從“戴爾案”看常設機構認定標準的適用
一、“戴爾案”案情介紹
戴爾產(chǎn)品有限公司（Dell Products Limited,DLP）是戴爾集團在愛爾蘭注冊的居民公司（以下簡稱“戴爾愛爾蘭”）。“戴爾愛爾蘭”是戴爾集團在歐洲的經(jīng)銷商，業(yè)務活動涵蓋西班牙等歐洲國家。“戴爾愛爾蘭”在西班牙的經(jīng)銷業(yè)務主要有兩類：一類是和其在西班牙的授權經(jīng)銷商，也是其子公司（以下簡稱“戴爾西班牙”）簽訂傭金協(xié)議，由“戴爾西班牙”以自己的名義和客戶簽訂銷售協(xié)議，但風險和責任由委托人（“戴爾愛爾蘭”）承擔。傭金協(xié)議涵蓋面向大型客戶和公共部門客戶的銷售，傭金約占銷售額的1%。另一類是通過“戴爾愛爾蘭”的網(wǎng)頁向西班牙的其他客戶（小公司和家庭客戶）銷售。為了開展電子商務活動，“戴爾愛爾蘭”雇傭“戴爾西班牙”子公司的一名員工，根據(jù)西班牙市場調(diào)整網(wǎng)頁內(nèi)容，但網(wǎng)頁托管在西班牙境外的服務器上。
2012年3月15日，西班牙中央經(jīng)濟行政法庭（以下簡稱“行政法庭”）發(fā)布裁決，對上述兩類活動是否構成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的常設機構作出認定。
行政法庭認為，盡管“戴爾西班牙”以自己的名義對外行事，但其與“戴爾愛爾蘭”之間存在明顯的依存關系：“戴爾西班牙”遵循“戴爾愛爾蘭”的指示行事；“戴爾愛爾蘭”決定價格和傭金；“戴爾愛爾蘭”接受或拒絕交付請求；“戴爾西班牙”必須向“戴爾愛爾蘭”提交定期報告；“戴爾愛爾蘭”有權檢查“戴爾西班牙”的記錄和場所；“戴爾西班牙”購買產(chǎn)品需要“戴爾愛爾蘭”的授權；“戴爾愛爾蘭”有權控制知識產(chǎn)權。兩者構成事實性的非獨立代理關系，“戴爾西班牙”應被視為“戴爾愛爾蘭”的非獨立代理人，構成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的代理型常設機構。
行政法庭還認為，“戴爾愛爾蘭”的電子商務活動通過“戴爾西班牙”進行，后者構成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的場所型常設機構，理由如下。
（1）盡管根據(jù)2003年更新的經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）《關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱《OECD協(xié)定范本》）注釋第42.2段的規(guī)定，網(wǎng)頁本身不是常設機構，但事實上“戴爾西班牙”子公司的一名員工（位于西班牙）負責網(wǎng)頁的管理，這意味著該公司在西班牙有物理存在。為了強調(diào)這一論點，行政法庭堅持認為，盡管根據(jù)《OECD協(xié)定范本》注釋，電子商務交易中常設機構的配置取決于網(wǎng)頁所在的服務器，但西班牙稅務當局在適用這一規(guī)定方面有保留。
（2）“戴爾愛爾蘭”和“戴爾西班牙”都通過同一網(wǎng)頁進行大量電子交易，并且該網(wǎng)頁通常面向西班牙市場，客戶無法識別與他們進行交易的是哪個實體。
行政法庭裁定，需要在西班牙納稅、可歸屬于“戴爾西班牙”常設機構的利潤，應該是向西班牙市場銷售產(chǎn)品所得的全部收入。也就是說，“戴爾愛爾蘭”面向西班牙的市場銷售所得以及“戴爾西班牙”的傭金收入，應該全部歸屬于“戴爾西班牙”，并由西班牙稅務當局征稅。
此案于2016年由西班牙最高法院作出肯定的終審判決。
