法國最高行政法院翻案認定常設機構和固定機構的態勢及啟示
作者:肖穎(金杜律師事務所上海分所)、葉永青(金杜律師事務所上海分所)
2020年12月11日,法國最高行政法院對No. 420174 Valueclick案作出判決,推翻了巴黎行政上訴法院的二審判決,認定一家境外數字經濟公司在法國境內分別構成所得稅下的常設機構(Permanent Establishment,PE)和增值稅下的固定機構(Fixed Establishment),應在法國申報繳納所得稅和增值稅。這是法國最高行政法院基于現有的傳統國際稅收規則所作出的判決,雖然未涉及數字經濟背景下國際稅收規則重塑相關問題,但本案終審判決實際上反映了國際稅收動態和相關國家的稅收立場,應當引起我國學界和“走出去”企業的關注與思考。
一、案件背景情況
(一)案件事實介紹
Valueclick(已更名為Conversant)是一家在線上廣告領域處于領先地位的集團公司,其公司總部位于美國加利福尼亞州。隸屬于Valueclick集團的Valueclick International Ltd.(已更名為Conversant International Ltd.,以下簡稱“愛爾蘭公司”)是一家在愛爾蘭注冊成立的公司,美國公司Valueclick Inc.(以下簡稱“美國公司”)持有其100%的股權。為開拓歐洲市場,美國公司于2008年6月30日與愛爾蘭公司簽署《知識產權許可協議》,許可愛爾蘭公司在除北美洲以外的所有市場使用Valueclick的商標名稱及線上廣告傳媒產品。
在法國當地,愛爾蘭公司設立了一家有限責任公司Valueclick France(以下簡稱“法國公司”)。愛爾蘭公司于2008年7月1日與法國公司簽署《集團公司服務協議》,約定由法國公司向愛爾蘭公司提供市場協助服務,包括但不限于識別并報告潛在客戶、后臺支持服務與包括財務、人力資源、信息技術在內的行政管理服務。其中,《集團公司服務協議》還明確約定,愛爾蘭公司與法國公司系獨立主體,該協議的簽署和執行既不在雙方之間產生代理或合伙的法律關系,也未授予一方代表另一方與他人簽署合同的權力。對于上述市場協助服務,法國公司按照8%的固定成本加成率向愛爾蘭公司收取服務費用。
基于對愛爾蘭公司2009年度至2011年度的稅務檢查結果,法國稅務局認為,愛爾蘭公司實際上是一家“橡皮印章”(Rubber Stamp)公司,僅與法國當地客戶簽署合同并開具發票,在法國境內的相關市場活動實際上均由法國公司承擔并經營。據此,法國稅務局認定,愛爾蘭公司在境內構成所得稅下的常設機構及增值稅下的固定機構,應在法國申報繳納所得稅和增值稅。
愛爾蘭公司不認可法國稅務局的上述觀點,并向巴黎行政法院(Tribunal administratif de Paris)提起行政訴訟,但巴黎行政法院在一審判決中并不支持愛爾蘭公司的主張,故愛爾蘭公司進一步向巴黎行政上訴法院(Cour administrative d'appel)提起上訴,請求認定其在法國境內不構成所得稅下的常設機構及增值稅下的固定機構。
(二)二審判決認定不構成常設機構及固定機構
巴黎行政上訴法院在二審判決中支持了愛爾蘭公司的主張,并撤銷了巴黎行政法院的判決,其主要觀點和理由如下。
1.法國公司未超出集團服務協議范疇,不構成愛爾蘭公司的常設機構
巴黎行政上訴法院認為,根據法國與愛爾蘭締結的稅收協定(以下簡稱“法國-愛爾蘭協定”,該協定自1966-67財年生效)第2(9)條的常設機構條款,若愛爾蘭公司在法國境內構成常設機構,則必須具備以下兩種情形之一:愛爾蘭公司在法國境內擁有固定場所并通過其開展經營活動;或由非獨立代理人經常性地在法國境內以愛爾蘭公司的名義簽訂合同。據此,巴黎行政上訴法院分別從固定場所型常設機構(Fixed Place PE)和代理型常設機構(Dependent Agent PE)的角度分析法國公司的實際情況。
