穿上馬甲就可以賣高價嗎？-GSK加拿大轉讓定價爭議

本案中裁判文書的標題是《女王陛下訴GSK》，其實與女王沒有關系，是葛蘭素史克加拿大公司（GlaxoSmithKline Inc.，簡稱GSK加拿大）與加拿大稅局之間的一場官司。因為女王陛下是加拿大名義上的國家元首，因此裁判文書上就寫成了“女王陛下訴GSK”。習慣上這個案例稱作“加拿大訴GSK”。判決法院是加拿大最高法院，判決時間是2012年10月18日。

一、成分一樣，價格差別咋這么大捏？

判決書稱，1990至1993年間GSK加拿大從一家瑞士關聯公司Adechsa S. A. 采購原料藥雷尼替丁(ranitidine)，用來生產其治療潰瘍的品牌藥Zantac即善胃得，其原材料購買價格數倍于可比公司從非關聯方進口同類原料的購買價。加拿大國稅局（CRA）據此調整了GSK加拿大1990年至1993年四個年度的應稅所得額，調增約5,100萬美元。

CRA原先應用了可比非受控價格法（CUP，請參考傳統是用來拋棄的-可口可樂轉讓定價方法），可比公司選擇了兩家銷售普通藥的醫藥公司（Apotex Inc. And Novopharm Ltd.，)。兩個可比公司向第三方采購同類原料藥的價格為每公斤194美元-304美元之間；而同一時期GSK加拿大的采購價格為1,512美元-1,651美元之間。CRA以可比公司同類原料藥的最高采購價格為基準，將GSK采購價格中超出基準的部分進行了調整。

乖乖，雷尼替丁穿上GSK的馬甲就成了善胃得，價格翻到5-8倍。可見有些品牌藥品和快速消費品一樣，玩的就是營銷，和研發專利沒有太大關系。

GSK加拿大向稅務法院提起了訴訟。稅務法院2008年進行了判決，基本支持了CRA的調整。稅務法院同樣用到可比非受控價格法進行分析，并用成本加成法進行驗證。與CRA結論唯一不同之處在于，稅務法院考慮到了原料藥果顆粒度方面的差別，將可比價格每公斤提高了25美元。

GSK加拿大隨后向聯邦上訴法院提起上訴，后者于2010年判決GSK加拿大勝訴，將案件發回稅務法院，要求稅務法院重新確定采購原材料的合理價格。稅務法院堅持原來的立場，官司再度升級至最高法院。最高法院也判決GSK加拿大勝訴，再度將案件發回稅務法院，要求稅務法院重新確定采購原材料的合理價格。

二、交易后面還有個交易，要不要一并考慮？

GSK加拿大稱，CRA只看原料藥采購這個環節，沒有看到交易全貌，這種看法是片面的，由此得出的結論是錯誤的。所謂交易全貌，要先從GSK集團架構說起。

GSK的架構如上圖。圖中Glaxo集團擁有IP，包括相關技術以及商標和商號。Adechsa S. A.是原料藥生產商，GSK則是二級生產商和銷售商，負責利用原料藥生產成品制劑，并在加拿大市場向第三方進行銷售。Glaxo集團與GSK加拿大簽訂了一份《許可協議》，并根據協議約定授權GSK加拿大使用相關技術和商標（Zantac即善胃得）以及商號（即GSK）。許可協議還約定，GSK加拿大需要的原料藥必須向Glaxo集團指定的供應商采購。關于原料藥采購，GSK加拿大同Adechsa S. A.簽訂了《供應協議》加以約定。至于原料藥的采購價格，《供應協議》約定根據再銷售價格法確定。具體計算時，將GSK加拿大的毛利率確定為60%，即按照成品制劑價格的40%計算原料藥采購價。

GSK加拿大稱，CRA在判斷原料藥采購價格是否合理時，只看到《采購協議》下的采購交易，沒有看到背后還有個《許可協議》以及其代表的相關交易，應當將兩個交易綜合起來考慮；如果這樣做就會發現直接與第三方比較原料藥的采購價格是不對的，GSK加拿大按再銷售價格法計算出來的采購價格是合理的。

三、聽聽OECD怎么說

此前稅務法院認為單獨分析原料藥采購交易即可。

聯邦上訴法院和最高法院先梳理了一下相關法規。加拿大1985年《所得稅法案》第69（2）節（后被1998年版的法案中的247（2）節替代）規定，與非居民企業的關聯交易價格不符合獨立交易原則時，應當以“合理價格”來確認交易價格。但是法規中沒有明確如何確定“合理價格”。法院就此搬出OECD的《轉讓定價指南》。《轉讓定價指南》中明確要通過與可比交易進行比較來實施獨立交易原則（請參考沒有比較就沒有傷害－可口可樂案中的可比性分析），并且要求確定可比交易時要考慮交易環境中的各種“經濟相關特征”，以保證其“足夠可比”。分析“用來比較的情形的經濟相關特征”時要考慮影響被分析的關聯交易價格的其它交易。

隨后最高法院又梳理了加拿大相關的案例法，結論是沒有發現要單獨分析交易的說法，因此認為OECD的《轉讓定價指南》中的原則應當適用。聯邦上訴法院和最高法院一致認為，由于《供應協議》和《許可協議》是相互聯系的，許可專利和商標的交易應當在進行原料藥轉讓定價分析時納入考慮范圍之內。原料藥的采購價格中至少包含了《許可協議》下的權利的對價，因此不可對《許可協議》置之不理。CRA選擇的那兩家可比公司，都是直接向專利權所有人支付特許權使用費，因此原料藥采購價格很單純。而本案中原料采購價格中包含《許可協議》下的各種權利的對價，這就完全是另一回事。換句話說，兩家可比公司的經濟和業務現實與本案差別太大，根本就不可比。