最高法院認為，“戴爾西班牙”雖然根據(jù)傭金協(xié)議從事代理活動，但代理活動超越了其本身的營業(yè)常規(guī)，從而喪失了獨立地位。根據(jù)1994年生效的《西班牙和愛爾蘭關于所得和財產(chǎn)的避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》中關于非獨立地位代理人的規(guī)定，“戴爾西班牙”仍然構成“戴爾愛爾蘭”的常設機構。最高法院認為，要求非獨立地位代理人“代表企業(yè)行事”，并不必然意味著將其解釋為直接代理，而應該被更廣泛地解釋為企業(yè)與代理人之間的實際聯(lián)系，表現(xiàn)為代理人根據(jù)企業(yè)的指示和管理從事日常活動。
至于“戴爾愛爾蘭”通過網(wǎng)站向西班牙客戶銷售，西班牙最高法院肯定“戴爾西班牙”是“戴爾愛爾蘭”在西班牙的固定營業(yè)場所，“戴爾西班牙”是“戴爾愛爾蘭”在西班牙的常設機構。最高法院指出，稅務當局詳盡列出了“戴爾愛爾蘭”通過“戴爾西班牙”在西班牙的辦公場所以及通過“戴爾西班牙”的工作人員履行的職能：（1）促銷、銷售和客戶名單獲取；（2）訂單管理以及產(chǎn)品接收和分銷控制；（3）為“戴爾愛爾蘭”在西班牙的所有客戶進行營銷和廣告宣傳；（4）倉庫和物流服務；（5）安裝服務；（6）為“戴爾愛爾蘭”在西班牙的所有客戶進行收款管理；（7）償付能力和信用控制。盡管“戴爾愛爾蘭”可能在愛爾蘭通過網(wǎng)站向西班牙客戶銷售產(chǎn)品，工作人員在愛爾蘭履行職責，但事實是上述實體的很多活動是通過“戴爾西班牙”的工作人員在西班牙的場所開展的。這意味著，“戴爾愛爾蘭”通過“戴爾西班牙”這個實體性經(jīng)營機構在西班牙完成了從促銷到售后的整套銷售活動，“戴爾西班牙”構成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的主營業(yè)務經(jīng)營場所，“戴爾西班牙”不僅僅是“戴爾愛爾蘭”的輔助性倉儲服務場所。
至于網(wǎng)站是否構成常設機構，西班牙最高法院認為：“一旦確定上訴人在西班牙有常設機構，關于網(wǎng)站常設機構的問題就變得無關緊要了……'網(wǎng)站'是軟件和電子數(shù)據(jù)的組合，不構成有形的東西，因此不能被視為固定的營業(yè)場所。相反，用來存儲并通過其訪問網(wǎng)站的服務器是一個具有物理位置的設備，因此該位置可能構成運營該服務器的企業(yè)的固定營業(yè)場所。”
二、常設機構概念的產(chǎn)生及傳統(tǒng)認定標準
（一）常設機構概念的產(chǎn)生
常設機構是雙邊稅收協(xié)定中為解決跨境營業(yè)所得的國際雙重征稅問題，在來源地國和居住國之間分配稅權而產(chǎn)生的一個重要概念。根據(jù)2017年修訂的《OECD協(xié)定范本》第7條第1款的規(guī)定：如果非居民在來源地國設有常設機構，則來源地國可對該常設機構的營業(yè)利潤行使征稅權；如果非居民在來源地國沒有常設機構，則非居民在來源地國獲得的營業(yè)利潤由其居住國獨占征稅權。此即“常設機構原則”。常設機構原則限定了來源地稅收管轄權的實施范圍，使居住國也能從本國居民企業(yè)從事的跨境經(jīng)濟活動中獲得稅收利益，既避免了雙重征稅，也兼顧了來源地國和居住國的稅收利益。
常設機構原則以非居民企業(yè)與來源地國間客觀存在的經(jīng)濟聯(lián)結程度為設計基礎。也就是說，如果非居民企業(yè)在來源地國設有常設機構，說明其與來源地國存在較為密切、充分的經(jīng)濟聯(lián)系，因此來源地國要求其承擔納稅義務是合理的。從這個意義上說，常設機構實際上是一個門檻，通過客觀標準，衡量外國企業(yè)在給定國家的經(jīng)濟存在水平，以確定外國企業(yè)在何種情況下可以被視為充分融入該國經(jīng)濟，從而證明該國對該外國企業(yè)所得予以征稅是合理的。
