《聯合國稅收協定范本》（2021年版）新增內容解讀及對我國“走出去”企業的建議

2022年4月26日，聯合國經濟和社會事務部就最新修訂的《關于發達國家和發展中國家避免雙重征稅的協定范本》（2021年版，以下簡稱“2021年版聯合國范本”）舉行宣介會，介紹了2021年版聯合國范本的最新變化。據了解，2021年版聯合國范本是繼2017年版本后的又一次更新。近日，《國際稅收》編輯部特邀請國家稅務總局國際稅務司副司長熊艷，對2021年版聯合國范本的變化點等相關內容進行解讀。

《國際稅收》：稅收協定范本有何作用？與國際上其他范本相比，聯合國范本有何特點？

熊艷：國際上有兩個通行的稅收協定范本，分別是經濟合作與發展組織（OECD）發布的《關于對所得和財產避免雙重征稅的稅收協定范本》（以下簡稱“OECD范本”）和聯合國發布的《關于發達國家和發展中國家避免雙重征稅的協定范本》（以下簡稱“聯合國范本”）。兩個范本對各國稅收協定實踐均產生了深遠的影響，各國在開展稅收協定談簽工作時，通常都會參考這兩個范本。

聯合國范本由聯合國經濟及社會理事會下屬的國際稅務合作專家委員會（以下簡稱“專家委員會”）擬定。專家委員會于2004年成立，由來自不同國家和地區的25名委員組成，以反映不同國家的稅制背景和不同區域的平衡，每屆專家委員會任期為4年。與主要由發達國家組成的OECD財政事務委員會相比，專家委員會提供了一個為發展中國家服務的平臺，在稅收協定、轉讓定價、跨境涉稅爭議解決等國際稅收規則制定中，更加注重反映發展中國家訴求、維護發展中國家利益，通常在OECD制定的規則基礎上，作出一些有利于發展中國家的調整。自專家委員會成立以來，每屆專家委員會均有中國國家稅務總局推薦的委員獲得聯合國任命，我在2017年和2021年成立的兩屆專家委員會中擔任委員，參與專家委員會工作。

聯合國范本的體例與OECD范本基本相同，OECD范本著眼于通過降低跨境納稅人在東道國的稅負和遵從負擔，促進資本、技術等生產要素跨境流動；聯合國范本旨在為發展中國家與發達國家談簽稅收協定提供可遵循的原則。由于發展中國家在稅收協定中通常處于東道國地位，因此聯合國范本比OECD范本更加注重維護東道國征稅權。

《國際稅收》：能否請您總體介紹一下2021年版聯合國范本條款主要作出了哪些修訂？

熊艷：專家委員會應發展中國家訴求，在2021年版聯合國范本中新增了部分條款，一是增加第十二條B，即對自動化數字服務所得征稅條款，二是增加第十三條“財產收益”條款第七款，即來源國對間接轉讓財產收益征稅條款。

此外，2021年版聯合國范本還參照OECD范本近年更新的內容，對部分條款作出了技術性修訂，這些修訂一般不直接影響締約雙方征稅權的劃分。例如，增加關于集合投資工具和養老基金如何適用協定的規定。

《國際稅收》：“自動化數字服務所得”條款的增設背景和主要內容是什么？

熊艷：近年來，應對經濟數字化稅收挑戰成為國際稅收領域的焦點問題。2017年，二十國集團（G20）委托OECD通過“稅基侵蝕和利潤轉移”包容性框架開展數字經濟國際稅收規則的研究與談判，130余個轄區參與其中。此項談判原計劃于2020年年底達成共識，但在2020年年中因新冠肺炎疫情和美國大選等原因暫時停滯。其間，專家委員會開始設計應對經濟數字化稅收挑戰的聯合國方案，并在2021年4月，按照“少數服從多數”原則通過在2021年版聯合國范本中納入“自動化數字服務所得”條款。2021年3月，包容性框架重啟談判，各方分歧快速彌合。2021年10月8日，包容性框架內136個轄區就應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案達成框架性共識。

“自動化數字服務所得”條款與G20/OECD包容性框架方案相比，兩者的相同點是通過改變現行國際稅收規則，賦予來源國對跨國企業遠程經營取得收入的征稅權。區別之處在于：