從固定場所型常設機構的角度看,法國稅務局認為,在向愛爾蘭公司提供市場協助服務的過程中,法國公司員工所承擔的業務已經遠遠超出《集團公司服務協議》所載的服務范圍,故超出協議范圍的業務將導致愛爾蘭公司在法國境內構成常設機構。對此巴黎行政上訴法院認為,《集團公司服務協議》所載的服務范圍實際上可以覆蓋線上廣告業務的方方面面(包括與法國當地客戶協商合同等),不能認定法國公司所提供的服務超出協議范疇,因此無法認定愛爾蘭公司在法國境內構成固定場所型常設機構。
從代理型常設機構的角度看,法國稅務局認為,盡管《集團公司服務協議》約定法國公司不得以愛爾蘭公司的名義經營相關業務,但法國公司員工實際上有權代表愛爾蘭公司簽署合同。原因有三:法國公司員工可就合同條款與客戶進行協商,并起草或修改部分合同條款;合同最終由愛爾蘭公司簽署的流程是自動性程序事項,僅起到確認作用;法國公司員工在與潛在客戶接洽的過程中表明自己為愛爾蘭公司員工,對于客戶分辨法國公司和愛爾蘭公司起到了混淆作用。然而,巴黎行政上訴法院不認可上述觀點,并指出,法國公司員工的合同協商等行為不意味著愛爾蘭公司對法國公司進行了合同分包,且基于客戶意愿對相關合同條款進行協商和修改在商業實踐中也并不需要均交由愛爾蘭公司確認,因此法國稅務局所指出的事實情況無法表明相關合同均由法國公司、而非愛爾蘭公司簽署。綜上,巴黎行政上訴法院認為,法國公司并不構成愛爾蘭公司在法國境內的代理型常設機構。
2.法國公司未能獨立提供相關服務,不構成愛爾蘭公司的固定機構
對于愛爾蘭公司而言,是否在法國境內構成增值稅下的固定機構,將直接影響其在法國境內是否負有繳納增值稅的義務。
巴黎行政上訴法院援引了歐盟法院(Court of Justice of the European Union,CJEU)的Berkholz案,服務發生地首先應以服務提供者從事經濟活動的所在地(通常即企業所在地)進行確認,除非以企業所在地確認服務發生地存在不合理性,且該服務提供者在另一(歐盟)成員國境內擁有相對固定的場所(即固定機構),并為該固定機構配備了充足的人力資源和技術設備,以獨立地提供相關服務,此時應以固定機構所在地確認服務發生地。由于愛爾蘭公司的企業所在地位于法國境外,需進一步判定愛爾蘭公司是否在法國境內構成固定機構。
一方面,考慮到法國公司無法獨立開展線上廣告業務,且未被授予簽署合同的權力,巴黎行政上訴法院認為,愛爾蘭公司并未通過法國公司在法國境內從事線上廣告的經營活動。另一方面,巴黎行政上訴法院指出,相關線上廣告業務所依賴的IT基礎設施均位于美國、瑞典和荷蘭境內,而不在法國境內,且法國公司的IT設備功能非常有限,無法對線上廣告業務予以全面支持。基于上述考慮因素,巴黎行政上訴法院認為,愛爾蘭公司并未在法國境內經營業務,不構成增值稅下的固定機構。
二、法國最高行政法院的判決和分析
(一)判決要旨
法國最高行政法院推翻了巴黎行政上訴法院的二審判決,認定愛爾蘭公司在法國境內分別構成所得稅下的常設機構和增值稅下的固定機構,應就其線上廣告業務在法國繳納所得稅和增值稅,并將該案發回巴黎行政上訴法院重審。
1.法國公司實質影響合同談簽,構成愛爾蘭公司的代理型常設機構
不同于巴黎行政上訴法院的二審判決結果,法國最高行政法院在本案中明確指出,法國公司已構成愛爾蘭公司在法國境內的代理型常設機構,愛爾蘭公司應在法國補繳2009年度至2011年度的所得稅稅款并承擔相應法律責任。