《OECD協(xié)定范本》經(jīng)過了多次修訂，關于常設機構的認定標準也在發(fā)展和變化。本文為論述方便，以所涉案例問題為著眼點，將《OECD協(xié)定范本》及其注釋關于常設機構的認定標準分為傳統(tǒng)標準和新標準。
（二）常設機構的傳統(tǒng)認定標準
《OECD協(xié)定范本》第5條規(guī)定了兩種類型的常設機構，即場所型常設機構和代理型常設機構。以下分別分析這兩類常設機構的傳統(tǒng)認定標準。
1.場所型常設機構的傳統(tǒng)認定標準
《OECD協(xié)定范本》（2014年版）第5條第1款規(guī)定，常設機構是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。結合該范本注釋對此款的解釋，場所型常設機構需滿足如下條件。
首先，必須有一個固定的營業(yè)場所。“固定”既指空間上的固定性，即營業(yè)場所需位于某一特定地理區(qū)域內(nèi)，需在所在國有“物理存在（physical presence）”；也指時間上的持續(xù)性，即固定營業(yè)場所的使用必須持續(xù)一段時間，原則上必須有長久經(jīng)營的意圖。
其次，企業(yè)必須對這一固定營業(yè)場所擁有一定的使用權。企業(yè)是否對該場所擁有所有權并不重要，只要這一場所能夠受企業(yè)支配即可；該營業(yè)場所可以是任何形式和規(guī)模；企業(yè)是否將該場所專門用來從事經(jīng)營活動也并不重要，只需用于經(jīng)營活動即可。
再次，企業(yè)通過該固定場所開展的活動在企業(yè)營業(yè)活動中占據(jù)非常重要的地位。如果這些固定場所的活動屬于準備性或輔助性的，在企業(yè)營業(yè)活動中起著微不足道的作用，則不構成常設機構。例如，專為儲存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設施，專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)庫存貨物或商品的場所，都不構成常設機構的固定場所。
2.代理型常設機構的傳統(tǒng)認定標準
根據(jù)《OECD協(xié)定范本》（2014年版）第5條第5款和第6款的規(guī)定，如果非居民企業(yè)在他國不是通過場所型常設機構從事經(jīng)營活動，而是通過一個營業(yè)代理人從事經(jīng)營活動，只要該營業(yè)代理人同時符合以下兩方面條件，也可構成常設機構。
首先，該營業(yè)代理人是依附于企業(yè)的非獨立地位代理人，無獨立的法律人格，受企業(yè)的領導和控制，如企業(yè)的雇員或分支機構。企業(yè)通過經(jīng)紀人、一般傭金代理人等獨立地位代理人進行營業(yè)活動，一般不被視為構成常設機構。因為獨立地位代理人有自己獨立的法律人格，不受被代理企業(yè)的領導和控制。
其次，企業(yè)授權這種非獨立地位代理人經(jīng)常代表自己與他人簽訂或修改屬于企業(yè)經(jīng)營范圍內(nèi)容的合同，即非獨立地位代理人從事的是直接代理活動。但如果非獨立地位代理人僅有權簽訂準備性或輔助性合同，則并不構成常設機構。獨立地位代理人是以自己的名義為被代理企業(yè)簽訂合同，從事的是間接代理活動，屬于自己的常規(guī)營業(yè)活動，因此一般不構成常設機構。
三、常設機構傳統(tǒng)認定標準的局限性
（一）場所型常設機構傳統(tǒng)認定標準的局限性
1.“物理存在”很容易被規(guī)避
場所型常設機構傳統(tǒng)認定標準要求，非居民企業(yè)需在來源地國有從事經(jīng)營活動的“物理存在”。這主要是因為，常設機構原則產(chǎn)生于實體經(jīng)濟時代，跨國企業(yè)若想實現(xiàn)在他國履行功能、實現(xiàn)價值并創(chuàng)造利潤的經(jīng)濟目的，就不得不在他國建立“物理存在”形態(tài)的場所型常設機構。只有如此，才能直接面對他國市場，更加便利和快速地向他國消費者提供產(chǎn)品和服務。