一是在適用范圍上，包容性框架方案適用于年全球營業收入超過200億歐元且集團利潤率高于10%的大型跨國企業，排除對采掘業和受監管的金融服務業的適用，但并不限于數字經濟行業，規則實施7年后經審議可能將營業收入門檻降至100億歐元；而“自動化數字服務所得”條款針對的是通過互聯網或電子網絡提供，且需要極少人工參與的服務相關所得，基本上只會涉及數字經濟企業。

二是在計稅模式上，包容性框架方案采用公式分配法，而“自動化數字服務所得”條款提供了兩種方式，一種是依據協定稅率對收入總額征收一定比例稅額，另一種是由納稅人申請在來源國就核定的合格利潤，依據來源國國內法稅率繳納所得稅。“自動化數字服務所得”條款較包容性框架方案大幅簡化，好處在于操作簡便，但可能對企業造成過度征稅問題。

三是在收入來源地規則上，包容性框架方案向用戶所在國分配征稅權，而“自動化數字服務所得”條款以付款方所在國為收入來源地，使其獲得征稅權。當發展中國家發生對外支付自動化數字服務款項時，可以依據“自動化數字服務所得”條款行使征稅權，獲得稅收收入。

在“自動化數字服務所得”條款設計過程中，也有委員指出方案設計存在不足，相關觀點作為“少數派意見”被納入聯合國范本注釋。比如，數字經濟稅收挑戰是涉及整個跨國集團的多邊稅收問題，以雙邊協定條款解決多邊稅收問題，難以取得良好效果；需考慮研究包容性框架多邊解決方案與“自動化數字服務所得”條款的協調關系，以避免加重重復征稅問題；“用戶參與”為數字化企業創造了價值，按照“自動化數字服務所得”條款的設計，用戶所在國卻無法獲得征稅權，有失合理；條款本身存在定義不清和操作標準不明的問題，可能導致稅收確定性不足和稅收爭議；等等。

2021年版聯合國范本注釋的“少數派意見”中最終納入了“自動化數字服務所得”條款的替代性條款。該替代性條款規定：在總收入征稅模式下，對來源國征稅設置納稅人收入規模門檻和來源國當地收入規模門檻；在核定合格利潤征稅模式下，規定來源國征稅時需排除部分常規利潤。該替代性條款能夠避免對盈利水平不佳的初創期中小企業和市場開拓期企業造成不利影響，有助于緩解過度征稅和重復征稅問題。

“自動化數字服務所得”條款是專家委員會在包容性框架方案之外，為發展中國家，特別是未加入包容性框架多邊共識的轄區提供的又一政策選擇。對于企業而言，“自動化數字服務所得”條款和包容性框架方案相比有利有弊。但是，對于簽署支柱一多邊公約且完成相關國內生效程序的轄區而言，是否在協定中納入“自動化數字服務所得”條款，如何協調包容性框架支柱一方案與“自動化數字服務所得”條款的關系，是一個需要進一步研究的問題。

《國際稅收》：2021年版聯合國范本對“財產收益”條款作出了實質性修訂，請您介紹一下該條款的變化。

熊艷：2021年版聯合國范本對第十三條“財產收益”條款作出的主要修訂是新增第七款規定，即來源國可對非居民納稅人間接轉讓財產收益征稅。根據該條款規定，非居民納稅人通過轉讓境外公司股權而間接轉讓一國財產，在滿足一定條件下，該國可對非居民納稅人轉讓境外公司股權取得的收益征稅。例如，A國居民企業直接持有T國居民企業100%股權，而該T國居民企業50%以上的價值來自B國的居民企業，如A、B兩國的稅收協定納入了該條款，則當A國居民企業轉讓T國居民企業時，B國可以對A國居民企業取得的財產收益征稅。

有些國家的國內法規定，僅對非居民納稅人轉讓其直接持有的本國財產征稅。在我國，對于非居民納稅人轉讓其間接持有的中國應稅財產，只有當相關安排被認定不具有合理商業目的時，才會重新定性該交易為直接轉讓并對有關收益征稅。但印度、智利等發展中國家的國內法規定，不論相關交易是否具有合理商業目的，均可對非居民納稅人轉讓其間接持有的本國財產征稅。應這些國家的呼聲，2021年版聯合國范本增加了該條款，為其協定談判提供條款指引。

