稅務總局反避稅5個問題解答簡析

作者：思邁特財稅國際稅收服務團隊 

日期：2021年10月19日

2021年9月30日，國家稅務總局國際稅務司就新冠疫情對企業生產經營和集團內關聯交易帶來的影響，從轉讓定價調查所遵循的原則、企業因疫情影響導致損失的相關考慮、準備同期資料本地文檔的關注點、政府援助對轉讓定價的影響、以及對已簽署的預約定價安排執行期間受疫情影響這五個方面的問題進行了解答。該反避稅熱點問題解答與2020年12月18日OECD出臺的《關于新冠疫情影響的轉讓定價指南》（以下簡稱“OECD疫情TP指南”）關注的四個核心問題（可比性分析、虧損和疫情相關支出的分配、政府援助、預約定價安排）的指導原則基本一致（因為我國也是包容性框架成員之一）。該反避稅熱點問題解答是繼2020年4月29日國家稅務總局《疫情防控期間非居民稅收業務問題解答》之后另一項發揮稅收職能作用，助力打贏疫情防控阻擊戰，支持各行業復工復產的重要舉措。需要注意的是，在簡政放權和減稅降費的同時，稅務機關將進一步加強稅收監管和提高征收效率。為幫助大家更好地理解，思邁特財稅試圖從實務的角度對每一個問題進行簡要分析，不當之處，歡迎大家批評指正！

Q1：疫情對企業生產經營和集團內關聯交易都帶來很大影響。在此情況下，稅務機關如何開展轉讓定價調查？

答：疫情對不同行業的企業造成的影響程度具有較大差異，對部分行業企業帶來了較大沖擊，也對部分行業企業帶來了新的發展機遇。稅務機關開展轉讓定價調查時，將遵循獨立交易原則，并在此基礎上考慮疫情對企業關聯交易的影響，具體情況具體分析。

思邁特財稅簡析：該解答再次強調了獨立交易原則是我國轉讓定價管理的核心，這與OECD疫情TP指南中倡導的宗旨相一致。那實務操作中如何做到具體問題具體分析？

1、對于在疫情中受損較大的行業來說，應關注以下三個問題：

（1）本企業受疫情影響有多大？影響有可能是訂單的減少、費用的增加、有效生產（營業）時間的減少、生產效率的下降、銷售渠道的減少等，企業稅務管理人員應針對本企業的特點，逐一找出該企業受疫情影響的具體要素，并對每一項影響要素進行量化分析，同時保存相關證據材料。如何量化分析，OECD疫情TP指南指出，可以將內部預算、預測的銷售、成本和利潤數據與實際結果進行比較。

（2）關注同行業競爭對手在疫情中的受損情況？了解同行業競爭對手的有關情況，可以通過收集比如行業協會定期發布的行業報告來獲取，該資料是分析企業受疫情影響程度的輔助證據。近年來，我國反避稅管理越來越重視行業分析，總局專門抽調骨干力量成立行業分析團隊，為各地稅務機關反避稅調查提供有力的支持。因此，企業在轉讓定價稅務管理中也應重視對所屬行業發展狀況相關資料的收集、整理和分析。盡管每個企業在產業鏈中所處的位置不同，創造價值的能力也存在一定的差異，這就需要企業稅務管理人員做好行業分析，準確了解本企業在行業中的獲利水平，從而為企業關聯交易定價提供相關指導。

（3）及時復核企業的關聯交易利潤水平。本地企業應結合疫情防控變化的具體情況，對關聯交易定價實施動態管理，比如每月月初，結合上月的財務報表、本月銷售預測以及同期資料本地文檔可比公司利潤水平區間及中位值，向集團管理層匯報是否需要對關聯交易定價進行適當調整。

