BEPS公約即將實施：稅收政策多邊協(xié)調(diào)時代到來
2008年國際金融危機(jī)以后，BEPS問題引起了全球政治領(lǐng)袖、媒體和社會公眾的高度關(guān)注。自2012年6月二十國集團(tuán)（G20）提出通過國際合作應(yīng)對BEPS問題以來，國際稅收改革項目BEPS行動計劃不斷推進(jìn)。2017年6月7日，68個國家和地區(qū)的政府代表在巴黎共同簽署了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（簡稱“BEPS公約”），標(biāo)志著BEPS所有行動計劃完成。2018年7月1日，BEPS公約將正式實施，世界將正式進(jìn)入投融資領(lǐng)域生產(chǎn)經(jīng)營所得稅收政策多邊協(xié)調(diào)時代。
稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）是指跨國企業(yè)利用國際稅收規(guī)則存在的不足，以及各國稅制差異和征管漏洞，最大限度地減少其全球總體稅負(fù)，甚至達(dá)到雙重不征稅的效果，造成對各國稅基的侵蝕。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，BEPS愈演愈烈，其所造成的各國稅款流失保守估計為每年1000億美元~2400億美元，相當(dāng)于全球企業(yè)所得稅收入總額的4%~10%。
歷時6年：多邊公約從構(gòu)想到實施
BEPS公約源自經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出的“超級協(xié)定”的概念，目的是幫助世界各國迅速修訂全球現(xiàn)有的3000多個雙邊稅收協(xié)定，為各國打擊逃避稅提供一個多邊的稅收合作法律框架。“超級協(xié)定”還將為簽約國企業(yè)、個人開展國際投融資活動營造確定性和預(yù)見性更強(qiáng)的國際稅收環(huán)境。如果說從2012年6月G20提出國際合作應(yīng)對BEPS問題算起，到今年7月1日BEPS公約的實施，時間整整過去了6年。
國際合作應(yīng)對BEPS問題提上議事日程。2012年6月，G20財長和央行行長會議同意通過國際合作應(yīng)對BEPS問題，并委托OECD開展研究。
首份國際合作解決BEPS問題報告出爐。2013年2月12日， OECD向G20財長和央行行長莫斯科會議提供了一份《解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移報告》（BEPS報告）， 建議制定全面解決BEPS問題的行動計劃，引起了與會各國和國際社會的高度關(guān)注。
國際合作解決BEPS問題15項計劃確定。2013年7月19日，OECD財政事務(wù)委員會（CFA）在G20財長及央行行長莫斯科會議上正式提交了BEPS行動計劃，確定了BEPS的15項行動計劃，并規(guī)定了實施這些行動的時間表。當(dāng)年9月，BEPS在G20圣彼得堡峰會上得到各國領(lǐng)導(dǎo)人背書。
BEPS階段性成果倡議各國簽署多邊公約。2014年9月16日，OECD公布了BEPS15項行動計劃中的7項產(chǎn)出成果和1份針對這些成果的解釋性聲明。其中BEPS第15項行動計劃《開發(fā)用于修訂雙邊協(xié)定的多邊工具》的中期報告，呼吁各國簽署B(yǎng)EPS多邊公約，以起到同時重新談判數(shù)以千計的雙邊稅收協(xié)定的效果。
籌劃成立BEPS包容性框架。2015年2月，OECD財政事務(wù)委員會公布了成立BEPS包容性框架的計劃，并由G20財長和央行行長會議授權(quán)有意向參與包容性框架的各國平等加入。后有100多個國家和地區(qū)申請加入BEPS包容性框架，以便參與BEPS多邊公約談判。
BEPS行動計劃獲G20領(lǐng)導(dǎo)人背書。 2015年10月5日，OECD發(fā)布了BEPS項目全部15項產(chǎn)出成果。這些成果經(jīng)G20財長與央行行長會議審議通過，并在當(dāng)年11月G20安塔利亞峰會上得到了G20各國領(lǐng)導(dǎo)人的批準(zhǔn)。110多個國家和地區(qū)表明了參與BEPS行動計劃的積極態(tài)度。
BEPS包容性框架為BEPS公約談判提供平臺。2016年6月30日~7月1日，OECD財政事務(wù)委員會在日本東京舉行BEPS包容性框架成立大會，80多個國家和地區(qū)的政府代表參會，全球共同實施BEPS項目成果邁出新的實質(zhì)性步伐。包容性框架依托OECD財政事務(wù)委員會現(xiàn)有組織架構(gòu)建立，目前有100多個成員。當(dāng)年11月，包容性框架成員完成了與各國的談判，BEPS多邊公約及其解釋性聲明獲得通過。
