OECD數字稅改方案述評：理論闡釋、權益衡平與規則建構
日期：2021年6月10日 作者：曹明星
作者單位：中央財經大學國際稅務研究中心
2020年10月12日，OECD公布了《應對經濟數字化稅收挑戰——支柱一和支柱二藍圖報告》，并期待國際社會加快提出評論和建議。OECD聲明，新冠肺炎疫情的暴發和蔓延使得尋求應對經濟數字化稅收挑戰全球共識解決方案愈加顯得迫切和重要，期待在2021年中期就方案達成最終協議。本文就數字經濟國際稅收改革（以下簡稱“數字稅改”）方案中依據的理論、主體的利益衡平以及規則的體系建構等主要問題，提出初步評述建議，以期理清認識、推動改革。
一、現象與本質：OECD數字稅改方案依據的理論再詮釋
總體而言，OECD主導的BEPS行動計劃對建立全面有效的國際反避稅機制發揮了積極作用，數字稅改方案的設計也具有很大的歷史進步意義。然而，雙支柱方案自提出伊始，就有許多不同的聲音甚至批評意見。筆者認為，基于數字經濟本身的初創性和復雜性，有必要重新回溯和澄清國際稅收基本原則，重回“以原則為基礎”的改革，才能推動共識的達成和改革的深化。
（一）價值創造還是價值消耗：聯結度與市場國征稅權的本質再發現
OECD數字稅改方案雖然以適用范圍開始設計，但是其碰到的第一個基礎性問題是市場國征稅的基礎性理論依據及其基本原則。其實聯結度問題才是國際稅收管轄權的起點，聯結度不應僅是方案中的一個技術性連接點，它實際上提供了征稅權的正當性，決定了征稅主體、對象、范圍與標準。然而，目前可以看到的現象是，OECD試圖以簡單實惠的技術問題的解決撇開原則性和正當性的爭議，短平快地解決問題。筆者認為，國際稅收是以共識為基礎的規則體系，一旦偏離“以原則為基礎”（principle-based）的前提條件，很可能會因為各方理念無法一致導致爭議不斷，在實踐層面也難以達到應有的協調效果。由此，重新理清數字稅改的基本理念和原則至關重要。
從本質而言，數字稅改起始于“市場國”概念的形成和市場國“新型”征稅權的確立，我們必須為其找到正當依據和基本原則。基于BEPS框架建立的“利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅”的理念，其實就是聯結度的原型。但是在數字經濟條件下，無形資產的應用、無實體存在的經營、無直接對價的交換等，無疑是難以根據傳統的以居民國或常設機構征稅權為基礎的國際稅收規則，確立直接給予市場國征稅權（尤其是所得稅征稅權）的科學理由的。然而，如果我們撇開現象，還原跨境交易的本質，也許就可以看清事情的真相。
數字稅改創新的根本在于打通并統一生產者和消費者概念。首先，我們應當認識到，生產者和消費者交易，實際上是生產者A和生產者B之間的使用價值交換，所謂的消費者，只是先前的生產者（或者未來的生產者）。其次，在認識到交易是生產者之間的交換的基礎上，再還原二者在各國的納稅義務及稅基分割問題。如果我們承認國家征稅是基于政府貢獻而進行的成本補償和收益分享，那么顯然生產者A和生產者B將因為提供不同的使用價值進行交易形成交換價值，而分別就其生產使用價值的成本和交換價值中的利潤，對各自的國家承擔消費稅和所得稅的納稅義務，這樣就解決了生產者B也就是消費者所在市場國的征稅權的依據問題。
這里，在勞動分工和比較優勢的背景下，我們假設在以貨易貨的情形下（以下簡稱“情形一”），A國生產者A提供產品或者服務X不含稅成本為80元（如果提供產品或者服務Y則是90元），B國生產者B提供產品或者服務Y不含稅成本為80元（如果提供產品或者服務X則是90元）；雙方就A提供X和B提供Y達成交易，雙方各有使用價值獲得和交換價值增益，A國和B國政府也相應地對生產者A和生產者B征收公共成本補償稅和收益分享稅。雖然是各自征稅，但是其實已經存在就一個交易產生的總剩余的分割和重復征稅問題。
