡等國的碳稅征收范圍考慮了全部溫室氣體，但受監測技術等方面的限制，對部分溫室氣體和逸散排放實際上難以征管。建議我國開征碳稅初期，征收范圍僅限于二氧化碳排放，隨后逐步將易于控管的其他溫室氣體和排放方式納入征收范圍。二是設置合適的起征點。起征點的設置有助于將部分小排量的主體排除在碳稅征收范圍之外，以降低征管和遵從成本。建議根據我國企業的二氧化碳（溫室氣體）排放分布情況，選擇一定規模的二氧化碳（溫室氣體）排放量作為起征點，并動態進行調整，在保證碳減排目標實現的基礎上提高征管效率。三是簡化計稅依據的確定。我國開征碳稅時，如果二氧化碳（溫室氣體）排放核算和報告等制度尚未完善，企業還不具備自行核算和報告的能力，建議采用相對簡化的二氧化碳排放量核算方式，制定統一且簡明的排放系數，根據企業消耗的各種化石燃料數量來確定排放量。隨著我國碳排放統計核算制度的建立等，再逐步細化和完善計稅依據的確定辦法。四是選擇低稅率起步。設置較低的稅率水平再逐步提高，是多數國家開征碳稅時的重要策略之一。我國開征碳稅對經濟社會的影響面廣、影響力大，也應采用低稅率起步和提前公布稅率調整計劃等策略，從而有效降低開征碳稅初期的沖擊，穩定企業的預期。

（四）建立高效的部門征管協作機制

以排放為依據的碳稅實現方式，涉及二氧化碳（溫室氣體）排放量核算的準確性等問題，需要建立類似于碳排放權交易的監測、報告和核查制度，這一般是由環境部門負責。即使是采用相對簡化的二氧化碳排放量確定方式，也需要環境部門參與制定各種化石燃料的排放系數，并對二氧化碳排放量進行復核等。我國目前是由稅務部門負責稅收和非稅收入征管，部分國家直接由環保部門負責碳稅征管的做法在國內難以借鑒。在以排放為依據開征碳稅的情況下，碳稅的征收管理必須依靠生態環境等部門的協調配合，應通過合理評估征管能力，分析碳稅征管中稅務部門與環保等部門協調中的需求和可能出現的問題，在加強稅務部門征管能力建設的同時，建立起高效的碳稅征管部門協作機制。

（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第12期）