68個國家和地區(qū)簽署B(yǎng)EPS公約。2017年6月7日，BEPS公約首次聯(lián)合簽字儀式在法國巴黎的OECD總部舉行，中國、德國、法國、英國、俄羅斯、日本、印度、阿根廷等67個國家和地區(qū)的政府代表共同簽署了該《公約》。BEPS公約實現(xiàn)了稅收協(xié)定歷史上規(guī)模最大、范圍最廣的一次多邊合作與協(xié)調(diào)，標(biāo)志著二十國集團(tuán)（G20）國際稅改取得重大成果，樹立了國際稅收合作的良好典范，成為打開國際稅收協(xié)調(diào)之門的金鑰匙。
BEPS多邊公約簽署國一年來又增加10個。自多邊公約第一次簽字儀式以來，毛里求斯、喀麥隆、尼日利亞、庫拉索島、巴巴多斯、科特迪瓦、牙買加、馬來西亞、巴拿馬和突尼斯等10個國家和地區(qū)陸續(xù)簽署了該《公約》。
BEPS多邊公約生效。2018年3月22日，斯洛文尼亞將該國立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)BEPS公約的文件向OECD進(jìn)行了交存，此前奧地利、馬恩島、澤西島和波蘭等4國已交存類似文件。根據(jù)BEPS公約規(guī)定，該公約自5個簽署國交存的3個月后的第一個月生效。因此，2018年7月1日BEPS公約將正式生效。OECD秘書長安赫爾·古利亞指出：“BEPS公約的生效，標(biāo)志著OECD和G20對21世紀(jì)國際稅收規(guī)則的制定所做的努力將進(jìn)入一個新的歷史階段。”
公約反映了BEPS行動計劃與稅收協(xié)定相關(guān)的成果
濫用稅收協(xié)定是造成BEPS的重要因素。BEPS公約在序言中開宗明義地指出：“要建立一個有效機(jī)制，以同步、高效地在現(xiàn)有避免雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中作出已達(dá)成共識的修改，無須逐一開展雙邊談判修訂協(xié)定”。
BEPS公約是第一個在全球范圍內(nèi)就所得稅稅收協(xié)定政策進(jìn)行多邊協(xié)調(diào)的法律文件，在經(jīng)濟(jì)全球化和生產(chǎn)要素全球配置的條件下，為促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)合作、防止跨境逃避稅提供了多邊稅收合作法律框架，有利于促進(jìn)主要經(jīng)濟(jì)體之間協(xié)調(diào)一致，開展務(wù)實高效合作，構(gòu)建公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系，促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)包容性增長。
BEPS公約共有7章39條。第一章為公約范圍和術(shù)語解釋；第二章是混合錯配，納入了BEPS第2項行動計劃（消除混合錯配安排的影響）的成果建議，明確當(dāng)某實體被協(xié)定締約一方視為稅收透明體時，其取得的所得應(yīng)如何適用稅收協(xié)定；第三章是防止協(xié)定濫用，納入了BEPS第6項行動計劃（防止協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予）的成果建議，主要涉及在稅收協(xié)定中納入防范稅收協(xié)定濫用的措施；第四章是規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成，納入了BEPS第7項行動計劃（防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)）的成果建議，主要涉及防止納稅人通過規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)侵蝕來源國（即投資目的地國）稅基；第五章為改進(jìn)爭議解決，納入了BEPS第14項行動計劃（使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效）的成果建議，主要涉及提高稅收協(xié)定締約方主管當(dāng)局解決涉稅爭議的效率，為納稅人增加確定性；第六章是仲裁，根據(jù)BEPS第14項行動計劃的成果建議，規(guī)定了強(qiáng)制仲裁條款；第七章為最終條款，包括簽署、生效、執(zhí)行、退約等內(nèi)容。
