稅總公告2018年第11號《關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》應(yīng)關(guān)注的6大內(nèi)容

TPPERSON按：農(nóng)歷年前稅總相隔10天連續(xù)發(fā)布國家稅務(wù)總局公告2018年第9號及國家稅務(wù)總局公告2018年第11號兩份關(guān)于“稅收協(xié)定”的新規(guī)，對稅收協(xié)定執(zhí)行中一些稅企雙方爭議的問題進行了解釋明確，非常值得點贊！針對于稅收協(xié)定的解釋，2010年7月26日，國家稅務(wù)總局曾制定發(fā)布了《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書條文解釋》（國稅發(fā)〔2010〕75號）。75號文以中新稅收協(xié)定為藍本，對一般稅收協(xié)定涉及的二十六個條款進行了全面系統(tǒng)解釋，同時75號文也明確其他國家和地區(qū)的稅收協(xié)定條款規(guī)定與中新稅收協(xié)定條款規(guī)定內(nèi)容一致的，該75號文的解釋適用于其他國家和地區(qū)稅收協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行，但在近幾年75號文的執(zhí)行過程中存在一些稅企雙方爭議的問題如合伙企業(yè)的“非居民合伙人”及“非居民合伙企業(yè)”的稅收協(xié)定待遇享受問題、中外合作辦學(xué)的常設(shè)機構(gòu)問題等，需要進一步予以解釋明確，因此國家稅務(wù)總局適時出臺了國家稅務(wù)總局公告2018年第11號。針對11號公告親們應(yīng)重點關(guān)注以下6方面的內(nèi)容：

1、11號公告的發(fā)文標(biāo)題為“關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告”，其并沒有像75號文一樣以中新稅收協(xié)定為藍本對稅收協(xié)定進行解釋，所以11號公告應(yīng)該是適用我國與其他任何國家和地區(qū)簽署的稅收協(xié)定、稅收安排或稅務(wù)合作協(xié)議的；而且11號公告第六條也明確了中港和中澳稅收安排執(zhí)行中的有關(guān)問題適用該公告。

2、11號公告對稅收協(xié)定中“第一條 人的范圍”（也即國稅發(fā)〔2010〕75號文第一條內(nèi)容）進行了“擴圍”，首先，明確“非居民合伙人”可以“穿透”享受稅收協(xié)定待遇。即依據(jù)我國《合伙企業(yè)法》成立的合伙企業(yè)，其合伙人是中國所得稅的納稅人，因此如果“非居民合伙人”為稅收協(xié)定締約對方（如新加坡）居民時，該“非居民合伙人”就屬于稅收協(xié)定適用的范圍，該“非居民合伙人”在中國負有納稅義務(wù)的所得被締約對方（如新加坡）視為其居民取得的部分，可以按國家稅務(wù)總局公告2018年第9號及國家稅務(wù)總局公告2015年第60號的相關(guān)規(guī)定享受稅收協(xié)定待遇；其次，明確“非居民合伙企業(yè)”是締約對方居民的情況下其在中國負有納稅義務(wù)的所得也可享受稅收協(xié)定待遇。但是需要特別注意的是該“非居民合伙企業(yè)”根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第60號第七條報送該合伙企業(yè)所在國家或地區(qū)的稅務(wù)主管當(dāng)局開具的稅收居民身份證明外，還應(yīng)能證明其根據(jù)該國或地區(qū)的國內(nèi)法規(guī)定，因住所、居所、成立地、管理機構(gòu)所在地或其他類似標(biāo)準(zhǔn)，在該國或地區(qū)確實負有納稅義務(wù)，否則也不能享受相應(yīng)的稅收協(xié)定待遇。

3、11號公告對稅收協(xié)定中“第五條 常設(shè)機構(gòu)”（也即國稅發(fā)〔2010〕75號文第五條內(nèi)容）的2個問題進行了明確。首先對近幾年一直爭議的“中外合作辦學(xué)機構(gòu)是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)”進行了明確。即不具有法人資格的中外合作辦學(xué)機構(gòu)和合作辦學(xué)項目中開展教育教學(xué)活動的場所構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；其次明確了勞務(wù)活動構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的表述中“六個月”和“183天”應(yīng)作相同理解。

