提高站位，服務大局——十八大以來我國稅收協定工作回顧
熊艷 張瑾（國家稅務總局國際稅務司國際稅收協定處北京100038）
我國自上世紀八十年代開始對外談簽稅收協定，經過四十余載的不懈努力，目前已構建起了世界第三大稅收協定網絡。截至2017年10月，我國已與106個國家或地區簽訂了雙邊稅收協定（或安排、協議），其中生效執行101個，在推動外資“引進來”和企業“走出去”方面發揮了重要作用。黨的十八大以后，我國的稅收協定工作也面臨著全新的國際環境與國內形勢，一方面，二十國集團（G20）委托經濟合作與發展組織（OECD）牽頭推進的“稅基侵蝕與利潤轉移”（BEPS）行動計劃，將處于不同發展階段、具有不同稅制特點的世界各主要國家聚集在一起，共同應對經濟全球化所帶來的日益嚴峻的跨國公司避稅問題，也推動著稅收協定這一雙邊稅收合作法律基礎做出新的變革；另一方面，黨中央提出了“一帶一路”倡議、國際產能和裝備制造合作規劃，強調要形成全面對外開放、互利共贏的新格局，并把轉變政府職能作為深化經濟體制改革和行政體制改革的關鍵，推進簡政放權、放管結合、優化服務改革，著力降低制度性交易成本，優化營商環境。為應對新形勢、新變化，我國的稅收協定工作及時調整思路，從談簽稅收協定、解決涉稅爭議，參與國際規則制定、落實國際稅改成果，做好稅收協定執行、營造良好營商環境三個方面著手，服務國家發展大局。
一、談簽稅收協定，解決涉稅爭議
（一）加快稅收協定談簽，服務國家發展大局
上世紀80年代至90年代中后期，我國的協定談簽主要以吸引投資、引進技術、服務“引進來”為目的，談簽對象主要是西方發達國家。自2000年我國正式提出“走出去”戰略以來，我們就開始考慮如何服務“走出去”，逐步開始與我國企業主要投資目的地談簽協定，條款設置也傾向于以較低的協定稅率促進中國企業赴相關國家投資經營；與此同時，我國也開始逐步修訂早期與發達國家簽訂的稅收協定，以體現國際稅收規則和各自國內稅收法律的發展變化，適應兩國間經濟合作的需要，比如增加股息低檔稅率條款，對于持股超過一定比例的公司取得的股息給予更低的協定優惠稅率，進一步降低股息的經濟性重復征稅，促進資本流通。
近年，為服務對外開放戰略，積極配合“一帶一路”倡議、國際產能合作以及我國在東南亞、非洲、拉美和中東歐的區域合作戰略，我們進一步加大了稅收協定談簽力度，特別是與我國企業主要投資目的地的談簽力度，為跨境投資創造確定、有利的稅收法律環境，有效消除國際重復征稅，化解跨境投資稅收爭議。
2015年4月，國家稅務總局從“談簽協定維權益、改善服務促發展、加強合作謀共贏”三個方面發布10項措施，為“一帶一路”倡議提供系統性稅務支撐。隨后，我們根據“一帶一路”倡議及國際產能合作國別規劃，結合國家外交需要、“走出去”企業涉稅訴求等，統籌確定了2015年至2020年25個協定談簽或修訂重點，其中22個是我國企業主要投資目的地，包括10個產能合作重點國家，8個“一帶一路”沿線國家和4個拉美國家。
2013年至今，我們已與法國、德國、荷蘭、瑞士、英國、巴林、愛沙尼亞、厄瓜多爾、智利、津巴布韋、柬埔寨、肯尼亞、羅馬尼亞、印度、印度尼西亞、馬來西亞、巴基斯坦、波蘭、俄羅斯、瑞典、新西蘭、中國臺灣地區、中國香港地區、中國澳門地區等24個國家/地區完成協定談判或修訂性談判，達成或簽署了（新）協定或議定書。在條款的設置上，我們主動適應我國資本輸入輸出形勢的變化，進一步降低股息、利息、特許權使用費等條款的預提稅率，并適度調整了稅收饒讓政策，同時更新完善非歧視條款和涉稅爭議解決條款，為跨國企業投資經營提供更多保護，為雙方經濟合作創造更有利的稅收環境。