從BEPS公約七章內(nèi)容來看，除第一章的公約范圍和術(shù)語解釋和第七章的最終條款為一些程序性條款外，第二章至第六章的5個部分內(nèi)容分別對應(yīng)混合錯配、協(xié)定濫用、規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成、改進(jìn)爭議解決和仲裁，反映了BEPS成果中提出的4個與稅收協(xié)定相關(guān)的反BEPS措施：應(yīng)對混合錯配的措施、防止濫用稅收協(xié)定的措施、修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的措施和有效解決爭端的措施（包括完善相互協(xié)商程序、在稅收協(xié)定中增加強(qiáng)制仲裁條款等）。
BEPS公約還具有針對性、開放性和靈活性等特點(diǎn)：
針對性。公約旨在終結(jié)濫用雙邊稅收協(xié)定，通過多邊公約的方式，將BEPS成果中提出的與稅收協(xié)定相關(guān)的反BEPS措施，在稅收協(xié)定中一次性得到落實。同時，通過改進(jìn)相互協(xié)商程序，為納稅人提供更大的確定性。
開放性。BEPS項目雖然由G20發(fā)起，但歡迎世界上所有國家和地區(qū)平等地參與。為此，公約建立了“BEPS包容性框架”機(jī)制，讓更多的國家和地區(qū)通過加入該機(jī)制來共同研究、落實、推廣和完善BEPS成果，這將為公約內(nèi)容的進(jìn)一步完善提供基礎(chǔ)。公約的開放性還體現(xiàn)在加入、退出公約的自愿性，以及公約內(nèi)容修訂的自主性。
靈活性。公約的靈活性主要體現(xiàn)在兩個方面：一是條款的選擇性設(shè)計，對有分歧的建議性措施設(shè)計成可選擇的不同方案（條款）。二是設(shè)計了眾多的保留條款，幾乎每項措施的落實都允許締約方提出保留的選項，從而為不同締約方實施公約提供了足夠的靈活性。例如，目前有28個簽署國選擇適用多邊仲裁條款，但其他簽署國今后也可以選擇該條款。
近日，OECD秘書長安赫爾·古利亞表示，OECD正在開展對BEPS公約條款進(jìn)行解釋和注釋的工作，以便于全球1200多個雙邊稅收協(xié)定能夠依據(jù)相關(guān)條款進(jìn)行修訂。
部分大國缺席埋下隱患
從目前簽署B(yǎng)EPS多邊公約的國家和地區(qū)來看，歐洲國家表現(xiàn)最為積極，接近半數(shù)“一帶一路”沿線國家簽約，美國和巴西等大國未參與。
歐洲共有46個國家和地區(qū)，目前有38個簽署了公約，占該洲的4/5，也占簽約國的近一半，包括：英國、法國、德國、俄羅斯、荷蘭、西班牙、瑞典、奧地利、比利時、保加利亞、克羅地亞、捷克、丹麥、芬蘭、瑞士、希臘、匈牙利、冰島、愛爾蘭、意大利、拉脫維亞、列支敦士登、立陶宛、盧森堡、馬耳他、摩納哥、挪威、波蘭、葡萄牙、羅馬尼亞、斯洛伐克、斯洛文尼亞、塞爾維亞、圣馬力諾、澤西、馬恩島、格恩西島和庫拉索島。
亞洲有48個國家和地區(qū)，目前16個簽署了公約，為亞洲國家的1/3，包括：中國、印度、日本、韓國、安道爾、亞美尼亞、塞浦路斯、中國香港、印度尼西亞、以色列、科威特、馬來西亞、巴基斯坦、新加坡、土耳其和格魯吉亞。
非洲有61個國家和地區(qū)，簽約國為11個：南非、埃及、布基納法索、喀麥隆、科特迪瓦、加蓬、毛里求斯、尼日利亞、塞內(nèi)加爾、塞舌爾和突尼斯。
北美洲共40個國家和地區(qū)，目前簽署公約的有6個：加拿大、墨西哥、哥斯達(dá)黎加、巴巴多斯、牙買加和巴拿馬。
南美洲14個國家和地區(qū)，目前簽約國為4個，包括：阿根廷、智利、哥倫比亞和烏拉圭。
大洋洲簽約國目前最少，該洲有24個國家和地區(qū)，簽約國只有澳大利亞、新西蘭和斐濟(jì)3個國家。
接近半數(shù)“一帶一路”沿線國家簽署了公約，包括：中國、韓國、印度、印度尼西亞、馬來西亞、新加坡、科威特、中國香港、土耳其、以色列、格魯吉亞、俄羅斯、保加利亞、奧地利、波蘭、羅馬尼亞、立陶宛、克羅地亞、拉脫維亞、塞爾維亞、斯洛伐克、亞美尼亞、匈牙利、斯洛文尼亞、南非、埃及、新西蘭和巴拿馬。
目前，BEPS包容性框架成員中，還有美國和巴西等47個成員尚未簽署公約。由于美國和巴西等大國未簽署B(yǎng)EPS公約，荷蘭國際財政文獻(xiàn)局公布2017世界稅收進(jìn)展白皮書據(jù)此判斷：“這給全球稅收協(xié)定格局出現(xiàn)新的不平衡埋下了伏筆。”
值得一提的是，中國在《公約》的制定中發(fā)揮了積極作用。根據(jù)BEPS第15項行動計劃要求，OECD財政事務(wù)委員會于2015年5月牽頭成立了多邊公約工作組，負(fù)責(zé)研究起草多邊公約文本。中國國家稅務(wù)總局有關(guān)人員當(dāng)選為工作組副主席。工作組成員覆蓋107個國家和地區(qū)，包括47個未直接參與BEPS項目的國家。中國深入?yún)⑴c《公約》的起草工作，說明中國已經(jīng)成為國際稅收規(guī)則的積極參與者和引領(lǐng)者，中國國際稅收管理部門的業(yè)務(wù)能力受到了國際認(rèn)可。
（2018年6月12日 何振華 陶旭 汪濤 李婷）