4、11號公告對稅收協(xié)定中“第八條 海運、空運和陸運”（TPPERSON注：一般是第八條，根據(jù)與各個國家或地區(qū)簽署稅收協(xié)定條款數(shù)量情況會有差異）重新進行了解釋同時廢止了國稅發(fā)〔2010〕75號文“第八條海運和空運”的相關(guān)解釋。其主要是參考《2014版經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）稅收協(xié)定范本》進一步明確了濕租、程租、期租屬于國際運輸業(yè)務(wù)，明確了光租和干租適用海運和空運條款相關(guān)問題并明確了“附屬”業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

5、11號公告對稅收協(xié)定中“第十七條 藝術(shù)家和運動員”（TPPERSON注：一般是第十七條，根據(jù)與各個國家或地區(qū)簽署稅收協(xié)定條款數(shù)量情況會有差異）重新進行了解釋同時廢止了國稅發(fā)〔2010〕75號文“第十七條 藝術(shù)家和運動員”的相關(guān)解釋。其首先是進一步明確演藝人員和運動員條款適用的活動范圍，其中特別明確會議發(fā)言一般不屬于演藝人員活動但如果其在商業(yè)活動中進行具有演出性質(zhì)的演講則應(yīng)不屬于會議發(fā)言，而應(yīng)屬于演藝人員活動。其次是明確演藝人員和運動員條款適用于電子競技活動；第三是進一步明確了演藝人員或運動員直接或間接取得所得，以及在演出活動產(chǎn)生的所得由其他人收取的情況下，演藝人員和運動員條款的具體適用規(guī)則，親們特別關(guān)注下其解讀中的三個CASE。

6、11號公告也是自2018年4月1日起施行，親們關(guān)注發(fā)文之日—4月1日這段過渡時期的新舊銜接問題。

附件一：政策原文及官方解讀

國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告

國家稅務(wù)總局公告2018年第11號

為統(tǒng)一和規(guī)范我國政府對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定（簡稱“稅收協(xié)定”）的執(zhí)行，現(xiàn)對稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)、海運和空運、演藝人員和運動員條款，以及合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定等有關(guān)事項公告如下：

一、不具有法人資格的中外合作辦學(xué)機構(gòu)，以及中外合作辦學(xué)項目中開展教育教學(xué)活動的場所構(gòu)成稅收協(xié)定締約對方居民在中國的常設(shè)機構(gòu)。

常設(shè)機構(gòu)條款中關(guān)于勞務(wù)活動構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的表述為“在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月”的，按照“在任何十二個月中連續(xù)或累計超過183天”的表述執(zhí)行。

二、海運和空運條款與《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書（以下簡稱“中新稅收協(xié)定”）第八條（海運和空運）規(guī)定內(nèi)容一致的，按照以下原則執(zhí)行：

（一）締約國一方企業(yè)以船舶或飛機從事國際運輸業(yè)務(wù)從締約國另一方取得的收入，在締約國另一方免予征稅。

從事國際運輸業(yè)務(wù)取得的收入，是指企業(yè)以船舶或飛機經(jīng)營客運或貨運取得的收入，以及以程租、期租形式出租船舶或以濕租形式出租飛機（包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng))取得的租賃收入。

（二）上述第（一）項的免稅規(guī)定也適用于參加合伙經(jīng)營、聯(lián)合經(jīng)營或參加國際經(jīng)營機構(gòu)取得的收入。對于多家公司聯(lián)合經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，應(yīng)由各參股或合作企業(yè)就其分得利潤分別在其所屬居民國納稅。

（三）中新稅收協(xié)定第八條第三款中“締約國一方企業(yè)從附屬于以船舶或飛機經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)有關(guān)的存款中取得的利息收入”，是指締約國雙方從事國際運輸業(yè)務(wù)的海運或空運企業(yè)，從對方取得的運輸收入存于對方產(chǎn)生的利息。該利息不適用中新稅收協(xié)定第十一條（利息）的規(guī)定，應(yīng)視為國際運輸業(yè)務(wù)附帶發(fā)生的收入，在來源國免予征稅。

（四）企業(yè)從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機，以及使用、保存或出租用于運輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車和運輸集裝箱的有關(guān)設(shè)備）等租賃業(yè)務(wù)取得的收入不屬于國際運輸收入，但根據(jù)中新稅收協(xié)定第八條第四款，附屬于國際運輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)收入應(yīng)視同國際運輸收入處理。