進入數(shù)字經(jīng)濟時代后，跨國企業(yè)不需要在市場國設置實體場所與客戶面對面打交道，僅需在自己擁有的計算機上通過互聯(lián)網(wǎng)建立并維護自己的網(wǎng)站，利用該網(wǎng)站向國外客戶展示和銷售商品，國外客戶僅需通過互聯(lián)網(wǎng)登錄網(wǎng)站挑選商品、下單、支付價款即可。如此，構成企業(yè)經(jīng)營活動重要組成部分的銷售活動，僅需通過買賣雙方在無形的網(wǎng)站上操作就完成了。
由于這些銷售活動是在網(wǎng)站這一無形的電子空間完成的，而不是通過市場國的實體經(jīng)營場所進行的，因此關于網(wǎng)站是否構成傳統(tǒng)意義上的場所型常設機構，各國存在較大分歧。OECD為此曾進行過討論，并于2003年在《OECD協(xié)定范本》第5條注釋的第42段后增設了“電子商務”一節(jié)，否定了網(wǎng)站構成常設機構的可能性。其理由是，網(wǎng)站只是計算機軟件和電子數(shù)據(jù)的結合，不是機器、設備、場地等設施本身，是無形的物理存在，因此不構成固定的營業(yè)場所。注釋的這一表述進一步強調(diào)了OECD以“物理存在”為核心標準認定場所型常設機構的立場，但這也為跨國企業(yè)通過網(wǎng)站向他國銷售商品、規(guī)避構成他國的常設機構提供了機會。
2.豁免活動缺乏“準備性和輔助性”的限制
在傳統(tǒng)商業(yè)活動中，儲存并將貨物交付給客戶是貨物銷售的輔助性活動，因此倉庫、物流等場所是為了配合主營銷售活動的進行而存在的，天然屬于“準備性和輔助性”活動場所，不構成常設機構。因此《OECD協(xié)定范本》（2014年版）第5條第4款列舉的不構成常設機構的六類場所，除了第六類場所用了“如果為前五類活動的結合而設的固定營業(yè)場所的全部活動屬于準備性或輔助性”的表述外，前五類不構成常設機構的場所，如專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)庫存貨物或商品的場所，都沒有特別要求所列活動必須是準備性、輔助性的。
但在數(shù)字經(jīng)濟背景下，跨國企業(yè)在客戶所在國的貨物銷售鏈條基本只包括網(wǎng)上訂貨和貨物交付，跨國企業(yè)無須在客戶所在國設置實體銷售場所，只需通過電子商務網(wǎng)絡平臺即可完成貨物銷售，而商品的實際交付則通過設在市場國的儲存和交付中心完成。此時，跨國企業(yè)在客戶所在國的物理存在僅體現(xiàn)為貨物儲存和交付，貨物交付實際構成了跨國企業(yè)在客戶所在國銷售活動的核心環(huán)節(jié)，而不僅僅是輔助性活動。根據(jù)傳統(tǒng)場所型常設機構認定標準中不構成常設機構的豁免活動的規(guī)定，這些專為儲存和交付目的設立的場所因其場所本身被排除于常設機構范疇之外，即使其從事的不是準備性和輔助性活動，也使得市場國無法據(jù)此對相關利潤征稅。這也由此成為跨國企業(yè)規(guī)避在市場國構成常設機構的主要手段之一。
在上述案例中，“戴爾愛爾蘭”通過網(wǎng)站向西班牙客戶（小公司和家庭客戶）銷售產(chǎn)品，通過“戴爾西班牙”儲存和交付貨物，意在規(guī)避構成西班牙的場所型常設機構。由于網(wǎng)站不具有實體特征，而“戴爾西班牙”表面看也只是為“戴爾愛爾蘭”提供儲存和交付貨物的場所，因此“戴爾愛爾蘭”認為其不構成在西班牙的常設機構。
（二）代理型常設機構傳統(tǒng)認定標準的局限性
