淺談美國稅收協定中的饒讓抵免政策
王立利
稅收協定中的饒讓抵免條款規定，居民國對其居民在境外享受的減免稅優惠，視同已經繳納的稅款予以抵免，不再按照國內法中的稅率進行征稅。自20世紀50年代以來，發達國家與發展中國家所簽署的稅收協定很多都納入了饒讓抵免規定。據Azémar和Dharmapala針對經濟合作與發展組織（OECD）較為發達的23個成員國所做的統計，其所簽署的稅收協定有443個都納入了饒讓抵免規定，平均每個國家約有19個協定包含該規定。但是，作為OECD成員國的美國，卻從未真正接受饒讓抵免規定。
本文將梳理美國在饒讓抵免問題上的立場，探究美國國會堅決不接受饒讓抵免政策的原因，反映美國國內支持饒讓抵免的觀點，并結合美國2017年稅改引入的參股免稅制度，對其重新審視饒讓抵免的必要性及對我國的啟示進行思考。
一、美國在饒讓抵免問題上的立場
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為回應發展中國家在稅收協定中納入饒讓抵免的要求，1954年美國財政部長喬治·漢弗萊（George Humphrey）傾向于對發展中國家為美國企業減免的稅款給予饒讓抵免，認為這將推動自由貿易和經濟發展，鼓勵發展中國家降低預提所得稅稅率并放棄作為來源國的部分征稅權。1955年，美國總統艾森豪威爾（Dwight David Eisenhower）在向國會提交的對外貿易報告中表示對饒讓抵免政策持支持態度。他認為，發達國家實施饒讓抵免政策后，發展中國家出于吸引外資目的而出臺的稅收優惠政策將能夠發揮最大效用。
在這種背景下，美國在1957年與巴基斯坦簽署的稅收協定（以下簡稱“美巴協定”）中納入了饒讓抵免規定。該協定第十五條第一款規定，“美國企業按照協定簽署之日生效的巴基斯坦1922年所得稅法15B部分享受的（營業利潤稅以外的）稅收減免，應視同已在巴基斯坦繳納的稅款予以抵免?！?/span>
按照美國的協定生效程序，協定簽署后需經國會批準才能正式生效。但是，美巴協定在履行上述程序時，國會對其中的饒讓抵免條款表達了異議。經過反復聽證和審議，國會最終未批準該條款，美國同時期簽署的幾個協定亦遭受同樣的命運。盡管如此，美巴協定中的饒讓抵免條款卻成為范例，陸續被納入其他國家所簽署的稅收協定中。
此后，美國在饒讓抵免問題上一直持堅決反對態度，導致其與一些國家一直未能達成稅收協定。例如，美國自1949年開始與巴西進行協定談判，但由于在饒讓抵免等問題上態度迥異，談判一直擱置，兩國至今未能簽署稅收協定。對于饒讓抵免問題，美國在協定談判中所作出的最大讓步為同意最惠國待遇。例如，其1984年與我國簽署稅收協定時未納入饒讓抵免規定，但通過換文明確，如果美國今后修改有關饒讓抵免規定的法律，或者美國同任何其他國家的協定包含饒讓抵免規定，中美稅收協定即應修改列入該規定。
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美國國會在饒讓抵免問題上的堅決態度，深受哈佛大學法學院斯坦利·薩里(Stanley S. Surrey)教授的影響。薩里教授在《巴基斯坦稅收協定和饒讓抵免》一文中指出，美國此前簽署的稅收協定降低的是美國企業在國外的稅收負擔，企業在國外繳納的稅款回國進行抵免后，其整體稅收負擔水平仍與美國國內法保持一致；如果協定中納入饒讓抵免規定，降低的則是美國投資者境外所得在美國的稅收負擔。其整體稅收負擔水平將由稅收協定和締約對方國家國內法決定，而不是由美國國內稅法決定，這突破了美國通過國內立法決定納稅人稅收負擔水平的傳統做法。文章進一步列出了反對饒讓抵免的理由：
第一，饒讓抵免可能會影響美國的財政收入。20世紀50年代，美國財政部向國會建議將企業所得稅稅率由52%降至38%，但考慮財政赤字，國會未接受該建議。饒讓抵免將降低企業境外所得在美國的稅收負擔，同樣會帶來美國稅收收入的減少，導致其財政赤字規模的進一步擴大。
第二，饒讓抵免將企業在國外享受的減免稅優惠視同已繳納稅款進行抵免，使得其在國外投資的稅收負擔低于國內，那么當企業在進行國內外投資選擇時，會更傾向于國外。這違背了當時的美國國際稅收政策所遵循的資本輸出中性原則，造成對投資國內的歧視，導致資本外流、國內產業空心化。
第三，稅收協定的主要作用是避免雙重征稅，消除投資者因向國外投資、在來源國和居民國均被征稅而增加的稅收負擔。而如果企業在來源國享受了減免稅優惠，居民國的饒讓抵免政策又將減免稅款視同已繳納稅款，將導致來源國和居民國對企業取得的某筆所得均不征稅或少征稅，偏離了締約國雙方簽署稅收協定的目的。