截至目前，我國已簽署106個雙邊稅收協定（含與我國臺灣地區的協議和與中國香港地區、中國澳門地區的安排），覆蓋54個“一帶一路”沿線國家，為我國建設以“一帶一路”為重點、“引進來”與“走出去”相結合的全面對外開放新格局提供了有力支持。稅收協定服務經濟發展大局，最為直觀的體現是通過降低納稅人在東道國的所得稅負擔，促進跨境資本、技術、人員的交流。經初步統計，2016年度，僅稅收協定的利息條款就為我國主要金融機構減免境外稅收278億元，提高了我國金融機構海外競爭力，為“走出去”企業降低了融資成本。同時，稅收協定提供的減免稅待遇，為我國吸引外資創造了有利條件，2014至2016年三年間，稅收協定提供的減免稅待遇共計為非居民納稅人減免我國稅款達756億元。
（二）推動涉稅爭議解決，助力企業“走出去”
稅收協定規定的主管當局間相互協商程序是為跨境納稅人解決爭議的重要手段，納稅人可以向居民國一方提起相互協商申請的情況包括：協定締約一方或雙方實施與協定不符的征稅措施、協定締約一方或雙方實施引起雙重征稅的其他行為、東道國一方實施歧視，等等。
2012年以前，我國共受理非轉讓定價類相互協商案件（MAP）21起，其中只有7起為我國“走出去”企業在對方國家涉稅爭議案件。2012年以來，伴隨我國“走出去”企業數量與規模的快速增長，中國企業在境外遇到的涉稅爭議也日漸增多，2015年以來這一趨勢尤為明顯。在2012年至2017年新增的57起MAP中，27起為我國“走出去”企業在對方國家涉稅爭議案件，在2015年至2017年新增的30起MAP中，22起為我國“走出去”企業在對方國家涉稅爭議案件。為此，國家稅務總局加大了與協定伙伴間的涉稅爭議相互協商力度，為跨境納稅人特別是我國“走出去”納稅人解決涉稅爭議。
2013年，稅務總局發布了《稅收協定相互協商程序實施辦法》（國家稅務總局公告2013年第56號），規范了我國稅收協定相互協商程序的實施（特別納稅調整措施除外）。我國居民納稅人遇到跨境涉稅爭議的，可以依據文件規定，向主管稅務機關提出啟動相互協商程序，由國家稅務總局與對方主管稅務當局協商解決爭議事項。
2014年至2016年間，稅務總局分別與多國就56案次開展了相互協商，其中結案20個，共為納稅人消除雙重征稅7.66億元，協商對象涵蓋了印度、馬亞西來、印度尼西亞、哈薩克斯坦、塔吉克斯坦、菲律賓、越南、巴基斯坦等“一帶一路”沿線國家。
2015年我國與印度稅務主管當局就我國“走出去”企業涉稅爭議案達成兩國間第一例相互協商協議，為該企業避免稅收損失近1000萬元，也為企業節約了大量的訴訟成本。該案作為我國企業在境外首例常設機構利潤歸屬相互協商案件，具有一定的示范效應，有利于我們在其他類似案件中更好地維護企業利益。此外，該案件間接推動我國與印方修訂了稅收協定相關條款，為我國企業在印度的經營提供更大稅收確定性，從根源上避免涉稅爭議的產生。
2016年，稅務總局還就某國有金融機構在馬來西亞享受利息條款免稅待遇一事與馬來西亞稅務主管當局進行了相互協商，雙方達成一致并簽署了中馬稅收協定換函。據估算，該換函將使中資企業在馬來西亞稅負降低超過1億元。
二、參與國際規則制定，落實國際稅改成果
（一）參與國際規則制定，貢獻中國經驗和智慧
稅務總局積極參與了與稅收協定相關的各項BEPS行動計劃，包括第1項行動計劃（數字經濟）、第6項行動計劃（防止協定濫用）、第7項行動計劃（防止人為規避構成常設機構）、第14項行動計劃（有效解決涉稅爭議）和第15項行動計劃（多邊公約），并在多邊公約特別工作組中擔任了第一副主席。