2、對于在疫情中受益的行業來說，是否應對關聯交易定價進行調整？

疫情防控期間，多國發布封城、居家辦公等行政命令，個別行業因此受益。比如游戲行業，境外關聯方收入大增，利潤率也大增，而本地企業收入、成本費用以及利潤率跟以前年度相比差別不大，在這種情況下，是否應對關聯交易定價進行調整呢？OECD疫情TP指南指出，解決因疫情產生的不確定性的一個潛在辦法是，允許在受控交易中納入價格調整機制，這可以在保持獨立交易的同時提供靈活性。也就是說，獨立交易原則的運用強調，應參考非受控交易的定價機制對受控交易進行相應調整。如以上的游戲行業，眼看著疫情帶來了無限商機，作為獨立第三方的本地企業肯定不能讓境外企業獨享疫情所帶來的豐厚利潤（境外企業在產業鏈中占據壟斷地位除外），雙方應該會重新談判交易定價。既然需要進行價格調整，那如何操作呢？實務中需要結合雙方在關聯交易中的經濟特征、執行的功能和承擔的風險、使用資產以及投入的人員等要素，通過建立合理的價值鏈分析模型并結合BVD數據庫進行可比性分析得出。

需要特別提醒的是，對疫情對本地企業的影響分析應實事求是，切莫夸大或縮小，更不應利用疫情影響來操縱關聯交易定價。

Q2稅務機關在轉讓定價調查中，如何考慮企業因疫情影響導致的損失？

答：稅務機關將結合企業功能風險、關聯交易特征、行業特點、可比企業情況等因素，在轉讓定價調查中綜合考慮疫情對企業造成的影響。對于企業因疫情防控需要發生的額外支出或受疫情影響增加的經營費用等，稅務機關將在可比性分析時，在充分考慮獨立第三方之間就相關成本和費用如何分配的基礎上，酌情進行差異性調整。建議企業將相關成本費用明確劃分量化，并保留相關證據備查。

思邁特財稅簡析：疫情影響導致的損失是OECD疫情TP指南關注的核心問題之一，其重點考量的是風險的分配以及有限風險企業能否虧損的問題。長期以來，承擔有限功能和風險的企業原則上應保持合理的利潤水平（國稅函【2009】363號以及國家稅務總局2017年第6號公告）是中國稅務機關的一貫立場。這類企業的業務類型包括從事來料加工或者進料加工等單一生產業務，或者從事分銷、合約研發業務等。如果這些企業出現虧損，則可能會成為稅務機關的重點監控和潛在調查對象。在新冠疫情影響下，稅務機關仍然會關注上述業務類型企業是否發生虧損，其功能風險與疫情前相比是否發生變化，該變化是否具有合理商業目的以及獨立企業在相同或類似情況下是否也出現相同或類似的結果。

在實務中，建議企業應結合合規的同期資料主體文檔和本地文檔中產品/服務供應鏈的有關描述、價值鏈分析的各個要素，對關聯交易中各成員實體所執行的功能和承擔的風險進行全面分析，從而了解疫情下哪些成員實體執行和承擔了與跨國產能布局、生產停工、業務停滯等相關功能和風險，并對疫情防控期間整個集團的價值驅動因素進行重新分析，從而謹慎評估在關聯交易中各成員實體的利潤水平是否合理。

對于從事有限風險的生產企業、分銷企業來說，疫情防控期間，生產活動及分銷活動的停滯當然會使其發生一定的經營虧損，但從集團價值鏈來看，某些情況下，執行和承擔無形資產開發、集團整體產能布局功能風險的母公司，可能發生更大的虧損。因此，跨國企業集團可以考慮建立合適的機制，在各成員實體之間，通過有形資產交易的定價調整、非貿易項下的勞務、無形資產交易的支付/收取、甚至是專門的轉讓定價調整交易，來對各個成員實體執行和承擔的重大功能風險進行補償或調整。

需要特別提醒的是：OECD疫情TP指南特別提示，跨國企業集團不應當濫用“有限風險企業”可以承擔短期風險這一主張，在面臨重大風險時，讓“有限風險企業”承擔風險，即使在其業務未受負面影響的期間，仍然將“有限風險企業”的利潤率控制在很低的水平，以實現其稅收籌劃的目的。

Q3受疫情影響，如果企業2020年度利潤水平變化較大，在準備同期資料本地文檔時，應當注意哪些方面?