“附屬”是指與國際運輸業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于國際運輸業(yè)務(wù)，屬于支持和附帶性質(zhì)。企業(yè)就其從事附屬于國際運輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)取得的收入享受海運和空運條款協(xié)定待遇，應(yīng)滿足以下三個條件：

1.企業(yè)工商登記及相關(guān)憑證資料能夠證明企業(yè)主營業(yè)務(wù)為國際運輸；

2.企業(yè)從事的附屬業(yè)務(wù)是其在經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)時，從事的對主營業(yè)務(wù)貢獻較小但與主營業(yè)務(wù)聯(lián)系非常緊密、不能作為一項單獨業(yè)務(wù)或所得來源的活動；

3.在一個會計年度內(nèi)，企業(yè)從事附屬業(yè)務(wù)取得的收入占其國際運輸業(yè)務(wù)總收入的比例原則上不超過10%。

（五）下列與國際運輸業(yè)務(wù)緊密相關(guān)的收入應(yīng)作為國際運輸收入的一部分：

1.為其他國際運輸企業(yè)代售客票取得的收入；

2.從市區(qū)至機場運送旅客取得的收入；

3.通過貨車從事貨倉至機場、碼頭或者后者至購貨者間的運輸，以及直接將貨物發(fā)送至購貨者取得的運輸收入；

4.企業(yè)僅為其承運旅客提供中轉(zhuǎn)住宿而設(shè)置的旅館取得的收入。

（六）非專門從事國際運輸業(yè)務(wù)的企業(yè)，以其擁有的船舶或飛機經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)取得的收入屬于國際運輸收入。

三、海運和空運條款中沒有中新稅收協(xié)定第八條第四款規(guī)定的，有關(guān)稅收協(xié)定締約對方居民從事本公告第二條第（四）項所述租賃業(yè)務(wù)取得的收入的處理，參照本公告第二條第（四）項執(zhí)行。

四、演藝人員和運動員條款與中新稅收協(xié)定第十七條（藝術(shù)家和運動員）規(guī)定內(nèi)容一致的，按照以下原則執(zhí)行：

（一）演藝人員活動包括演藝人員從事的舞臺、影視、音樂等各種藝術(shù)形式的活動；以演藝人員身份開展的其他個人活動（例如演藝人員開展的電影宣傳活動，演藝人員或運動員參加廣告拍攝、企業(yè)年會、企業(yè)剪彩等活動）；具有娛樂性質(zhì)的涉及政治、社會、宗教或慈善事業(yè)的活動。

演藝人員活動不包括會議發(fā)言，以及以隨行行政、后勤人員（例如攝影師、制片人、導(dǎo)演、舞蹈設(shè)計人員、技術(shù)人員以及流動演出團組的運送人員等）身份開展的活動。

在商業(yè)活動中進行具有演出性質(zhì)的演講不屬于會議發(fā)言。

（二）運動員活動包括參加賽跑、跳高、游泳等傳統(tǒng)體育項目的活動；參加高爾夫球、賽馬、足球、板球、網(wǎng)球、賽車等運動項目的活動；參加臺球、象棋、橋牌比賽、電子競技等具有娛樂性質(zhì)的賽事的活動。

（三）以演藝人員或運動員身份開展個人活動取得的所得包括開展演出活動取得的所得（例如出場費），以及與開展演出活動有直接或間接聯(lián)系的所得（例如廣告費）。

對于從演出活動音像制品出售產(chǎn)生的所得中分配給演藝人員或運動員的所得，以及與演藝人員或運動員有關(guān)的涉及版權(quán)的所得，按照中新稅收協(xié)定第十二條（特許權(quán)使用費）的規(guī)定處理。

（四）在演藝人員或運動員直接或間接取得所得的情況下，依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，演出活動發(fā)生的締約國一方可以根據(jù)其國內(nèi)法，對演藝人員或運動員取得的所得征稅，不受到中新稅收協(xié)定第十四條（獨立個人勞務(wù)）和第十五條（非獨立個人勞務(wù)）規(guī)定的限制。