在信用貨幣時代，在以貨幣作為交易聯結的情況下（以下簡稱“情形二”），假設雙方達成的交易價格為85元，由于消費者B（情形一中的生產者B）是以貨幣形式85元替換、延展并遮斷了生產者B以成本80元的使用價值Y得到生產者A成本80元的使用價值X 的環節，只能通過貨幣聯結的方式將雙方的交換剩余集中于生產者A處計算得到的5元，于是A國和B國只能通過合適方式進行交易情景還原，才能確定各自征稅權。
而如果情形二得以還原到情形一，生產者B勢必盡可能地以其成本80元的Y從生產者A得到交換價值85元，兩國就此貿易才能達到平衡和可持續，如此B國的消費稅和所得稅的全部計稅邏輯才能完整起來；但在實踐中我們看到的通常是，B國只以貨幣價值85元作為X的進口成本征收消費稅，沒有看到在初始情形一中相互比較優勢下產生的5元（90-85）消費者B/生產者B剩余，損失了相應稅基的所得稅，而且在供給自動創造需求的短缺經濟時代，利潤和稅基會向生產要素更為優勢的一方偏移，造成由于市場格局的差異導致的損失增加。這才是市場國失去所得稅征稅權的由來，以及后來國際稅收征稅權失衡的本源，也是下文談及的國際稅收傳統實踐中錯誤配置跨境貿易和跨境投資國際稅收管轄權的根源。
（二）生產者剩余還是消費者剩余：跨境交易剩余分割理論的歷史再還原
為了給市場國“新型”征稅權尋找理論依據，OCED數字稅改方案中提出了“使用者（和消費者）與生產者共同創造價值”的觀點。新的價值創造理論面臨至少三個方面的疑問。一是，雖然少數自動數字化服務的市場平臺因為使用者的參與而生成一種“產消者”主體，從而形成部分價值創造和價值貢獻，但是對于大多數的產業數字化經濟和面向消費者業務而言，人們看到的依然是交易中的買賣雙方，作為消費者的買方其價值創造與貢獻比較可疑，即使存在也應當是就市場國自身稅基而言，市場國自然也就無從產生所謂的針對生產者的所得稅征稅權，此時的價值創造理論不能提供正當性支持。二是，既然提供消費者業務的數字企業應當向市場國分配所得稅稅基，等于承認了消費者和市場國在數字交易中的價值創造，那難道之前歷史上的跨境交易中的消費者就沒有共同創造價值？如果照此推演下去，在所有的跨境交易中，生產國和市場國都應當分享交易所得稅的征稅權，這不符合實踐常識。三是，如果新的價值創造理論成立，市場國“新型”征稅權的正當性得以全面確立，這將挑戰原有的國際稅收原理，也將引起國際稅收秩序的重大變化，對世界經濟將產生重大影響。
第一個問題實際上是價值創造的理論有效性問題。首先，依據前述論證，政府征稅的依據在于稅收是公共產品和公共服務的對價，稅收的基礎是政府的價值創造和貢獻，而不是企業的價值創造，企業恰恰是作為價值消耗者而承擔納稅義務。在這個角度上，價值創造理論既失靈了又沒有失靈，失靈是因為政府不能（本質上也不是）依據企業價值創造對其征稅，沒有失靈是因為政府征稅是一種對利潤或者剩余價值的分割，其依據就是政府的價值創造，價值創造理論仍然能夠從全局上和根本上提供解釋和支撐。其次，對于使用者和消費者概念的打通，如前述例子描述，他們的價值創造在于開放經濟中比較優勢下不同使用價值的生產，繼而形成參與跨境交易中的使用和消費能力。這是其參與利潤分享的依據，而這進一步又因為他們的公共價值消耗成為政府征稅的基礎。只有厘清其中的邏輯層次，才能完整把握價值創造理論。
第二個問題是市場國征稅權的歷史存在性問題。在國際稅收管轄權分配的最初討論中，經濟學家一直在討論“供需利潤觀”。一些國際稅收專家指出，企業利潤的來源（價值創造）中包含了市場客戶創造的利潤（價值），市場地國有權對企業的跨境銷售所得課稅。但是，在二十世紀二十年代國際稅收規則設計的時候，技術專家放棄了經濟學家的“供需利潤觀”而采納了“供應利潤觀”，其表現是在跨國營業利潤的國際稅收權益分配上主張實行常設機構原則，這主要是基于在當時歷史條件下銷售市場地國對非居民跨境營業利潤行使來源地征稅權課稅的實際可行性考慮，并沒有充足的經濟原理支撐。這種做法從根本上剝奪了銷售市場地國在非居民企業未在其境內構成常設機構、但卻獲有來自境內的銷售利潤的情況下參與分享稅收利益的“權利”，也嚴重偏離了經濟學家提出的經濟忠誠原則（the principle ofeconomic allegiance）的完整內涵要求。