代理型常設機構的傳統(tǒng)認定標準要求其是企業(yè)的非獨立地位代理人，經(jīng)常代表委托企業(yè)與他人簽訂屬于企業(yè)經(jīng)營范圍內(nèi)容的合同。如果代理人以自己的名義簽訂合同，則不構成常設機構。換句話說，判斷構成代理型常設機構的核心在于，該代理人從事的是直接代理活動，而不是間接代理活動。
在此種標準下，跨國企業(yè)完全可以通過與代理人簽訂傭金代理協(xié)議的方式，規(guī)避在來源地國構成常設機構。如果代理人在其所在國以自己的名義簽訂合同，雖然實際上是代表外國企業(yè)銷售產(chǎn)品，但由于合同并非以外國企業(yè)的名義簽訂，所以不構成外國企業(yè)的常設機構。同時，由于代理人并不擁有其銷售的產(chǎn)品，代理人在其所在國不會就銷售利潤納稅，而僅需就所獲得的代理費納稅。
上述案例中，“戴爾愛爾蘭”與“戴爾西班牙”簽署了傭金代理協(xié)議，約定后者以自己的名義與客戶簽訂合同，但實際上是代表“戴爾愛爾蘭”銷售產(chǎn)品；同時，“戴爾西班牙”并不擁有其銷售的產(chǎn)品，只收取代為銷售產(chǎn)品的1%的傭金。因此，該協(xié)議意在規(guī)避構成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的常設機構，從而避免就全部銷售利潤在西班牙納稅。
四、常設機構的新認定標準
如前所述，過于機械的常設機構傳統(tǒng)認定標準有可能為人為規(guī)避構成常設機構創(chuàng)造條件，侵蝕各國稅基，因此OECD制訂并出臺了新的常設機構認定標準。
2015年10月，OECD發(fā)布了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第7項行動計劃（《防止人為規(guī)避構成常設機構》）的最終報告。該報告對常設機構的定義提出了修改建議，使之能夠適應數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的需要。根據(jù)BEPS第15項行動計劃（《制定用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊協(xié)議》）的最終報告，各國應談判建立一個多邊的框架，按照相關行動計劃最終報告建議，對現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定達成共識的部分條款進行一攬子修改，為此，相關國家和地區(qū)于2016年11月24日簽署了《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》）。《BEPS多邊公約》第四章“規(guī)避常設機構構成”納入了第7項行動計劃最終報告所提出的建議。在此基礎上，OECD于2017年11月21日公布了新修訂的稅收協(xié)定范本，新修訂的范本吸收了BEPS第7項行動計劃成果的建議，主要包括如下內(nèi)容。
（一）場所型常設機構的新認定標準
場所型常設機構的傳統(tǒng)認定標準強調(diào)，構成常設機構的場所應具有“物理存在”，且是企業(yè)的主要營業(yè)活動場所，準備性、輔助性的活動場所不構成常設機構。但場所型常設機構傳統(tǒng)認定標準中，關于準備性和輔助性活動場所的認定看重形式而非實質(zhì)，從而給了跨國企業(yè)規(guī)避構成常設機構的空間。
針對這一漏洞，新標準對不構成常設機構的豁免情形進行了統(tǒng)一的限制，要求所有列舉的特定豁免活動都必須具有準備性或輔助性目的。這樣一來，如果跨國企業(yè)通過無形的網(wǎng)上交易平臺對市場國消費者開展銷售活動，同時又利用其設在市場國的儲存和交付貨物場所向市場國消費者交付網(wǎng)上交易的商品，那么按照新標準，儲存和交付貨物的場所就構成該跨國企業(yè)在市場國的場所型常設機構。