（五）在演出活動產(chǎn)生的所得全部或部分由其他人（包括個人、公司和其他團體）收取的情況下，如果依據(jù)演出活動發(fā)生的締約國一方國內(nèi)法規(guī)定，由其他人收取的所得應(yīng)被視為由演藝人員或運動員取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，演出活動發(fā)生的締約國一方可以根據(jù)其國內(nèi)法，向演藝人員或運動員就演出活動產(chǎn)生的所得征稅，不受到中新稅收協(xié)定第十四條（獨立個人勞務(wù)）和第十五條（非獨立個人勞務(wù)）規(guī)定的限制；如果演出活動發(fā)生的締約國一方不能依據(jù)其國內(nèi)法將由其他人收取的所得視為由演藝人員或運動員取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第二款規(guī)定，該國可以根據(jù)其國內(nèi)法，向收取所得的其他人就演出活動產(chǎn)生的所得征稅，不受到中新稅收協(xié)定第七條（營業(yè)利潤）、第十四條（獨立個人勞務(wù)）和第十五條（非獨立個人勞務(wù)）規(guī)定的限制。

五、有關(guān)合伙企業(yè)及其他類似實體（以下簡稱“合伙企業(yè)”）適用稅收協(xié)定的問題，應(yīng)按以下原則執(zhí)行：

（一）依照中國法律在中國境內(nèi)成立的合伙企業(yè)，其合伙人為稅收協(xié)定締約對方居民的，該合伙人在中國負有納稅義務(wù)的所得被締約對方視為其居民的所得的部分，可以在中國享受協(xié)定待遇。

（二）依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的，是中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。該合伙企業(yè)根據(jù)《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第60號發(fā)布）第七條報送的由締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局開具的稅收居民身份證明，應(yīng)能證明其根據(jù)締約對方國內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機構(gòu)所在地或其他類似標(biāo)準(zhǔn)，在締約對方負有納稅義務(wù)。

稅收協(xié)定另有規(guī)定的情況是指，稅收協(xié)定規(guī)定，當(dāng)根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應(yīng)就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇。

六、內(nèi)地與香港、澳門特別行政區(qū)簽署的避免雙重征稅安排執(zhí)行的有關(guān)問題適用本公告。

七、本公告自2018年4月1日起施行。《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)〔2010〕75號）第八條和第十七條同時廢止。

特此公告。

國家稅務(wù)總局

2018年2月9日

關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》的解讀

2018年02月12日來源： 國家稅務(wù)總局辦公廳

本公告對稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)、海運和空運、演藝人員和運動員條款，以及合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定等有關(guān)事項作出進一步明確，主要內(nèi)容如下：

一、常設(shè)機構(gòu)條款有關(guān)問題

（一）明確中外合作辦學(xué)有關(guān)機構(gòu)、場所構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)

公告明確，不具有法人資格的中外合作辦學(xué)機構(gòu)，以及中外合作辦學(xué)項目中開展教育教學(xué)活動的場所構(gòu)成稅收協(xié)定締約對方居民在中國的常設(shè)機構(gòu)。

（二）明確“六個月”和“183天”作相同理解

公告明確，常設(shè)機構(gòu)條款中關(guān)于勞務(wù)活動構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的表述為“在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月”的，按照“在任何十二個月中連續(xù)或累計超過183天”的表述執(zhí)行。

二、海運和空運條款有關(guān)問題

（一）明確濕租、程租、期租屬于國際運輸業(yè)務(wù)

從事國際運輸業(yè)務(wù)的企業(yè)經(jīng)常會以程租、期租形式租賃船舶或以濕租形式租賃飛機，以節(jié)約資金、緩解運力不足。公告參考了2014版經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）范本和2011版聯(lián)合國（UN）范本注釋以及國際通行做法，明確通過這類租賃形式取得的收入也屬于國際運輸收入；同時根據(jù)行業(yè)慣例，對國際運輸中的程租、期租、濕租、光租、干租的表述加以區(qū)分。

（二）明確光租和干租適用海運和空運條款相關(guān)問題

公告明確，企業(yè)從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機，以及使用、保存或出租用于運輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車和運輸集裝箱的有關(guān)設(shè)備）等租賃業(yè)務(wù)取得的收入不屬于國際運輸收入，但根據(jù)中新稅收協(xié)定第八條第四款，附屬于國際運輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)收入應(yīng)視同國際運輸收入處理。