法國最高行政法院首先援引2003年《OECD關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》(以下簡稱“OECD稅收協定范本”)注釋第5條第32.1段和2005年OECD稅收協定范本注釋第5條第33段的解釋,以闡明代理型常設機構條款中的“有權以該企業的名義簽訂合同并經常行使這種權力”并不局限于代理人以企業名義書面簽署合同的情形,代理人就合同條款和交易細節進行協商談判并最終形成對企業有法律約束力的合同同樣屬于該種情形。據此,法國最高行政法院進一步指出,法國公司未以愛爾蘭公司的名義書面簽署合同與是否構成代理型常設機構并無直接關聯。雖然愛爾蘭公司掌握合同模板和一般性報價條件,但最終是由法國公司選擇是否與客戶簽署合同,且由法國公司負責合同簽署相關的必要事項,愛爾蘭公司僅對合同進行書面簽署以促使合同生效,僅具有自動性和程序性的屬性。
2.法國公司已獨立提供相關服務,構成愛爾蘭公司的固定機構
同樣基于Berkholz案,法國最高行政法院認為,只要愛爾蘭公司在法國境內存在與所提供服務相關的固定機構,則無須考慮以企業所在地作為服務提供地是否合理的情形,可直接以固定機構作為服務提供地。至于是否構成固定機構的問題,法國最高行政法院則對巴黎行政上訴法院在二審判決中的主要理由一一予以回應及駁斥,認定愛爾蘭公司在法國境內已構成增值稅下的固定機構。
關于法國公司員工是否能完整地提供愛爾蘭公司所涉服務的問題,法國最高行政法院認為,愛爾蘭公司的線上廣告服務實際上是在法國境內進行,且法國公司員工決定是否與客戶簽署合同的行為使得法國公司在愛爾蘭公司所涉服務中受益,法國公司員工可以獨立、自主地提供愛爾蘭公司的所涉服務。法國公司需經愛爾蘭公司與客戶書面簽署合同的這一事實并不對前述結論產生影響。
關于線上廣告服務相關的IT基礎設施不在法國境內的問題,法國最高行政法院則指出,本案事實情況與歐盟法院的Welmory案不同,雖然IT基礎設施(包括軟件和信息中心)并未位于法國境內,但事實上法國公司未受其他集團公司的限制即可定義、調試相關廣告活動的參數,并管理客戶賬號,而愛爾蘭公司主要負責維護、運營相關軟件和服務器,因此法國公司員工已經具有充分的技術手段可以提供愛爾蘭公司的所涉服務。
(二)判決分析
1.代理型常設機構不囿于代為簽署合同的情形
國外多數評述文章認為,法國最高行政法院在該項判決中“拓寬”了常設機構的概念。筆者則認為,在稅收協定層面,法國最高行政法院實際上并未超越代理型常設機構的相關定義和解釋。
作為OECD成員國,法國在稅收執法和司法實踐中,稅務局和法院通常會參考OECD稅收協定范本注釋對稅收協定的適用問題進行解釋。在本案中,法國最高行政法院結合法國-愛爾蘭協定簽署以后、涉案事實發生以前的2003年及2005年版范本注釋進行解釋,即無論代理人是否被正式授予代表企業的權力,代理人對合同各要素及細節進行協商并促成對企業有法律拘束力的合同的,都應當認定為屬于“有權以該企業的名義簽訂合同并經常行使這種權力”的情形。法國最高行政法院和2003年及2005年版范本注釋對代理型常設機構條款的該種解釋實際上未囿于“以該企業的名義簽訂合同”的字面含義,而是從商業實質的角度對簽訂合同進行了擴張解釋。