新標準還增加了反企業(yè)拆分的規(guī)定：如果同一地點的兩個企業(yè)、同一企業(yè)或兩個地方的緊密關聯(lián)企業(yè)各自開展的活動，具有相互補充的功能，組合而成的整體活動構成一項有凝聚力的商業(yè)運作活動，那么這些活動就不再具有預備性或輔助性的特征，不能適用豁免規(guī)定。這主要是為了遏制跨國企業(yè)通過化整為零的方式規(guī)避構成常設機構。
在上述案例中，從表面上看，“戴爾愛爾蘭”通過虛擬網(wǎng)站面向西班牙的消費者進行商品的陳列、合同談判、簽署活動，“戴爾西班牙”僅僅是“戴爾愛爾蘭”在西班牙的倉儲和交付場所，但實際上，“戴爾西班牙”的活動已經(jīng)遠遠超出了輔助性活動本身。如上，網(wǎng)站由“戴爾西班牙”的員工管理，且“戴爾愛爾蘭”與“戴爾西班牙”共用此網(wǎng)站，不僅從事促銷和銷售活動，而且提供倉庫、物流、安裝等服務，因此“戴爾西班牙”從事的不是輔助性的活動，而是“戴爾愛爾蘭”通過其從事的主營業(yè)務活動，所以，西班牙法庭認定其構成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的場所型常設機構。這其實和場所型常設機構的新認定標準一樣，是對固定營業(yè)場所的實質(zhì)重于形式的擴大性解釋。
（二）代理型常設機構的新認定標準
代理型常設機構的傳統(tǒng)認定標準強調(diào)，構成常設機構的代理人必須是直接代理人，即非獨立地位代理人，因此，間接代理人（也即獨立地位代理人）原則上不構成常設機構。跨國企業(yè)的母公司可能通過和設在市場國的子公司簽署傭金協(xié)議的方式從事經(jīng)營活動，進而規(guī)避構成代理型常設機構。針對這一漏洞，新標準增加獨立地位代理人構成常設機構的情形，即如果獨立地位代理人完全或幾乎完全代表與其密切相關的一家或多家企業(yè)行事，而不是按其營業(yè)常規(guī)從事經(jīng)營活動，則構成被代理企業(yè)的常設機構。換句話說，此時，應刺破其獨立地位代理人的“面紗”，將其視作構成被代理企業(yè)常設機構的非獨立地位代理人。
另外，根據(jù)代理型常設機構的傳統(tǒng)認定標準，如果非獨立地位代理人沒有直接代理跨國企業(yè)訂立合同，就不會構成常設機構活動。跨國企業(yè)可能因此要求非獨立代理人主導合同過程并實質(zhì)性地確定合同條款，但最終由被代理人自己簽訂合同，從而規(guī)避構成代理型常設機構。針對這一漏洞，新標準明確，構成常設機構的非獨立地位代理人，不僅包括該代理人習慣性地以企業(yè)的名義簽訂合同的情形，也包括該代理人即使沒有直接訂立合同，但可能在合同訂立過程中起到了主要作用，且企業(yè)對合同不作實質(zhì)性修改的情形。這也意味著，非獨立地位代理人是否簽訂了直接代理合同并不重要，只要其對合同的最后談簽發(fā)揮了實質(zhì)性的作用，就構成常設機構。
在上述案例中，盡管“戴爾西班牙”與“戴爾愛爾蘭”簽訂傭金協(xié)議，前者以自己的名義和西班牙的客戶簽訂銷售合同，表面上看是一種間接代理關系，但實際上，“戴爾西班牙”只代理“戴爾愛爾蘭”行事，且完全依“戴爾愛爾蘭”的指示和管理從事代理活動，因此從實質(zhì)意義上說，“戴爾西班牙”并不是按其營業(yè)常規(guī)從事經(jīng)營活動，而是“戴爾愛爾蘭”的非獨立地位營業(yè)代理人。因此西班牙法庭認定其構成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的代理型常設機構。這其實和代理型常設機構的新認定標準一樣，是以實質(zhì)重于形式原則為基礎對代理型常設機構進行的擴大性解釋。
五、對我國的啟示