更令人遺憾的是，后來OECD的國際稅收協定范本不但沒有認識和糾正這一偏差，反而在此基礎上，將非居民企業是否在市場國境內構成常設機構性質的物理存在，進一步曲解為一種基于“經濟忠誠”原理、衡量非居民企業是否實質性參與市場地國經濟生活的標準，并以此確定市場國是否有權對非居民企業的跨境營業利潤課稅的一般政策依據。這實際上是以跨境投資中來源國是否有權參與居民國利潤和稅收分配的局部問題，徹底掩蓋了市場國與生產國對跨境交易的交易剩余具有同等但獨享的稅收權力的基礎性問題。
第三個問題是理論還原和原則澄清后的實踐接受度問題。我們必須看到，在國際稅收領域，跨國企業利用稅制差異和漏洞開展的激進避稅，極大地侵蝕著包括來源國和居民國在內的國家的稅基，如果再加上市場國（與來源國有很大重疊，分類邏輯不同）征稅權的長期累積性缺失，將嚴重削弱政府提供公共服務的國家能力；在數字經濟時代更加凸顯的傳統國際稅收規則的弊端，將進一步惡化和加速以市場國征稅權缺失導致的國家間消費力的不平衡和不可持續，最終導致以金融斷裂為標志的全球性經濟危機。理性看待國際稅收規則的創新，就必須接受和還原市場國的基礎性正當征稅權。盡管改革可以漸進實施，但是只有建構一個生產國和市場國利益公平、征稅權平衡的國際稅收規則體系，才是開放經濟下國家經濟和全球化經濟健康發展的正確路徑。
二、有限的還是完整的公平：支柱一方案的權益再衡平與規則再建構
由于數字經濟作為一種創新型經濟并處于初始發展階段，數字經濟國際稅收管轄權的初始配置在很大程度上是國際稅基分割公平性的基礎和關鍵，所以OECD 將其作為優先問題在支柱一方案討論和解決。我們觀察到，當前受歐盟影響更大的OECD在改革方案里，首次賦予處于數字經濟產業鏈下游的市場國以新型所得稅征稅權，同時又與美國達成妥協，將其在工業經濟時代居民國和生產國的既得征稅權加以保留，從而達成一種有限進步性的改革。
（一）針對誰：適用范圍的產業鏈和價值鏈考量
支柱一方案聚焦新聯結度，核心在于明確兩項重要內容。一是授予市場國新征稅權（即金額A），將跨國企業集團層面（或業務線層面）剩余利潤的一部分確認為金額A，按照達成共識的分配要素將金額A 在各合格市場國之間進行公式分配。二是對發生在市場國境內的某些基礎性營銷和分銷功能活動，按照簡化的獨立交易原則給予固定回報，也即金額B。由此觀之，支柱一方案的核心價值在于提出的新征稅權，即在放棄傳統國際稅收規則的獨立實體原則、聯結度規則和獨立交易原則的基礎上，以基于公式分配的方法實現向市場國的利潤分配和稅基分割。
事實上，“市場國”概念的形成，是以歐盟為主導的OECD對國際稅收規則進行自我革命的產物。在工業經濟階段，歐洲很多國家長期居于產業鏈的上游，OECD極力推崇的以居民國為基礎的國際稅收管轄權，使得歐洲國家受益頗豐。但在新經濟條件下，中美（尤其是美國）數字經濟發展迅速，并顯著地處于世界領先地位，而歐盟總體只是居于產業鏈下游，無法再依據傳統的居民國管轄權獲取國際稅收的偏向性收益。于是OECD創造了“市場國”概念，越過獨立交易原則，賦予并強調了傳統來源國無法得到的稅收管轄權和征稅權。
基于以上認知，市場國征稅權的確立實際上是一種正當秩序的回歸，應當適用于所有跨境交易，包括數字商品和服務交易。這樣，跨境交易的國際稅收管轄權得以平衡。數字經濟的征稅權改革應當以此原理和原則進行重塑。但是，OECD一方面在尚未達成全面共識的情況下，在有限程度上積極推動了市場國征稅權的確立；另一方面又掩蓋和隱藏了當前數字經濟時代的跨境交易征稅權的衡平化需求，對數字稅收進行了“圈離”，以實現對發達國家產業鏈和價值鏈既有利益的保護。