一方面,“簽訂合同”不限于書面簽署合同本身,也包括代理人代表企業進行合同談判以及商定合同條款的情形。否則,如果僅對“簽訂合同”作字面解釋,那么只要確保業務合同最終是由境外企業和當地客戶簽署,即不構成代理人“以該企業的名義簽訂合同”,這就違背了代理型常設機構條款的設置初衷。我國在《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》(國稅發〔2010〕75號)中,對代理型常設機構的“簽訂合同”也采取了類似于OECD稅收協定范本的擴張解釋。實際上,針對納稅人圍繞代理型常設機構條款所進行的激進稅收籌劃,2017年版OECD稅收協定范本在吸納稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)行動計劃成果后,對代理型常設機構條款進行完善和修改,將“簽訂合同”直接修改成“經常性地訂立合同,或經常性地在合同訂立過程中發揮主要作用,而合同按慣例訂立且企業不進行實質性修改”,不再通過范本注釋的方式對條款含義進行擴張解釋,從而在保證稅收確定性的基礎上,有效打擊避稅及激進稅收籌劃。總而言之,無論是在稅收協定還是國內稅法層面,對于代理型常設機構應包含合同談判及商定合同條款的情形均已有較為廣泛、較高程度的共識,法國最高行政法院在本案中對“簽訂合同”的解釋并非一種新解讀。
另一方面,“以該企業的名義”并不能僅根據合同形式進行簡單判斷,而應根據納稅人的實際交易情況和商業安排進行綜合分析。在本案中,雖然《集團公司服務協議》明確排除愛爾蘭公司授予法國公司代理權力,但實際上,合同的協商談判,甚至合同重要條款的起草和修改均由法國公司負責,愛爾蘭公司僅提供一般合同模板作為基礎,并進行最終的合同簽署。不可否定的是,法國公司在與法國當地客戶談簽合同過程中發揮了重要作用。因此,相關合同,特別是關聯公司所簽訂的合同,其相關約定條款僅可作為綜合分析的考慮因素之一,而非決定性要素,具體應以交易實質進行個案分析。
2.固定機構與增值稅納稅義務的聯系
法國最高行政法院在判定愛爾蘭公司在法國境內是否負有增值稅納稅義務時,以2010年1月1日劃分時間節點分別進行法律分析。雖然結論均是愛爾蘭公司在法國境內構成固定機構,需在法國繳納增值稅,但其推演邏輯存在差異。
在歐盟增值稅體系下,服務發生地將決定哪一個歐盟成員國可以對應稅服務征收增值稅,切實關乎增值稅稅權的劃分問題。2010年1月1日之后,歐盟的服務發生地規則發生了重大改變,而本案所屬期間恰好橫跨2010年1月1日,需要適用不同規則判定服務發生地。2010年1月1日以前,歐盟增值稅體系對B2B服務采用來源地原則(Origin Principle),以服務提供者所在地或固定機構所在地作為服務發生地。據此,若愛爾蘭公司在法國境內構成固定機構,其服務發生地即位于法國境內,由法國征收增值稅。2010年1月1日以后,歐盟增值稅體系轉向目的地原則(Destination Principle),以服務接受者所在地作為服務發生地。在本案中,愛爾蘭公司通過法國公司向法國當地客戶提供服務,因此應由愛爾蘭公司在法國申報繳納增值稅。
另外,服務提供者是否存在固定機構還會進一步影響增值稅的納稅主體,不過2010年1月1日前后的相關規則是一致的。若愛爾蘭公司在法國境內構成固定機構,則應在法國境內進行增值稅登記注冊,并由其作為納稅主體在法國就相應服務申報繳納增值稅。反之,若愛爾蘭公司未在法國境內構成固定機構,在認定服務發生地位于法國境內的前提下,則將適用歐盟增值稅體系下的反向征收機制(Reverse Charge Mechanism),由接受相應服務的法國當地客戶申報繳納增值稅,此時相應服務的合同價款應為不含稅價。
3.判決未予以回應或解決的問題
盡管法國公司被認定構成愛爾蘭公司在法國境內的代理型常設機構,但法國最高行政法院并未對愛爾蘭公司是否在法國境內構成固定場所型常設機構進行判定。實際上,代理型常設機構條款是在企業不構成固定場所型常設機構和工程型常設機構情形下,用于判斷企業是否構成常設機構的替代性進路。根據2003年及2005年版OECD稅收協定范本注釋第5條第35段的解釋,若企業已被認定構成固定場所型常設機構,無須再判斷其是否構成代理型常設機構。因此,在嚴格遵循稅收協定的條款關系和適用邏輯的基礎上,法國最高行政法院首先應當對愛爾蘭公司是否在法國境內構成固定型常設機構的問題予以明確。