答：根據《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（2016年第42號）第十四條第（四）項的有關規定，企業在準備本地文檔時，應當詳細說明疫情對關聯交易、價值鏈等方面的具體影響，在進行可比性分析時，可以重點關注相同年度、地域、行業、產品和功能風險的可比對象數據，以反映疫情對行業利潤水平的影響。

思邁特財稅簡析：企業在準備2020年度同期資料本地文檔時，針對疫情影響，應注意以下問題：

1、企業基本情況的變化，包括：

（1）行業分析部分，應收集相關資料，做好行業分析，包括企業所屬行業2020年運行情況分析、利潤變動情況分析、疫情對該行業影響分析等。應注意該行業分析的結果是否與本地企業關聯交易利潤水平大致相同，如果差異較大，應查找該具體的原因，做好相關分析并保留相關證據資料。如果該差異是由于關聯交易定價沒有及時調整造成的，則本地企業應及時與集團總部溝通，盡快做出相應調整。

（2）企業經營策略部分，應關注受疫情影響企業經營策略是否發生變化，比如產業布局調整、業務重組等。企業經營策略調整勢必帶來功能風險、部門、人員、費用等方面的變化。比如某通訊設備制造企業，2020年受疫情影響，出口訂單大幅下降（疫情之前為100%境外關聯交易），對此，集團總部決定開拓國內市場，以彌補出口訂單大幅下降帶來的不利影響。為了開拓國內市場，該企業在上海、北京、重慶等地設立了技術部，對接當地客戶并負責與境外關聯方研發中心進行溝通協調；設立了銷售部，負責國內市場推廣與產品分銷。本地文檔中詳細描述本地企業經營策略的變化，在一定程度上可以解釋疫情對企業營業利潤水平變動的影響。

（3）關聯交易部分，應關注在疫情背景下，關聯交易發生了哪些變化。包括關聯交易類型的變化、關聯交易金額的變化、關聯交易定價原則的變化、關聯交易流程的變化、影響關聯交易定價因素的變化等等。在本地文檔中，應說明以上變化是否受疫情影響、影響程度有多大。特別要關注受疫情影響，企業境外關聯交易真實的利潤水平究竟怎么樣，也就是如何合理拆分關聯交易與非關聯交易的利潤水平。對此，建議大家按照“費用功能法”對成本費用進行合理劃分。對于有多種業務類型（比如企業既有生產制造業務又向關聯方提供勞務）的，應首先拆分每一種業務類型的收入、成本和費用，然后按《企業關聯業務往來財務狀況分析表》的要求，拆分每一種業務類型關聯與非關聯交易的收入、成本和費用。需要特別提醒的是：在反避稅調查環節，稅務機關對《企業關聯業務往來財務狀況分析表》的數據填報非常重視，如果企業在同期資料準備環節沒有對關聯與非關聯交易所對應的成本費用進行合理拆分，到反避稅調查環節想要重新調整數據，難度是非常大的。

（4）功能風險分析部分，應關注在疫情背景下，關聯交易各方所執行的功能和承擔的風險是否發生了變化，如有，應如實在本地文檔中進行描述，并審視是否需要對該企業的功能定位進行適當調整。比如國內某家具生產商A，疫情之前每年關聯交易金額超過10億元，但受疫情影響，境外關聯企業在全球的分銷門店長期處于停業狀態，工廠為此訂單驟減。為減少整個集團的損失，集團母公司決定從2020年下半年起關閉國內工廠，所有訂單改為委外生產，A的職能轉變為向境外關聯企業提供供應鏈管理服務。對此，在同期資料本地文檔中，對A的功能定位就不能簡單地定位為契約加工制造商或有限風險的服務提供商，而應該分時間段分別對A進行功能定位（上半年，A定位契約加工制造商，而下半年則應定位為有限風險服務提供商），這才能真實反映疫情對本地企業的影響。