有專家敏銳地指出了OECD支柱一方案的利益與規則邏輯脈絡。首先，支柱一方案將金額A的適用范圍從高度數字化的企業收窄為自動化數字服務，提出對新征稅權金額A的企業在市場國只分配剩余利潤，這是規則的邏輯起點；其次，支柱一方案從遠程營銷的有限風險分銷商中剝離出面向消費者的業務，將遠程營銷的有限風險分銷商的大部分收益轉為范圍比金額A大許多但不分行業和規模的金額B。這樣，通過對適用范圍行業性的排除，支柱一方案可以收到至少以下三個直接效果。一是使跨國數字巨頭稅負最小化。自動化數字服務使許多跨國數字企業沒有進入征稅范圍，即便進入范圍也僅僅需要分配剩余利潤的很少一部分，而且是稅負最小化。二是保護歐美國家既得利益。金額A、金額B適用范圍的設計，既使西方具備優勢的服務貿易受到的影響最小化，又使遠程營銷的有限風險分銷商的架構、對外支付特許權使用費的慣例、避稅地低稅地的存在等跨國企業的既得利益得以保護。三是利用規則獲得額外利益。在上述操作基礎上，因為美國、歐盟是全球最大的消費市場，金額A中面向消費者業務的分配與金額B基本分銷活動的回報，有可能大大多于自動化數字服務分出的金額A，歐美國家就此獲益將超過在新征稅權方面的“損失”。
基于上述分析，OECD支柱一方案規則的設計保證了歐美國家一起獲益，但忽略和侵害了廣大發展中國家的利益。有鑒于此，國際社會需要推動OECD公平確立市場國征稅權的適用范圍，減少不合理的“圈定”和“圈離”，盡量實現征稅權的全面公平、稅制的簡化統一。只有這樣，才是真正積極地面向數字經濟的挑戰，才能更加有效地解決國際稅收的基本問題。
（二）如何分：公式分配規則下的稅基和要素選擇
在摒棄獨立交易原則確立市場國征稅權的基礎上，支柱一方案另一個顯著的特征是在爭議最為激烈的領域引入公式分配法。作為支柱一方案的重要構成部分和配套性規則，應當說金額A 的分配方法和規則設計也是此次國際稅收改革的重大創新之一。
2019年國際貨幣基金組織（IMF）在其發表的工作報告《剩余利潤分配的探討》中，將跨國企業的利潤劃分為兩部分：一部分是常規利潤，體現在市場國從事活動與功能的正常回報；另一部分是加總利潤減去常規利潤的剩余利潤，要基于某些公式分配到市場國。但是，OECD的剩余利潤分割方法則忽略在市場國的常規回報，只講集團剩余利潤向市場國的分配，并通過一個預設的固定比例加以確定市場國的稅基份額。這種設計不但偏離了國際社會對常規利潤和非常規利潤分配規則的理性討論，也否定了我們之前討論的基于交換價值達成而分別由生產國和生產國得到的稅收管轄權。
OECD除了通過分配規則設定限制了征稅范圍，實際上還人為限制了剩余利潤公式分配的全面適用。支柱一方案賦予擁有自動化數字服務和面向消費者業務的市場國剩余利潤征稅權，但是設定的分配比例為剩余利潤的20%。這種設定以一種漸進的方式改革了國際稅收規則，保證了市場國的征稅權。但是，分配規則一方面暗含以市場國企業的價值貢獻為分配依據的理念，實際上是以市場國企業爭奪生產國企業剩余利潤來混淆市場國基礎性征稅權；另一方面，市場國的基礎性征稅權在很大程度上是市場國“以支定收”的自主性稅收權力，其公式分配理念和要素也必然不同于也不全然依賴于企業的價值創造和貢獻。
總之，分配規則的設計是征稅權實現的關鍵性途徑。OECD延續了之前的改革思路，試圖以有限公平的改革一方面實現自己的新增稅收利益，另一方面又隱藏和保護既得稅收利益，最大程度地限制發展中國家的稅收利益。如此明顯不具有全面公平性的復雜規則設計，必然會導致國際社會尤其是發展中國家的不滿。OECD需要完善改革方案，處理好金額A中自動化數字服務和面向消費者業務的常規利潤分割的實質性問題、面向消費者的數字化企業和傳統企業的利潤分割一體化問題，才能推動改革共識的達成。
三、形式抑或實質的公平：支柱二方案的權益再衡平與規則再建構