第四，饒讓抵免對于投資者的激勵作用被過分夸大了。對于海外積極投資所得，美國當時的政策是匯回國內后才會被征稅。這種情況下，大部分投資者的選擇是將所得留存海外，也就不會涉及如何避免雙重征稅的問題。
第五，從投資目的地國家角度考慮，饒讓抵免可能導致投資者將所得匯回母國而不在當地進行再投資，不利于目的地國家的發展，美國也不應該鼓勵這種投機行為。
二、美國國內支持饒讓抵免的觀點
在堅決反對饒讓抵免成為美國官方立場的同時，美國國內也存在一些支持的觀點，其主要考慮如下：
第一，美國在饒讓抵免問題上的堅決態度，導致其稅收協定網絡不太發達。目前美國共簽署了50多個稅收協定，而英國、法國等歐洲國家的稅收協定數量均超過了100個。如上所述，由于在饒讓抵免問題上的立場差異，美國與巴西等國家一直未能簽署稅收協定，這在一定程度上影響了美國企業的海外投資。
第二，即使簽署了稅收協定，但其中沒有包含饒讓抵免規定，也會使美國企業在對外投資競爭中處于劣勢。相比來自屬地征稅制度和雖采用全球征稅制度但接受饒讓抵免國家的企業而言，美國企業進行海外投資的稅收負擔和成本更高，在競爭中處于不利地位。
第三，如果美國在饒讓抵免問題上采取靈活態度，則將在協定談判中更加主動，可爭取對方國家更多讓步，如進一步降低股息、利息、特許權使用費預提所得稅稅率等。
三、美國引入參股免稅制度背景下的再思考
2017年12月22日，美國總統特朗普（Donald Trump）簽署《減稅和就業法案》，將參股免稅制度引入美國稅法，美國公司從其持股比例超過10%以上的海外子公司取得的股息收入，在匯回美國后可以享受免稅。此前，美國國際稅收政策一直遵循資本輸出中性的原則，而參股免稅制度的施行則意味著其向資本輸入中性原則的轉變，即保證跨境投資企業與投資目的地國家的國內企業稅收負擔基本相當。此前，包括英國、法國、德國、加拿大、澳大利亞在內的很多OECD成員國均已實施了參股免稅制度。
在引入參股免稅制度背景下，滿足一定條件的美國公司從海外取得的股息在匯回國后可以享受免稅，因此，在協定中納入饒讓抵免規定對企業來說似乎更加沒有必要。但是，另一種觀點認為，采用全球征稅制度或參股免稅制度，對于饒讓抵免必要性的影響不大。參股免稅制度不適用于利息和特許權使用費，而在此前的全球征稅制度下，由于美國國內法中避免雙重征稅的方法為綜合抵免法，允許企業在限額內將在一些國家的低稅負與其他國家的高稅負相互抵補，在國外取得的股息也可以延遲匯回，暫時無需在美國繳稅。因此，這兩種制度對企業從境外取得股息的稅收負擔來說區別亦不大。整體而言，在參股免稅制度下，稅收協定中的饒讓抵免規定應該還有其存在的價值。
雖有上述觀點，美國國內也有贊同饒讓抵免的聲音，但早在20世紀末，隨著OECD正式發布《對饒讓抵免的再思考》報告，OECD成員國改變了其對饒讓抵免的態度，在協定談判中對饒讓抵免更加審慎。這種情況下，原本就持反對態度的美國，其調整饒讓抵免政策的可能性幾乎為零。
四、對我國的啟示
2008年以前，我國的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》包含了很多對外商投資企業和外國企業的減免稅優惠政策。相較于當時的稅收協定談簽國，我國更多地處于來源國立場，為此，我國希望在稅收協定中納入饒讓抵免規定。2008年開始實施的《中華人民共和國企業所得稅法》取消了針對外商投資企業和外國企業的稅收優惠，我國的稅收協定政策也相應作出調整。在2008年之后新簽署或修訂的協定中，只有與埃塞俄比亞、柬埔寨和安哥拉的協定應對方要求納入了饒讓抵免規定。
國內法層面，我國原來通過分國不分項抵免法避免對企業境外所得雙重征稅。近年來，我國企業加快“走出去”步伐，在境外的投資越來越多。在這種情況下，分國抵免法已經難以完全滿足企業需求，為此，財政部、國家稅務總局于2017年底聯合發布了《財政部稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號），規定企業可以在原來分國不分項抵免方法的基礎上，選擇不分國不分項的綜合抵免方法，并將抵免層級由三層擴大至五層。我國在所得稅制中引入綜合抵免法后，企業在一些國家的低稅負可以部分或全部沖抵在其他國家的高稅負，其可抵免稅額增加，境外所得的總體稅收負擔得以有效降低。從這一角度理解，綜合抵免法在一定程度上可起到與饒讓抵免類似的效果。
在國內法作出調整的情況下，我國需進一步考慮稅收協定談判中饒讓抵免方面的立場。對于所得來源國來說，自然不希望將其給予跨國投資者的稅收減免讓渡給企業居民國，因此會在協定談判中提出納入饒讓抵免規定的請求。對于“走出去”企業來說，綜合抵免法是否真正降低了其對饒讓抵免的需求，在協定中納入饒讓抵免條款對其必要性有多大，都是需要進一步調研和思考的問題。
作者單位：國家稅務總局國際稅務司