改革開放四十多年來，我國引進外資規(guī)模和對外投資規(guī)模日益擴大。據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議統(tǒng)計，2020年中國成為世界第二大外國直接投資流入國，外國直接投資流入量為1490億美元。商務部、國家統(tǒng)計局和國家外匯管理局聯(lián)合發(fā)布的《2020年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》顯示，2020年中國對外直接投資1537.1億美元，流量規(guī)模首次位居全球第一。為解決引進外國直接投資和進行對外直接投資中跨國納稅人面臨的雙重征稅問題，目前我國已經(jīng)和112個國家和地區(qū)（包括我國香港地區(qū)、澳門地區(qū)、臺灣地區(qū)）簽訂了對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的雙邊協(xié)定或安排（協(xié)議）。這些雙邊協(xié)定或安排（協(xié)議）一般都有常設機構條款，大多都是基于傳統(tǒng)標準認定非居民企業(yè)是否在協(xié)定締約國構成常設機構。
隨著數(shù)字經(jīng)濟的不斷發(fā)展以及跨國投資經(jīng)營活動的日益復雜化，跨國企業(yè)利用網(wǎng)上交易、傭金代理、拆分企業(yè)等安排規(guī)避在來源地國構成常設機構的情況不可避免地會發(fā)生，如果來源地國仍然固守常設機構的傳統(tǒng)認定標準，無疑會使自身稅收利益受到損害。但從居住國角度看，來源地國適用常設機構的傳統(tǒng)認定標準可以減輕本國對外投資者的稅收負擔，有利于促進本國對外投資活動。我國作為引進外資和對外投資的大國，同時扮演著來源地國和居住國兩種角色，一方面可能會面臨外國企業(yè)在中國規(guī)避構成常設機構的問題，另一方面，個別中國對外投資企業(yè)也可能被指控在別國規(guī)避構成常設機構。為了最大程度地維護我國的稅收利益，筆者提出如下應對建議。
（一）積極利用《BEPS多邊公約》相關成果
我國于2017年6月7日簽署《BEPS多邊公約》，并于2022年5月25日向OECD繳存《BEPS多邊公約》批準書。這意味著，《BEPS多邊公約》已經(jīng)于2022年9月1日對我國生效。按照公約要求，被公約涵蓋的雙邊稅收協(xié)定中與公約所列措施不一致之處，將自動修改成與公約保持一致，其中就包括對常設機構條款的修改。由于我國目前與其他國家或地區(qū)簽署并生效的雙邊稅收協(xié)定大多都是按傳統(tǒng)條款設計的，因此公約對我國生效意味著，我國被公約涵蓋的雙邊稅收協(xié)定中的相關條款也要自動修改。
BEPS行動計劃雖然主要是為了滿足金融危機之后歐美國家解決財政困境的需求，但獲得了全球大多數(shù)國家的支持，因為跨國企業(yè)通過轉(zhuǎn)移利潤損害各國稅基的問題不僅是發(fā)達國家也是發(fā)展中國家面臨的亟待解決但又十分棘手的問題，也是一直未能通過國際稅收合作有效解決的問題。BEPS行動計劃實際上把近百年來國際稅收領域消除雙重征稅的主題轉(zhuǎn)向打擊國際逃避稅，標志著國際稅收秩序格局的根本性轉(zhuǎn)換，具有重大的歷史意義。《BEPS多邊公約》旨在落實BEPS行動計劃的成果，成為對各國有約束力的法律工具，其意義不言而喻。
總體來看，《BEPS多邊公約》的內(nèi)容反映了建立公平公正國際稅收秩序的內(nèi)在要求，其中的常設機構條款旨在更為公平地在來源地國和居住國之間分配稅權，積極效果遠大于消極效果。我國作為一個負責任的大國，應在百年一遇的重大國際稅收變革過程中發(fā)揮積極作用，促進BEPS行動計劃的有效落實。積極利用《BEPS多邊公約》相關成果是我國參與國際稅收合作、履行公約義務的必然要求。
（二）客觀看待常設機構的新認定標準對我國的有利影響