OECD主導的BEPS行動計劃本身是應對跨國企業避稅的行動方案，數字經濟因為過于復雜，改革創新和規則設計相對拖后。此次《應對經濟數字化稅收挑戰——支柱一和支柱二藍圖報告》的發布，尤其是支柱二方案的設計，使得整個反避稅機制趨于完整。但是，支柱二方案同樣暗含了對既得利益的保護，忽視了落后地區和創新行業基于增進發展目的產生的對自主性、靈活性規則的需求，從而壓制和否定了有利于啟動增長和促進創新的稅收優惠制度的產生和適用。
（一）收入與支出：居民國與來源國的反避稅規則組成
支柱二方案旨在通過全球最低稅規則解決跨國企業稅基侵蝕和利潤轉移問題。針對個別國家（地區）出現征稅不足的情形，支柱二方案建議授予合格國家（或地區）“征回”相應稅款的權力（aright to tax back），以補足至最低稅水平，以確保跨國企業集團在各有關國家（或地區）的有效稅率不低于經協商一致的最低水平（專家推測在12%～15%之間）。方案若得以全面推行，跨國企業的避稅空間將被大大壓縮，從而較大程度地保障各國的稅收權益。為建立全球最低稅，支柱二方案可以具體細分為兩個組成部分和四個規則。
首先，支柱二方案通過所得納入規則（IncomeInclusion Rule，IIR）、免抵轉換規則（Switch-overRule，SOR）解決居民國未充分征稅問題。為減少企業集團內部將利潤轉移到實際稅率低于“全球最低稅率”地區的避稅安排，OECD制定了所得納入規則，即當跨國企業在境外的分支機構或受控實體所獲取的收入在當地適用的有效稅率低于“全球最低稅率”時，股東所在國可對此征稅。該規則可以有效維護母公司所在國的稅收利益，打擊或減少企業將收入分配至低稅率地區或者避稅地的避稅行為。作為配套規則，支柱二方案又引入了免抵轉換規則，即當境外常設機構或境外不動產（非常設機構擁有的不動產）取得的利潤或收益在當地適用的有效稅率低于“全球最低稅率”時，允許居民國將境外所得免稅法轉為抵免法進行稅務處理，也就是說居民國可對此收益征稅，但同時允許抵免在境外已繳納的稅額，從而補上了目前通行的OECD《關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》和聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》中的消除雙重征稅規則之間存在的漏洞。
其次，支柱二方案通過低稅支付規則（Under-taxed Payment Rule，UTPR）和應予征稅規則（Subject-to-tax Rule，STTR）解決來源國稅基侵蝕問題。低稅支付規則是指當關聯方收款人取得的款項在其居民國未足額繳納最低稅額或其有效稅率低于“全球最低稅率”時，來源國可以對該筆款項進行源泉征稅，或不允許付款人就該筆款項進行稅前扣除。作為對低稅支付規則的補充，應予征稅規則要求來源國對收款人的居民國未充分征稅的款項直接征收預提所得稅或其他稅，同時該收入不得享受稅收協定待遇。應予征稅規則的具體應用將對總部在海外并在來源國經營業務的跨國企業產生顯著影響，可能削弱甚至完全抵消跨國企業在各國享受稅收優惠后取得的實際好處。
上述規則設計，看似謀求法律規則的一體公平性，甚至給予弱勢來源國以特別的關照；但是，實際上這是以法律的形式公平壓制實質公平需求，對發展中國家尤其是弱勢國家反而是不利的。
（二）稅收與經濟：發展中國家與發達國家的發展權結構
支柱二方案的前提與核心在于確定“全球最低稅率”，名義上將對所有國家產生正向收益。然而，靜態形式規則往往無法反映動態發展的實質公平需求，如果規則被理想化和濫用，將大大限制發展中國家的發展權利，新興數字經濟行業發展也將面臨相似的局面，即：正當的自主性特別發展需求成為不正當的、沒有規則支持和保護的行為。
支柱二方案在法律的形式層面保障了居民國和來源國的稅基安全和公平，但前提是在經濟活動正常發生的情況下，也就是說方案規則適用于經濟活躍的地區和行業。如果落后地區和創新行業需要啟動經濟、促進增長，基于歷史經驗（其實也是市場經濟的資本邏輯），往往亟須國家乃至國際間給予初期資本投入所需要的財政稅收優惠支持，這就毫無疑問會出現單邊、雙邊乃至多邊的有效稅率低于OECD設定的所謂“全球最低稅率”的情形。一旦支柱二方案不能將這種情形排除在外，必然導致對這些國家和地區財政自主性的干涉，其本質上是對正當發展權的壓制，將形成類似歷史上的發達國家給發展中國家“抽梯子”的政策效應。