（5）價值鏈分析部分，應關注在疫情背景下，企業價值驅動因素是否發生變化，如有應詳細分析并記錄在本地文檔中，價值鏈分析的相關要素可以結合波特價值鏈分析方法進行分析。

2、可比性分析方面，應關注以下幾個問題：

（1）可比年度的選擇問題。同期資料本地文檔可比性分析選取可比公司數據通常是三年（比如2019年度可比性分析可以選擇2016-2018年度或2017-2019年度的財務數據），為客觀反映疫情對本地企業2020年度關聯交易營業利潤水平的影響，OECD疫情TP指南指出，在進行可比性分析時，可以使用2020年度同期的數據或使用與本地企業受疫情影響相同期間的季度數據。鑒于每個企業在產業鏈中所處的位置有所不同，企業盈利情況受疫情的影響程度也有所區別，建議在進行可比性分析時，可以按多年度、當年度和季度數據等做幾套分析方案，看哪種方案的結果更客觀些。

（2）可比公司區域的選擇問題。一般來說，最理想的可比公司是與受測對象所處區域相同，也就是說如果選擇中國公司作為測試對象，則選擇中國區的可比公司是最理想的。但由于功能風險的差異，以及中國區可比公司數量少的問題，可比公司的搜索范圍通常會擴大范圍至大中華區、遠東和中亞地區甚至全球。鑒于2020年度全球各國受疫情影響各異，2020年度可比性分析時選擇與受測對象相同的區域應該更合理，比如以美國公司作為受測對象，則選擇北美地區，以中國公司作為受測對象則選擇中國區。如此一來2020年度可比性分析與以前年度相比就發生較大的變化，包括可比公司篩選的標準、入選可比公司等，建議在同期資料本地文檔可比性分析部分做相應說明。

（3）入選可比公司的問題。能否選擇虧損的可比公司應該是大家比較關注的，OECD疫情TP指南指出，最新版的《OECD轉讓定價指南》原則上沒有關于納入或排除虧損可比公司的規則。因此，在特定情況下，滿足可比性標準的虧損可比公司，在此標準下不應僅因其受疫情影響導致虧損而遭到排除。因此，在對2020年度進行可比性分析時，當準確定性的交易表明這些可比公司可靠時，可以選擇虧損可比公司。

（4）疫情對本地企業關聯交易影響的量化問題。即找出疫情影響的相關要素，并進行量化分析，從而計算出在沒有疫情影響下本地企業關聯交易的利潤水平，然后與同行業入選可比公司營業利潤四分位區間進行比較。如何量化疫情對本地企業關聯交易的影響，OCED疫情TP指南指出，可以將內部預算、預測的銷售、成本和利潤數據與實際結果進行比較；也可以將本地企業的財務報表剔除受疫情影響期間的財務數據進行分析等等。此部分分析非常重要，建議單獨作為一章節進行分析，實務中，該章節通常命名為“特殊因素分析”。

Q4企業享受政府應對疫情的援助政策是否影響關聯交易價格調整？

答：疫情期間，我國政府在房租、稅費、融資等方面出臺了一系列援助政策。政府援助政策對轉讓定價安排的影響可能主要體現在可比性分析方面。如企業認為政府援助對轉讓定價安排產生影響，應當在轉讓定價文檔中提供相關信息以支持轉讓定價分析。稅務機關將遵循獨立交易原則，甄別可比因素，確保可比性分析結果的公允性和一致性。

思邁特財稅簡析：針對政府援助對轉讓定價的影響，應關注以下幾個問題：

（1）接受政府援助是否被認為獲得地域相關優勢？OECD疫情TP指南指出，對接受政府援助的影響分析需要考慮接受政府援助一方是否獲得了市場優勢，也就是說，企業享受政府援助政策可能被認為獲得地域相關優勢，從而需要在可比性分析中進行特別考慮。在可比性分析時，可以考慮對這一地域相關優勢進行具體的量化分析調整，或在可能的條件下通過搜索同處中國的可比公司進行可比性分析，在確保地域可比性的前提下兼顧考慮同處中國的可比公司因受益于同樣的政府援助政策而無需進行相關的可比性調整。