如前所述，《BEPS多邊公約》吸收了BEPS第7項行動計劃最終報告建議，采用了常設機構的新認定標準。新標準增強了來源地國對非居民納稅人在該國獲得的營業(yè)利潤的征稅權，但同時也增加了居住國對外投資企業(yè)的稅收負擔。由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平存在差距、引進外資和對外投資的流向不對等，各國對于是否適用常設機構的新認定標準有不同的利益考量。引進外資規(guī)模較大的國家處于來源地國地位，因此更傾向于接受常設機構的新認定標準，以擴大本國稅基。而對外投資規(guī)模較大的國家處于居住國地位，因此怠于接受常設機構的新認定標準。
總體來看，我國對外投資總規(guī)模和引進外資總規(guī)模大體持平，從這個角度說，我國作為居住國和來源地國的機會總體對等。如果接受常設機構的新認定標準，對我國總體是有利的。作為來源地國，適用常設機構的新認定標準可以有效維護我國稅基；作為居住國，我們應該認識到，對外投資企業(yè)人為規(guī)避在來源地國構成常設機構的行為，本質(zhì)上屬于逃避稅行為，最終目的是為了讓企業(yè)的跨境所得不被征稅或只按很低的稅率征稅，此種行為不應被鼓勵和縱容。接受常設機構的新認定標準可以讓對外投資企業(yè)把精力放在與來源地國居民企業(yè)的公平競爭上。
另外，根據(jù)《BEPS多邊公約》的解釋性聲明，公約適用的稅收協(xié)定，需要公約締約各方在提交給公約保存人的通知中具體列出它們之間締結的同意適用公約的稅收協(xié)定清單。也就是說，公約在締約方之間適用的前提是締約各方的雙向選擇。只有締約方通知公約保存人的被涵蓋稅收協(xié)定能夠彼此匹配，雙邊稅收協(xié)定才會依公約要求統(tǒng)一修訂。因此公約締約方之間適用《BEPS多邊公約》中常設機構的新認定標準完全是互惠的，而不是一國單方面的付出。我國與相匹配的協(xié)定締約國根據(jù)《BEPS多邊公約》統(tǒng)一修訂協(xié)定中的常設機構條款，不僅可以解決雙方投資者的雙重征稅問題，同時也可以在兩國之間相對公平地分配稅權，不會過度損害各自的稅收利益。
（三）在具體案例中采納常設機構的新認定標準
“戴爾案”是西班牙最高法院在2017年《OECD協(xié)定范本》修訂之前、《BEPS多邊公約》還未對任何國家或地區(qū)生效之前作出的判決。盡管如此，法院在認定“戴爾西班牙”是否構成“戴爾愛爾蘭”在西班牙的常設機構的問題上，本著實質(zhì)重于形式的原則，沒有拘泥于傳統(tǒng)的常設機構認定標準，而是吸收了BEPS第7項行動計劃最終報告建議的理念，從廣義理解的角度詮釋了常設機構的存在。
在《BEPS多邊公約》已經(jīng)對我國生效的情況下，我國應梳理被公約涵蓋的雙邊稅收協(xié)定的數(shù)量，如果被涵蓋稅收協(xié)定的締約方企業(yè)涉嫌在我國規(guī)避構成常設機構，那么稅務部門及司法機構應該按照公約中常設機構的新認定標準確定其是否構成常設機構，而不應再按照常設機構的傳統(tǒng)認定標準審理案件，這既是維護我國稅收利益、嚴厲打擊國際逃避稅行為的必然要求，也是積極履行公約義務的必然結果。如果是外國企業(yè)涉嫌在我國規(guī)避構成常設機構，我國相關部門也可以借鑒“戴爾案”中西班牙法院的做法，對雙邊稅收協(xié)定中的常設機構條款進行實質(zhì)重于形式的解釋，而不應拘泥于傳統(tǒng)的常設機構認定標準。一旦時機成熟，我國可以考慮擴大被涵蓋稅收協(xié)定的范圍，或者與非被涵蓋稅收協(xié)定的締約方在互惠的基礎上進行談判，按照常設機構的新認定標準修訂雙邊稅收協(xié)定中的常設機構條款。當然，我國稅務部門也應提醒從事對外投資活動的居民企業(yè)，避免在他國人為規(guī)避構成常設機構，否則可能會被其他國家或地區(qū)特別是《BEPS多邊公約》締約方認定構成常設機構，從而產(chǎn)生不利于企業(yè)的后果。