在BEPS成果報告起草過程中，我們積極提出中國的意見建議，提出“利潤應當在經濟活動發生地和價值創造地征稅”的觀點，得到了其他各國的認可，被寫入2013年和2014年的G20領導人會議宣言。
自2015年11月開始，我局代表以第一副主席的身份，與其他100多個國家和地區共同研究起草了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《公約》），目的是通過制定一個多邊公約來修訂全球現有的幾千個雙邊稅收協定，以盡快落實其他BEPS行動計劃的成果。這是第一個在全球范圍內就跨境所得稅收政策進行多邊協調的法律文件，在經濟全球化和生產要素全球配置的條件下，為規范跨境納稅人遵從行為和保護跨境納稅人合法權益，提供了多邊稅務合作法律框架，也是構建公平和現代化的國際稅收體系，促進世界經濟包容性增長的一座里程碑。
后BEPS時代，我局代表又以OECD第一工作組（稅收協定工作組）BEPS成果落實指導委員會副主席身份，參與將BEPS成果納入OECD稅收協定范本及其注釋的有關工作，以及BEPS最低標準落實情況審議工作。同時，我局代表也在由25名專家組成的聯合國國際稅收專家委員會中擔任委員，積極獻力于聯合國稅收協定范本及其注釋的修訂工作，以及其他國際稅收問題的研究與規則制定。
（二）借鑒國際稅改成果，維護國家稅基安全
在BEPS行動計劃開始之前，中國就有意識地在協定中納入防止協定濫用的條款。中國簽署的所有協定都依照OECD和聯合國協定范本納入了“受益所有人”概念，2007年以后新談簽或修訂的協定中均納入了目的測試條款。中國簽署的部分協定文本中還包含了利益限制條款這樣的特別反避稅規則和針對特定濫用行為的反濫用規則。
隨著BEPS行動計劃的深入開展，中國近年新簽署和達成的部分協定中納入了BEPS成果關于防止協定濫用的條款，如中國與智利于2015年5月簽署的協定、中國與印度于2016年7月達成的議定書、中國與新西蘭2017年8月達成的新協定，都采納了BEPS第6項和第7項行動計劃中的多項成果建議，中國與肯尼亞2016年11月達成的協定也納入了部分BEPS成果，達到了防止協定濫用的最低標準。這些體現了中國履行義務、落實BEPS最低標準的積極態度。
2017年6月7日，中國國家稅務總局王軍局長代表中國政府同其他66個國家和地區的政府代表共同簽署了《公約》，中國已經簽署的102個雙邊稅收協定中，除2個已經納入BEPS成果外，其余100個都納入了《公約》修訂范圍，根據此次簽署方情況，預計將有47個被《公約》修改并納入BEPS成果。后又有3個國家簽署《公約》，我國被《公約》修改的雙邊協定數量增加至48個。
（三）結合我國資本輸入輸出形勢，合理確定稅收協定政策取向
在參與BEPS成果報告起草的過程中，以及采納BEPS成果時，我們注重在應對稅基侵蝕和利潤轉移、維護來源國稅基安全與促進投資、服務國家經濟戰略兩個方面權衡取舍，拿捏分寸，避免采取過于激進的來源國立場，在應對雙重不征稅的同時，避免雙重征稅，注重為企業提供確定性，并通過提高涉稅爭議解決的效果和效率，切實保護跨境納稅人合法權益，同時倡導通過協商一致解決問題，避免單邊行動帶來的不確定性和不一致性。
三、做好稅收協定執行，營造良好營商環境
（一）完善稅收協定政策解釋，統一各地執行口徑