四、高價買高價賣，有啥不合理？

最高法規和聯邦上訴法院都說，我們只是駁回了CRA主張的可比價格，但是別誤會，我們并沒有說GSK加拿大的轉讓定價符合獨立交易原則。是否是符合獨立交易原則，還需要稅務法院來定，因此本案發回稅務法院重新審理。

最高法院要求稅務法院接下來審理時，要考慮《許可協議》對原料藥采購價格的影響。最高法院說，我們不想確定獨立交易體格的原因是，轉讓定價不是精確的科學，獨立交易價格是多少？每個人算下來結果都會不一樣。本法庭也不想添亂了。本法庭只是強調，可比價格只要在合理區間即可，超出這個區間稅務法院可以參考平均值、中位值以及其它合適的數額進行調整。另外，提醒稅務法院在接下來審理時，將交易雙方的利益都納入分析之中。本案中GSK加拿大雖然高價進口原料藥，但是這種做法符合自己的利益，因為穿上馬甲就可以賣高價，最終可能賺得更多，不能僅由于高價就認為其采購價格不合理。GSK提供的證據顯示，無關聯的第三方也高價向GSK高價采購原料藥，足以說明這一點。

GSK加拿大雖然勝訴，但是問題還沒有解決，喜憂參半。GSK加拿大主張自己已經盡到舉證責任了，應當明確判定自己的轉讓定價符合獨立交易原則。GSK加拿大在稅務法院審理時，已經提出證據說，自己用再銷售價格法定價，又用交易凈利潤法(請參考現代方法之爭 －可口可樂一葉知秋)和可比非受控價格法驗證，結論都是符合獨立交易原則，但是其證據未被采納。聯邦法院和最高法院說，這方面的舉證責任在GSK加拿大，是不是盡到了舉證責任，要在下一環節的審理過程中由稅務法院來確定。

筆者認為本案最大的意義在于最高法院一再強調OECD《轉讓定價指南》的權威性。盡管最高法院在判決書中明確，OECD《轉讓定價指南》并不像加拿大法律一樣具有約束力，最終依據應當是加拿大法律，但是最高法院得出判決意見，以及針對后續案件審理過程中的一系列指導性要求，都是依據《轉讓定價指南》作出的。最高法院用行動證明了，在加拿大法律規定存在空白的領域，一定會參考《轉讓定價指南》。

五、預提稅問題你們協商解決吧

聯邦上訴法院和最高法院都不想承認GSK的轉讓定價符合獨立交易原則，原因是這個交易水太深，需要仔細研讀《許可協議》才可以得出結論。最高法院法官說，別的先不說了，我拿預提稅舉個例子。

《許可協議》中，葛蘭素集團公司（Glaxo Group)授予GSK加拿大各種權利，其中包括：

在專利之下制造、使用以及銷售葛蘭素集團產品的權利；

獨家使用葛蘭素集團商標（Zantac即善胃得）的權利；

為二級制造需要而接受技術服務的權利；

有權獲得葛蘭素集團成員公司以整裝形式向其銷售原料和其它材料的權利；

營銷支持；

…

《許可協議》第11（1）(b)中規定：

GSK加拿大進口原材料、原料藥以及成品不需要向葛蘭素集團支付特許權使用費，只需要就其凈銷售額（即減去進口物料的銷售額，筆者注）支付特許權使用費；

GSK加拿大從葛蘭素集團內企業進口原材料，不以支付任何特許權使用費或者許可費為條件，相關進口物料的價格根據相應的《供應協議》確定；

GSK加拿大不需要就制造或者使用相關產品支付特許權使用費，只需要就其銷售產品支付特許權使用費。

以上條款證明GSK加拿大支付給Adechsa S. A.的采購價格中包含了使用專利和商標的特許權使用費。但是GSK加拿大并沒有就這部分預提使用費扣繳預提稅。最高法院法官說，我前面說過了采購價格與特許權使用費相關，由于《許可協議》中權利構成較為復雜，具體怎樣相關我也懶得分析了，這需要稅務法院來分析。不管分析結果如何，預提稅的問題上要和轉讓定價問題上立場一致。

早先CRA在調整原料藥采購價格時，就主張調整的5,100萬美元不允許稅前扣除，要求GSK加拿大補繳企業所得稅，同時就調整的部分視為變相分紅，要求GSK加拿大扣繳預提稅。可見預提稅方面的爭議一開始就存在了，只不過當初是當成股息紅利考慮預提稅，如今是當成特許權使用費考慮預提稅。一般說來，當成特許權使用費對GSK更為有利，因為特許權使用費允許稅前扣除。

加拿大最高法院雖然沒有確定合理的原料藥進口價格，但是本案的判決結果基本上認可了采用再銷售價格法來定價，因此轉讓定價調整的空間基本封死，可以想見此后雙方爭議的焦點轉移到了預提稅方面。稅務法院原定于2015年1月12日再度開庭審理，但是就在開庭前夕，雙方達成和解，案件劃上了句號。由于和解細節沒有公布，GSK最后補繳了多少預提稅目前還是個謎。