同時，公告參考了2014版OECD范本注釋，規(guī)定海運和空運條款中沒有中新稅收協(xié)定第八條第四款規(guī)定的，有關(guān)稅收協(xié)定締約對方居民從事附屬于國際運輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)取得的收入的處理，參照上述規(guī)定執(zhí)行。

（三）明確“附屬”業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)

公告參考了2014版OECD范本注釋，規(guī)范了“附屬”業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，明確企業(yè)從事的附屬業(yè)務(wù)應(yīng)是其在經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)時，從事的對主營業(yè)務(wù)貢獻較小但與主營業(yè)務(wù)聯(lián)系非常緊密、不能作為一項單獨業(yè)務(wù)或所得來源的活動。

三、演藝人員和運動員條款有關(guān)問題

（一）明確演藝人員和運動員條款適用的活動范圍

公告明確，演藝人員活動包括演藝人員從事的舞臺、影視、音樂等各種藝術(shù)形式的活動，以及以演藝人員身份開展的其他個人活動，比如演藝人員開展的電影宣傳活動，演藝人員或運動員參加廣告拍攝、企業(yè)年會、企業(yè)剪彩等活動；會議發(fā)言一般不屬于演藝人員活動，比如，外國前政要應(yīng)邀來華參加學(xué)術(shù)會議并發(fā)言不屬于演藝人員活動，但如果其在商業(yè)活動中進行具有演出性質(zhì)的演講，應(yīng)不屬于會議發(fā)言，而是屬于演藝人員活動。另外，公告明確演藝人員和運動員條款適用于電子競技活動。

（二）明確演藝人員和運動員條款的具體適用規(guī)則

公告明確了演藝人員或運動員直接或間接取得所得，以及在演出活動產(chǎn)生的所得由其他人收取的情況下，演藝人員和運動員條款的具體適用規(guī)則。為方便理解，舉例如下：

例1：交響樂團的成員不是按每次演出直接取得所得，而是以工資的形式取得所得。依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，演出活動發(fā)生的締約國一方對樂團成員工資中與該次演出活動對應(yīng)的部分有征稅權(quán)。對于由交響樂團收取但未支付給樂團成員的部分演出報酬，依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第二款規(guī)定，演出活動發(fā)生的締約國一方可以對交響樂團從演出活動取得的利潤征稅，不論其是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

例2：在演藝人員或運動員受雇于締約國一方“一人公司”的情況下，如果演出活動發(fā)生的締約國另一方國內(nèi)法將該“一人公司”視為本國的非居民企業(yè)納稅人，則處理方式與上述交響樂團的情形一致，分別對個人和公司就其取得的演出報酬的部分征稅。如果締約國另一方國內(nèi)法將該“一人公司”視為稅收透明體，即將其收取的演出報酬視為全部由演藝人員或運動員直接取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，該國可以對演藝人員或運動員就演出活動產(chǎn)生的全部所得征稅，不考慮報酬是否確實支付給上述個人。

例3：在一些避稅安排中，演出報酬未支付給演藝人員或運動員，而是由其他人（包括個人、公司和其他團體）收取。在這種情況下，如果依據(jù)演出活動發(fā)生的締約國一方國內(nèi)法的反避稅規(guī)則，可以將由其他人收取的所得視為由演藝人員或運動員取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，該國可以根據(jù)其國內(nèi)法，對演藝人員或運動員就該筆所得征稅。如果該國國內(nèi)法沒有上述反避稅規(guī)則，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第二款規(guī)定，該國可以根據(jù)其國內(nèi)法，向收取所得的其他人征稅。如果所得由公司或其他團體收取，該國征稅不受中新稅收協(xié)定第七條（營業(yè)利潤）規(guī)定的限制，如果所得由個人收取，該國征稅不受中新稅收協(xié)定第十四條（獨立個人勞務(wù)）和第十五條（非獨立個人勞務(wù)）規(guī)定的限制。