因此，筆者認為，支柱二方案需要特別增加反避稅的排除條款，同時配套設計“視同納稅加回規則”（Deemed-tax Added-back Rule，DTABR）。即如果稅收主權者單方面或者與其他主權者達成合意，給予特定地區或特定行業稅收優惠，在計算“全球最低稅率”時，稅收優惠對應的稅額應當被視同有效納稅并加總到該計算過程確定稅率。這個規則不存在被跨國企業濫用進行避稅的問題，因為稅收優惠條件的適用仍然需要協定方確定各自的企業是否是實質性參與價值創造，是否真正符合規則設定的促進落后地區和新興行業發展的政策目標。
當然，這里還會有個疑問，那就是OECD本來是為了保障跨境交易中的國家稅基的，而依照DTABR的做法不但與OECD方案目標不符，反而在短期內和形式上會弱化交易各方（尤其是發展中和落后國家）的稅收權益。筆者認為，一方面，這是由資本邏輯和市場悖論決定的。市場經濟發展的初始啟動有賴于資本的加入，但是資本追求低成本高收益，在落后地區或者新興行業的初始投入量和風險都是巨大的，稅收優惠被證明是一種有效的激勵機制；進一步而言，如果沒有資本投入推動經濟的啟動和發展，落后地區和新興行業將無法產生任何稅源和稅基，這是成熟經濟和發展中經濟的現實區別，遺憾的是，發達國家往往故意忽視和掩蓋這個事實。另一方面，這還涉及發展中國家的財政自主和完整性問題。如果發展中國家依據財政自主施行稅收優惠措施，雖然從長遠看可以得到未來稅收的彌補，但當下在理論上還是在傷害自己的稅基也就是公共服務能力，因此就需要發展中國家強化國家能力建設、建立完整的財政體制，以國有資源和國有企業等方式彌補和支撐公共服務成本。這個問題涉及更大的財政學和政治經濟學問題，有待深入探討和專文論述。
由此，DTABR規則的設定不但不是對國家稅收主權和稅基的破壞，恰恰是對主權的真正維護和有效培育。進而言之，我們需要重新評價稅收優惠的正當性，尤其是重新認識OECD在BEPS第五項行動計劃，即其長期以來堅持的所謂的“有害稅收競爭”問題，以實現稅收的形式公平權與經濟的實質發展權之間的平衡，真正實現國際稅收和世界經濟的可持續發展。
四、結語
總結而言，數字經濟時代，需要重塑國際稅收征稅權和征管規則。面對數字經濟下跨境交易的宏微觀多維框架與居民國、來源國、市場國、避稅地多方格局，以及迫切需要應對的稅基侵蝕、稅基錯配和稅收脫嵌等問題，我們要拿出數字經濟國際稅收全球治理的中國思維與中國方案。這就需要立足我國的特色數字經濟，協調技術進步、存量公平和增量共享的政策目標，通過慎重確定產業范圍，科學建立稅收聯結度、合理設定收入門檻，同時重新認知國家角色、全面評價稅收優惠和積極推動增長共享，逐步建立起數字生產和消費的耦合稅制、數字與實體經濟的匹配稅制、稅收收入與經濟增長的協調稅制。
也許，我們的理想是從OECD的稅基侵蝕和利潤轉移的反避稅秩序，走向“一帶一路”稅基共建與利潤共享（Base Exploration &Profit Sharing）的新秩序。但是這里有個前提需要重視，即現在世界還沒有一個超國家的主權，而且發展的階段也是不同步的。在這種條件下，怎樣達成一種既符合法律的形式公平又能實現實質公平的規則設計，必然是任重道遠。然而無論如何，在這個百年未有之大變局的特殊歷史時期，如何透視西方國家正加速醞釀和主導的雙邊和多邊、區域和全球的“規則變局”迷霧，有效反擊打著“規則”旗號的保護主義、單邊主義、霸權主義，推動構建以公平合理規則為基礎的多邊體系，都需要我們深度參與全球治理體系大變革，積極發出中國聲音、提出中國方案，以更好地保護中國權益和更廣大的發展中國家權益。