該條款有利于維護所得來源國征稅權，但在實際征管中較難操作，特別是在交易雙方均為非居民的情況下，征管問題會更加突出。另外，該條款還可能導致雙重征稅問題。在剛才舉例中，如果被間接轉讓的財產所在國B國和被直接轉讓的財產所在國T國均將本國視為來源國，且兩國均對A國居民企業取得的財產轉讓收益征稅，則將產生雙重征稅問題；而由于A國和T國的協定、A國和B國的協定、B國和T國的協定均僅對協定雙方分別為居民國和來源國的情形作出了征稅規定，未就兩國均為來源國時由誰讓渡征稅權作出規定，因此，A國居民企業在B國和T國被雙重征稅的問題可能難以消除。在對該條款的討論中，部分委員對相關征管問題和雙重征稅風險表達了擔憂，2021年版聯合國范本注釋也指出了該條款的上述問題，以此提示發展中國家在納入該條款時需充分評估其可能帶來的各方面影響。

《國際稅收》：通過參與2021年版聯合國范本的修訂工作，您對我國“走出去”企業有何建議？

熊艷：首先，需了解我國與具體東道國所簽署的稅收協定及東道國國內稅法相關規定。稅收協定范本條款僅為各國稅收協定談簽提供參考，只有當我國所簽署的稅收協定納入相關條款時，才對締約雙方及我國“走出去”企業產生法律約束力。即使稅收協定納入東道國可就某項所得征稅的條款，我們也還要考慮該國國內法是否規定可對有關所得征稅。通常情況下，稅收協定并不創設征稅權，其本質是對跨境所得征稅權在納稅人居民國和東道國之間進行劃分。東道國國內法規定對有關所得征稅，是其可以對該項所得征稅的前提條件。例如，一些非洲國家根據其國內稅收優惠政策對某些所得予以免稅，但仍希望在稅收協定中對該項所得保留征稅權，為其將來調整稅法留有空間。在這種情況下，雖然稅收協定規定東道國對某類所得擁有征稅權，但該國可能實際并不征稅。

其次，需參考稅收協定范本的相關注釋。注釋是稅收協定范本的重要組成部分，稅收協定的條款往往表述較為原則，很多概念的理解和具體操作問題都會在范本注釋中進行闡釋。另外，各國稅務主管當局在具體解釋和執行協定條款時，可能會產生不同理解，稅收協定范本注釋則可提供重要的參考作用。2021年版聯合國范本注釋作出了部分修訂，我們也結合我國“走出去”企業境外涉稅爭議雙邊磋商實踐，提出了具體修訂建議并得到了采納。一是建議在范本注釋中增加EPC項目（Engineering，Procurement and Construction，中文翻譯為“設計－采購－施工”）常設機構利潤歸屬的說明。2021年版聯合國范本新增注釋能夠明確，對于EPC項目的設計和采購等活動，如未發生在常設機構所在國，則相應的利潤不應歸屬到常設機構的利潤中。二是建議修改“消除雙重征稅”條款注釋，明確當一國同時為納稅人居民國和跨境所得來源國，而所得歸屬于另一國常設機構時，常設機構所在國一方抵免義務的問題。例如，A國居民企業在B國設有常設機構，該常設機構從A國取得所得，對于B國是否應對A國作為來源國的稅收進行抵免，原范本注釋規定的不明確。2021年版聯合國范本修改后的注釋則能夠明確，常設機構所在國有義務就A國作為來源國的稅收予以抵免。我國“走出去”企業如在東道國遇到上述問題，可以向東道國稅務局主張應根據2021年版聯合國范本相關注釋明確的原則征稅。

第三，可利用爭議解決機制維護自身權益。我國“走出去”企業如遇到跨境涉稅爭議，可在東道國利用行政復議或訴訟等國內法律救濟渠道維護權益，符合條件的可申請啟動相互協商程序，通過中國國家稅務總局與對方稅務主管當局進行談判解決涉稅爭議。