關聯企業間低價轉讓股權 如何把握稅法適用？
TPPERSON按：2017年3月17日，國家稅務總局關于發布《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2017年第6號）第二十二條規定：其他符合獨立交易原則的方法包括成本法、市場法和收益法等資產評估方法，以及其他能夠反映利潤與經濟活動發生地和價值創造地相匹配原則的方法。成本法是以替代或者重置原則為基礎，通過在當前市場價格下創造一項相似資產所發生的支出確定評估標的價值的評估方法。成本法適用于能夠被替代的資產價值評估。市場法是利用市場上相同或者相似資產的近期交易價格，經過直接比較或者類比分析以確定評估標的價值的評估方法。市場法適用于在市場上能找到與評估標的相同或者相似的非關聯可比交易信息時的資產價值評估。收益法是通過評估標的未來預期收益現值來確定其價值的評估方法。收益法適用于企業整體資產和可預期未來收益的單項資產評估。6號公告應該是我國稅收法規中第一次明確引入“資產評估方法”。
同時，2017年9月8日，中評協根據2016年7月2日通過的《中華人民共和國資產評估法》發布了《關于印發修訂<資產評估價值類型指導意見>的通知》（中評協〔2017〕47號）,該指導意見第十條規定：某些特定評估業務評估結論的價值類型可能會受到法律、行政法規或者合同的約束，這些評估業務的評估結論應當按照法律、行政法規或者合同的規定選擇評估結論的價值類型；法律、行政法規或者合同沒有規定的，可以根據實際情況選擇市場價值或者市場價值以外的價值類型，并予以定義。特定評估業務包括：以抵（質）押為目的的評估業務、以稅收為目的的評估業務、以保險為目的的評估業務、以財務報告為目的的評估業務等。其第二十二條規定：執行以稅收為目的的資產評估業務，應當根據稅法等相關法律、行政法規規定選擇評估結論的價值類型；相關法律、行政法規沒有規定的，可以根據實際情況選擇市場價值或者市場價值以外的價值類型作為課稅對象評估結論的價值類型。
針對資產評估的三大方法親們可以關注TPPERSON推送的《企業價值評估執業準則》2011年版及2017年版編制對照表（點擊可以查看）。
此外需要特別提醒親們的是：6月19日提交討論的《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》專門增加了反避稅條款。鑒于目前個人運用各種手段逃避個人所得稅的現象時有發生。為了堵塞稅收漏洞，維護國家稅收權益，草案參照企業所得稅法有關反避稅規定，針對個人不按獨立交易原則轉讓財產、在境外避稅地避稅、實施不合理商業安排獲取不當稅收利益等避稅行為，賦予稅務機關按合理方法進行納稅調整的權力。規定稅務機關作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息。隨著該修訂的《個人所得稅法》的正式出臺，TPPERSON預期個人關聯直接或間接股權轉讓將成為稅局反避稅的重點，建議個人股權投資者特別是境內外上市公司的股權投資者提前做好納稅規劃，盡可能規避個人股權轉讓的反避稅風險。專業問題建議交給專業人士去解決，所以針對個人股權轉讓的反避稅等問題，建議親們還是尋求專業財稅服務機構（注意是專業財稅服務機構哈）的幫助比較好。親們也可以聯系思邁特財稅咨詢顧問機構進行咨詢。具體聯系方式如下：
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關聯企業間低價轉讓股權 如何把握稅法適用？
中國稅務報 2018年6月20日
曹娟
股權轉讓應當按照市場經濟公平交易原則支付對價，但由于現代市場交易的復雜性，境內關聯企業間經常發生平價甚至低價轉讓股權的交易行為。這會產生被稅務機關核查的風險。因個案差異巨大，稅務機關在發現有關交易的計稅依據明顯偏低時該如何應對？這關系到國家的稅收權益和納稅人的合法權益，需要精準把握法律適用。
低價轉讓股權引爭議
最近，一起低價股權轉讓交易進入稅務機關的視野。
A公司通過簽訂股權轉讓協議的方式，在二級市場上將其持有第三方的部分股權轉讓給其關聯企業B公司，轉讓價格低于市場價格。對此，主管稅務機關指出，A公司的轉讓價格明顯偏低，又無正當理由，按規定應被核定應納稅額。A公司則認為其有正當的商業理由。問題是，不僅稅企之間有爭議，稅務機關內部對本案的適用法律依據和征管程序也有不同見解。