為了統一稅收協定執行操作口徑，提高基層稅務干部對稅收協定的理解水平，2008年至2012年間，稅務總局發布了國稅函〔2009〕601號、2012年30號公告等規范性文件，明確了協定中受益所有人的判定標準，應對擇協避稅（treaty shopping）等協定濫用行為；發布了國稅函[2009]507號文件，就執行協定特許權使用費條款有關問題進行了明確；發布了國稅發[2010]75號，對協定各條款做出了符合中國實際的全面解釋，并大量借鑒了2010年OECD范本注釋有關內容，防止協定濫用。
2012年以來，稅務總局發布了《國家稅務總局關于委托投資情況下認定受益所有人問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第24號）和《國家稅務總局關于進一步完善稅收協定中教師和研究人員條款執行有關規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第91號），分別對較為復雜的非居民納稅人委托金融機構進行投資的受益所有人判定標準，和可適用稅收協定中教師和研究人員條款的教育機構范圍進行了明確。
目前，我們正在著手修訂國稅發[2010]75號文件，擬納入部分BEPS成果，同時也將針對各地執行中遇到問題較多的部分條款給出更加明確的解釋，提供更為明確的指引。我們也在進一步完善“受益所有人”有關政策規定，針對一些協定濫用風險較高的稅收籌劃，擬修訂現有文件中的部分判斷標準，增加執行中的剛性，以便更加有效地防范和應對協定濫用風險，同時還將針對一些本沒有協定濫用目的和結果的安排設置更多安全港，避免各地稅務機關進行不必要的審核，減少征納雙方成本，為納稅人提供更多確定性。
（二）優化稅收協定執行程序，落實放管服要求
2008年以后，伴隨著我國出臺實施新的所得稅法，協定執行量出現大幅增長，為規范協定執行，并從程序上防范非居民納稅人利用我國與低稅地簽訂的稅收協定套取優惠待遇，稅務總局發布了《國家稅務總局關于印發〈非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]124號），建立起非居民納稅人享受稅收協定待遇的行政審批程序。
2015年，為落實國務院簡政放權行政體制改革的要求，稅務總局發布了《國家稅務總局關于發布〈非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第60號），取消了非居民納稅人享受稅收協定待遇的行政審批，改為由非居民納稅人自行申報享受稅收協定待遇，或由扣繳義務人對符合享受稅收協定待遇條件的非居民納稅人按稅收協定規定扣稅。此舉簡化了非居民納稅人享受稅收協定待遇的辦稅流程，縮短了辦理時間，精簡了辦稅材料，方便了非居民納稅人辦理享受協定待遇事項。
2017年，為落實國務院關于進一步深化“放管服”改革的要求，我們進一步優化了金三系統相關模塊，取消了享受協定待遇與非居民申報的邏輯校驗關系，將其調整為獨立模塊，允許納稅人自行享受協定待遇并完成申報后，辦稅服務廳在一定期限內完成享受協定待遇的信息錄入，從而縮短了辦稅服務廳人員錄入信息的時間，也縮短了納稅人辦理該業務的時間。
（三）做好協定待遇后續管理，防范稅款流失風險
為應對取消審批后可能出現的稅款流失風險，稅務總局制定了協定待遇管理規程，明確了各級稅務機關協定待遇管理工作中的具體職責和操作流程；建立臺賬管理、隨機抽查、績效考核等制度，嚴把基層風險防控機制建設關；通過建立跨省政策協調、不當享受稅收協定待遇企業信息全國共享等制度，確保各地稅收協定執行口徑一致；組建稅收協定重大案件會審人員庫和國際稅收人才庫稅收協定執行子庫，定期組織培訓、調研、案件研討，并就各地在協定執行中遇到的疑難案件進行批復或指導，在維護國家稅收利益的同時，切實保障在華經營外國企業的合法權益。（責任編輯：李業）