四、明確合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的問題

（一）針對合伙企業(yè)設(shè)在中國境內(nèi)的情形

我國《合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定，“本法所稱合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。”第六條規(guī)定，“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。”因此，依照該法在中國境內(nèi)成立的合伙企業(yè)，其合伙人是中國所得稅的納稅人。稅收協(xié)定第一條（人的范圍）一般規(guī)定，本協(xié)定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人，因此，如果合伙人為稅收協(xié)定締約對方居民，則該合伙人屬于稅收協(xié)定適用的范圍，該合伙人在中國負有納稅義務(wù)的所得被締約對方視為其居民取得的部分，可以享受協(xié)定待遇。

（二）針對合伙企業(yè)設(shè)在中國境外的情形

對于依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)的稅務(wù)處理，我國《合伙企業(yè)法》沒有規(guī)定。我國《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第二條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第一條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。”因此，依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)不屬于《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定的排除范圍，應(yīng)適用《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定。

我國《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定，“本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。”因此，依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的合伙企業(yè)，是我國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。在適用稅收協(xié)定時，除非協(xié)定另有規(guī)定，否則，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。如果根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)不是其居民，則該合伙企業(yè)不適用稅收協(xié)定。

（三）依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)稅收居民身份證明的問題

稅收協(xié)定中居民條款一般規(guī)定，在協(xié)定中，“締約國一方居民”一語是指按照該締約國法律，由于住所、居所、成立地、實際管理機構(gòu)所在地，或其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國負有納稅義務(wù)的人，并且包括該締約國及其地方當(dāng)局。因此，合伙企業(yè)根據(jù)《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第60號發(fā)布）第七條報送的由締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局開具的稅收居民身份證明，應(yīng)能證明其根據(jù)締約對方國內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機構(gòu)所在地或其他類似標(biāo)準(zhǔn)，在締約對方負有納稅義務(wù)。如果根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)不符合上述條件，則即使締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局以享受協(xié)定待遇為目的開具了稅收居民身份證明，但如果未證明該合伙企業(yè)根據(jù)締約對方國內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機構(gòu)所在地或其他類似標(biāo)準(zhǔn)，在締約對方負有納稅義務(wù)，則不能充分證明該合伙企業(yè)為稅收協(xié)定意義上的締約對方居民。

五、公告的施行時間和廢止條款

本公告自2018年4月1日起施行。《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)〔2010〕75號）第八條和第十七條同時廢止。

附件二：廢止的75號文條款

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知》（國稅發(fā)[2010]75號）廢止的條款：

第八條 海運和空運

一、根據(jù)本條及協(xié)定議定書的規(guī)定，締約國一方企業(yè)以船舶或飛機從事國際運輸業(yè)務(wù)從締約國另一方取得的收入，在另一方免予征稅。具體是指：

（一）新加坡居民企業(yè)以船舶或飛機從事國際運輸業(yè)務(wù)，從中國取得的收入，在中國豁免企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。

（二）中國居民企業(yè)以船舶或飛機從事國際運輸業(yè)務(wù)，從新加坡取得的收入，在新加坡除免征所得稅外，其應(yīng)稅勞務(wù)在新加坡可以以零稅率適用貨物與勞務(wù)稅，且服務(wù)接受方就該應(yīng)稅勞務(wù)支付的進項稅額在新加坡可予全額抵扣。

二、根據(jù)第二款的規(guī)定，第一款也適用于參加合伙經(jīng)營、聯(lián)合經(jīng)營或參加國際經(jīng)營機構(gòu)取得的收入。由于海運和空運方面存在著各種形式的國際合作，對于多家公司聯(lián)合經(jīng)營國際運輸?shù)亩悇?wù)處理，應(yīng)由各參股或合作企業(yè)就其分得利潤分別在其所屬居民國納稅。

三、第三款關(guān)于“締約國一方企業(yè)從附屬于以船舶或飛機經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)有關(guān)的存款中取得的利息收入”，是指中新雙方從事國際運輸業(yè)務(wù)的海、空運企業(yè)，從對方取得的運輸收入存于對方產(chǎn)生的利息。該利息不適用第十一條利息條款的規(guī)定，應(yīng)視為國際運輸業(yè)務(wù)附帶發(fā)生的收入，在來源國免予征稅。

四、根據(jù)協(xié)定第四款，從事國際運輸業(yè)務(wù)取得的收入，是指企業(yè)以船舶或飛機經(jīng)營客運或貨運取得的收入，也包括該企業(yè)從事的下列附屬于其國際運輸業(yè)務(wù)的收入：