另外,法國最高行政法院在本案中也未解決常設機構的利潤歸屬問題。從理論上講,應按照OECD授權方法(Authorized OECD Approach,AOA),根據法國公司所構成代理型常設機構進行功能、資產和風險分析,參照轉讓定價方法計算確認相應的歸屬利潤。由于該案件由法國最高行政法院發回重審,巴黎行政上訴法院可能會在后續判決中對該常設機構利潤歸屬問題予以明確,或者僅在判決中認定構成常設機構,再將該問題交由法國稅務局處理。
三、對中國的啟示
自BEPS行動計劃最終成果報告發布以來,主權國家和國際組織一直十分關注數字經濟跨境征稅問題。目前OECD所推出的“雙支柱”方案已取得階段性成果。2021年10月8日,BEPS包容性框架136個成員聯合簽署《關于應對經濟數字化稅收挑戰雙支柱方案的聲明》,“雙支柱”方案正在有序推進中。同時,法國、英國、意大利、西班牙、印度等國家認為,數字巨頭公司和其他數字經濟類型公司在現有國際稅收體系下嚴重侵蝕了相關市場所在國的稅基,故這些國家在“雙支柱”方案正式落地之前可能仍會積極推進數字服務稅等過渡措施,以期暫時性地解決數字經濟征稅問題。
在上述背景下,基于現有國際稅收體系,法國和意大利等國家在稅收執法和司法實踐中對于數字經濟征稅問題呈現收緊趨勢,實際上是與國家立場保持了一致性。具體而言之,針對Valueclick這類主營線上業務的數字經濟公司,上述國家的稅務機關和司法機關通常會采取相對嚴格的標準,傾向于認定構成常設機構和固定機構,并據此要求企業在當地繳納所得稅和增值稅。比如,印度稅務機關近年來加大了對通信公司和互聯網公司常設機構問題的稅務檢查,并有不少案例已經訴至法院;更有甚者,意大利還曾考慮過強制要求數字經濟公司在當地進行納稅登記,并試圖通過相關征管要求倒逼數字經濟公司在境內設立常設機構來從事線上廣告等業務,從而提高意大利的稅收收入。實際上,從巴黎行政上訴法院在二審判決中認定愛爾蘭公司未在法國境內構成常設機構和固定機構,到法國最高行政法院推翻二審判決,其實顯現了這些國家在現有國際稅收體系下對數字經濟公司征稅的收緊態勢。
對于中國而言,一方面,“走出去”企業應靈敏地捕捉當今國際稅收立法動態和境外執法司法實踐所釋放出來的信號,合理評估境外潛在稅務風險及成本,并從長遠角度重新審視國際交易架構的布局問題。
另一方面,隨著我國推進更高水平對外開放,互聯網企業和其他數字經濟類型公司可能會進一步加大對中國境內投資或開展相關業務以拓寬中國市場。在所得稅層面,從保護稅源及防止稅基侵蝕、平衡國內外企業合理競爭的要求出發,同樣需要站在來源國的角度關注現有國際稅收體系下的常設機構問題。對于代理型常設機構問題,在實踐中,稅務機關由于信息不對稱而在證據收集和證明方面存在較大難度,需要采取合適的稅收征管策略及方式予以應對。在增值稅層面,我國對跨境B2B服務采用了類似于歐盟“反向征收”機制的代扣代繳制度,但也應同步考慮從稅收征管的角度如何對跨境B2C服務有效征收增值稅,如設計合理的管理機制促使境外數字經濟公司在中國境內進行稅務登記注冊,以統一申報繳納相應增值稅稅款等。
表面上看,法國最高行政法院是在現有國際稅收體系下對常設機構和固定機構問題作出了判定,并推翻了二審判決,但該案所顯現的態勢和釋放的信號反映出跨境征稅的整體趨勢和一些國家的立場。在國際稅收規則即將迎來重構的時代背景下,我國政府和“走出去”企業均應持續關注并研究傳統國際稅收規則和OECD“雙支柱”方案,以及時作出應對,維護本國稅收權益和企業利益。