（2）接受政府援助是否會影響受控交易的定價？OECD疫情TP指南指出，在準確定性受控交易和進行可比性分析后，接受政府援助對受控交易的定價的潛在影響將取決于該交易的相關經濟特征，應考慮準確定性受控交易重大經濟風險的分配，疫情對重大經濟風險結果的影響，以及政府援助類型與這些風險之間的聯系。在沒有對具體的政府援助相關經濟因素進行準確分析的情況下，進行轉讓定價相關的會計處理，如沖減成本從而調減應收關聯方的交易款項，則可能違背“獨立交易原則”。

（3）可比公司或可比交易的選擇問題。如果選擇境外可比公司或可比交易，由于其在政府援助安排及其會計處理方面有所不同，會影響可比性；如果選擇中國可比公司(或可比交易)的數據，則可以預見政府援助的可比性影響將相對有限。

（4）轉讓定價方法的選擇。OECD疫情TP指南指出，如果選擇再銷售價格法，成本加成法或交易凈利潤法之類的單邊方法時，可能需要明確受測對象和任何可比公司對政府援助的會計處理，尤其是當受測對象和可比對象采用不同的會計準則時。在不同會計準則下對政府援助的會計處理可能會影響其盈利能力（例如毛利，營業利潤，凈利潤等），甚至可能會在“其他綜合收益”中列示，隨著時間的推移被轉回到“利潤表”中。如果受測對象與可比公司在接受相同政府援助的會計處理方式有所不同，則可能需要進行可比性調整。

Q5對于已簽署的預約定價安排，如執行期間受疫情影響如何執行？

答：如果企業確因疫情發生影響預約定價安排執行的實質性變化，可書面報告主管稅務機關，詳細說明疫情對執行預約定價安排的影響，并附送相關資料。

主管稅務機關應當分析評估疫情帶來的實質性變化對預約定價安排的影響程度。對于單邊預約定價安排，與企業協商修訂或終止預約定價安排；對于雙（多）邊預約定價安排，層報稅務總局協調，由稅務總局與稅收協定締約對方稅務主管當局協商解決。

思邁特財稅簡析：疫情對已簽署的APA執行期間影響,應關注以下兩個問題：

（1）疫情會導致APA執行違反關鍵假設嗎？大多數APA都包括有關影響該APA涵蓋交易的運營和經濟狀況的關鍵性假設。OECD疫情TP指南指出，疫情和政府的反應都已極大地影響了經濟和市場狀況，并且可能符合《OECD轉讓定價指南》第四章附件二中有關違反關鍵性假設的要件。但是在疫情期間，僅改變業務成果，則不會導致違反關鍵性假設。因此，是否存在違反關鍵性假設的情況，應具體案例具體分析，并且應該考慮到納稅人的具體情況和商業環境。盡管許多行業由于封城經歷了需求和收入下降，但其他行業卻擴大了消費者基礎或者從新商機中獲利。是否構成違反情況可能還取決于防疫的持續時間。如果違反了關鍵性假設，稅務機關在確定適當的應對措施時，應仔細考慮APA中參數與疫情經濟狀況下新參數之間的差異程度。

（2）違反APA關鍵性假設的潛在結果。OECD疫情TP指南指出，違反APA關鍵性假設可能會產生的三種潛在結果：修訂，即就算在修訂日期前后適用不同的條款，納稅人和稅務機關在整個協議期間仍可享受APA帶來的利益；取消，即APA仍被視為有效，但僅在取消日期之前有效，而不是在整個協議期間內均有效；撤銷，即視為從未與納稅人簽訂過APA。因此，企業稅務管理人員應客觀評估疫情對APA執行的影響，如切實到達違反關鍵假設的要件，則應記錄相關資料，并主動與稅務機關進行溝通。