（一）以濕租形式出租船舶或飛機(包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng))取得的租賃收入；

（二）以光租形式出租船舶或飛機取得的租賃收入；

（三）以船舶或飛機從事國際運輸?shù)钠髽I(yè)附營或臨時性經(jīng)營集裝箱租賃取得的收入。

上述有關(guān)租賃業(yè)務(wù)應(yīng)僅以屬于國際運輸?shù)母綄倩顒訛橄蕖！案綄佟睉?yīng)指與主營業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于主營業(yè)務(wù)的活動，即企業(yè)的主營業(yè)務(wù)應(yīng)為以其船舶或飛機經(jīng)營的國際海運或空運業(yè)務(wù)，附屬業(yè)務(wù)則屬于支持和附帶性質(zhì)。但對“附屬”的標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)定沒有做具體規(guī)定。在判斷產(chǎn)生以上所得的活動是否屬于“附屬”性質(zhì)時，應(yīng)首先根據(jù)企業(yè)工商登記及相關(guān)憑證資料判定企業(yè)主營業(yè)務(wù)是否是國際運輸，然后，視該類附屬活動收入占企業(yè)國際運輸業(yè)務(wù)總收入的比例而定，一般在一個會計年度內(nèi)，附屬業(yè)務(wù)收入不應(yīng)超過總收入的10%。

此外，某些與國際運輸緊密相關(guān)的收入也應(yīng)作為國際運輸收入的一部分，包括：為其他國際運輸企業(yè)代售客票取得的收入；從市區(qū)至機場運送旅客取得的收入；通過貨車從事貨倉至機場、碼頭或者后者至購貨者間的運輸，以及直接將貨物發(fā)送至購貨者所取得的運輸收入；企業(yè)僅為其承運旅客提供中轉(zhuǎn)住宿而設(shè)置的旅館取得的收入。

國際運輸收入也包括非專門從事國際海運或空運業(yè)務(wù)的企業(yè)，以其擁有的船舶或飛機經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)取得的收入。

第十七條 藝術(shù)家和運動員

一、按第一款規(guī)定，新加坡的藝術(shù)家或運動員如在中國從事個人活動，不論其在中國停留多長時間，中國有權(quán)對其所得征稅。本款是協(xié)定第十四條和第十五條規(guī)定的例外，應(yīng)從以下幾方面理解：

（一）一般來說，藝術(shù)家活動應(yīng)包括：舞臺、影視、音樂等各種藝術(shù)形式的演藝人員從事的活動；作為締約國一方的藝術(shù)家或運動員由于其名人效應(yīng)，受邀到締約國另一方為企業(yè)拍攝廣告的活動；具有娛樂性質(zhì)的涉及政治、社會、宗教或慈善事業(yè)的活動。但應(yīng)注意不應(yīng)把藝術(shù)家的范圍擴大到隨行的行政、后勤人員（如攝影師、制片人、導(dǎo)演、舞蹈設(shè)計人員、技術(shù)人員以及流動演出團組的運送人員等）。

（二）運動員不限于傳統(tǒng)體育項目的參加者（如賽跑、跳高、游泳運動員等），還包括如高爾夫球、賽馬、足球、板球、網(wǎng)球及賽車等活動的運動員。本條規(guī)定還適用于從事具有娛樂性質(zhì)的活動取得的所得，例如臺球、象棋和橋牌比賽等產(chǎn)生的所得。

（三）第一款適用于藝術(shù)家或運動員從事上述個人活動取得的所得，一般指表演活動取得的出場費以及取得的與從事表演活動有直接或間接聯(lián)系的廣告費等。對從表演活動錄制音像制品并出售產(chǎn)生的所得中分配給藝術(shù)家或運動員的（權(quán)利）所得，或與藝術(shù)家或運動員有關(guān)的涉及其他版權(quán)的所得，應(yīng)按協(xié)定第十二條特許權(quán)使用費的相關(guān)規(guī)定處理。

二、第二款再次強調(diào)了活動所在國的無限征稅權(quán)，即使藝術(shù)家和運動員從事活動的所得為其他人所收取，如演出經(jīng)紀人、明星公司或演出團體等，來源國對該部分所得也有征稅權(quán)。

（發(fā)布時間：2018年2月12日）