該如何適用法律依據
稅務機關內部的有關爭論主要涉及兩項法律依據。
一個是稅收征管法第三十五條規定，即“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：……（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”。另一個是稅收征管法第三十六條規定，即“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整”。
針對上述案例中境內關聯企業之間低價轉讓股權的情形，有的認為應適用稅收征管法第三十五條規定，有的則認為應適用稅收征管法第三十六條規定。究竟應如何適用？這需要深入分析這兩個法條的法律基礎和適用前提。
稅收征管法第三十五條規定的適用前提是，納稅人申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由。明顯偏低是指有關交易已經嚴重偏離市場交易的正常情形，是否具有正當理由需要結合個案具體分析。如果稅務機關核查后認為交易不具備正當理由，除了對交易主體進行稅收核定外，往往還因關聯方之間的低價轉讓涉嫌隱瞞或欺騙行為，可能構成逃避繳納稅款或其他稅收違法事實，這時稽查部門會依據《稅務稽查工作規程》介入處理。
稅收征管法第三十六條規定的適用前提是，關聯方之間出于正常、合理的商業經營需要，如出具文件證明因國家政策調整生產經營受到重大影響、有政府文件或企業章程證明轉讓價格合理且真實、扶持被投資企業的成長、集團內部資源整合等，從節約財政支出的經濟考量，采取低價轉讓股權。從法理上看，稅法并不否定這種自由商業交易的合法性和合理性。但是出于納稅公平的考量，由于這種行為背離了獨立企業之間的正常交易價格，稅法要求低價轉讓導致的稅收回避或減少應當予以補回，即采用反避稅的特別納稅調整程序進行處理。
對應不同的征管程序
根據上述分析，稅收征管法第三十五條和第三十六條的法理基礎有差異，適用前提不同，對關聯方之間低價轉讓股權行為的定性也不同。對應這些不同，這兩個法條適用的稅收征管程序也迥然有別。
稅收征管法第三十五條是對通過欺騙或隱瞞等非正當手段逃避繳納稅款行為的規制。由于當事人涉嫌稅收違法，稽查部門可能會直接介入。《稅務稽查工作規程》第二條規定：“稅務稽查的基本任務，是依法查處稅收違法行為，保障稅收收入，維護稅收秩序，促進依法納稅。”該規程第十九條規定：“選案部門對案源信息采取計算機分析、人工分析、人機結合分析等方法進行篩選，發現有稅收違法嫌疑的，應當確定為待查對象。待查對象確定后，選案部門填制《稅務稽查立案審批表》，附有關資料，經稽查局局長批準后立案檢查。”實踐中，如果稅務機關已經掌握了納稅人的違法線索，認為納稅人涉嫌稅收違法，稽查部門可以將其列入待查對象。如果經查發現關聯方之間存在隱形交易或陰陽合同等稅收違法事實，應按照《稅務稽查工作規程》規定程序立案處理。如果經查未發現稅收違法事實，也應按照《稅務稽查工作規程》出具不存在違法行為的結論，同時仍可以移交有關部門依據稅收征管法第三十六條的規定實施納稅調整。
稅收征管法第三十六條規定，關聯方之間違背獨立交易原則而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。企業所得稅法第四十一條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”因此，對于關聯方之間低價轉讓股權，盡管不排除主觀故意的可能性，但在形式合法且具有正當理由的前提下，可以適用特別納稅調整程序補回稅款。實踐中既要考慮最接近股權轉讓當期的公允價值，也要考慮當期節點的市場環境等因素，評估不同的價格確定方法，達成稅企雙方可接受的共識。
總而言之，稅收征管法第三十五條第六款和第三十六條的法理基礎存在差異，前者適用于關聯方之間通過低價轉讓股權來逃避納稅義務行為的情形，由于不具有正當理由而涉嫌稅收違法，可由稽查部門依照《稅務稽查工作規程》處理；后者適用于關聯方之間低價轉讓股權具有一定的正當性，形式合法且合理，稅法不否定其行為本身，出于納稅公平的考量，需借助與獨立交易的比較來進行納稅調整。稅務機關應在正確適用法律依據的基礎上，采取正確的征管程序。
（作者單位：北京市豐臺區國稅局政策法規科）
