數(shù)字經(jīng)濟：中國稅收制度何以回應

作者：李蕊、李水軍  作者單位：中國政法大學民商經(jīng)濟法學院首都經(jīng)濟貿(mào)易大學財政稅務學院

內(nèi)容摘要：

當下躍升式的數(shù)字技術、數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展與漸進式的稅收規(guī)則改革存在著巨大的沖突和矛盾，對稅收征管理論及其實踐亦帶來了諸多挑戰(zhàn)，亟待完備既有的稅收制度給予有效回應。為應對數(shù)字經(jīng)濟，各國圍繞產(chǎn)業(yè)政策、稅收主權和利益分配等的新一輪博弈角力無可避免。著眼于國內(nèi)稅收制度，當務之急乃是遵循稅收公平和稅收中性原則，基于新受益理論和價值創(chuàng)造理論，盡快改革常設機構的認定等經(jīng)濟數(shù)字化稅收規(guī)則，同時完備稅收制度，以期有效平衡和分配征稅權及稅收利益，促進更加積極、包容和可持續(xù)的數(shù)字經(jīng)濟社會發(fā)展。

關鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管、用戶貢獻、數(shù)字服務稅

隨著信息通信技術的蓬勃發(fā)展，信息和數(shù)據(jù)已然成為經(jīng)濟創(chuàng)新和增長的引擎。作為建立在互聯(lián)網(wǎng)和信息通信技術基礎上的經(jīng)濟運行系統(tǒng)，數(shù)字經(jīng)濟不僅創(chuàng)造物質財富、增加企業(yè)價值，亦豐富了消費者的選擇，促進了經(jīng)濟的繁榮發(fā)展。毋庸置疑的是，數(shù)字革命所引發(fā)的商業(yè)模式、交易角色和價值鏈條的轉變，也為既有稅收規(guī)則的適用添附了新的障礙，對于傳統(tǒng)稅收制度亦帶來了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。

一、研究的緣起

檢視數(shù)字經(jīng)濟，迥異于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式，不僅在于其商品和服務的數(shù)字化、資產(chǎn)的無形化，還在于其交易活動的非中介化和網(wǎng)絡化，同時又高度依賴于數(shù)據(jù)。（1）消費者作為數(shù)據(jù)的來源，與數(shù)字企業(yè)共同參與數(shù)字業(yè)務的價值創(chuàng)造。（2）而互聯(lián)網(wǎng)和通信技術的發(fā)展使得其商業(yè)經(jīng)營模式更加靈活復雜，打破了傳統(tǒng)的經(jīng)營活動與特定有形場所之間的密切關聯(lián)，增加了偶然性和隨意性，也加劇了稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）。（3）而傳統(tǒng)的稅收規(guī)則并未授權市場國對沒有實體存在的跨境數(shù)字企業(yè)進行征稅，（4）這不僅損害了市場國的稅收利益，也扭曲了競爭，引致傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)之間稅收負擔的不公平。（5）

當下，數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展已經(jīng)成為中國落實創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略的關鍵力量。根據(jù)《數(shù)字中國建設發(fā)展報告（2018 年）》，2018 年，中國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模達到31.3 萬億元，占GDP 比重達34.8%。（6）中國不僅是重要的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)居民國，同時也是數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)重要的市場國以及全球數(shù)據(jù)流動的主要參與國。數(shù)字經(jīng)濟時代，如何改革我國的稅收制度，確保稅收中性和稅收公平就成為值得研究的重大現(xiàn)實問題。

二、數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)稅收制度帶來的挑戰(zhàn)

相較于迅猛發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟，傳統(tǒng)的稅收規(guī)則和稅收制度已顯陳舊，無法有效應對在利潤來源國提供數(shù)字服務而沒有傳統(tǒng)常設機構實際存在的商業(yè)模式，難以保障市場國的征稅權及稅收利益，也未能基于數(shù)據(jù)的價值和功能，發(fā)現(xiàn)并承認用戶及市場國在數(shù)字企業(yè)價值創(chuàng)造中的巨大作用。

（一）數(shù)字經(jīng)濟交易的虛擬性和非中介化突破了“物理存在”原則

著眼于保護居民國的稅收利益，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和聯(lián)合國（UN）發(fā)布的《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》，不約而同將居民國擁有對企業(yè)營業(yè)利潤的征稅權作為原則，而將利潤來源國的征稅權配置作為例外。（7）

相應地，在各國流轉稅制度體系中，其課稅方式和環(huán)節(jié)往往關聯(lián)于非居民企業(yè)在境內(nèi)設立的營業(yè)機構、場所，或者是其進口商、營業(yè)代理人等中介性的機構。（8）不僅如此，針對非居民納稅人在境內(nèi)的營業(yè)活動，大部分國家所得稅法也通常規(guī)定，對跨國所得行使來源地稅收管轄權的依據(jù)在于在來源國境內(nèi)設有營業(yè)活動的機構場所或設有營業(yè)代理人等，并將其構成某種物理性的課稅聯(lián)結點。

但由于數(shù)字經(jīng)濟天然具有交易的虛擬性、非中介性等特點，數(shù)字化商業(yè)模式日益生成脫離“物理存在”的演進趨勢。非居民企業(yè)一般通過承擔了核心業(yè)務功能的數(shù)字化媒介和虛擬實體，在與互聯(lián)網(wǎng)連接的服務器上的由數(shù)據(jù)和軟件組合的商業(yè)銷售網(wǎng)址內(nèi)，設置相應虛擬銷售空間，便可以實現(xiàn)在任意目的國市場銷售其數(shù)字化產(chǎn)品或服務，進而獲得跨境營業(yè)利潤的目的。因而無需在數(shù)字化產(chǎn)品或服務的交易對方所在國境內(nèi)，設立實體性的營業(yè)機構、場所或委托營業(yè)代理人等交易中介。（9）

前述交易模式顯然突破了既往實質性課稅聯(lián)結點的構成要件，依傳統(tǒng)稅收征管規(guī)則，數(shù)字化產(chǎn)品或服務的購買方所在地國也顯然無權主張行使來源地稅收管轄權。

（二）數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)品及服務的多重可移動性加劇了稅基侵蝕和利潤轉移

數(shù)字經(jīng)濟對無形資產(chǎn)的高度依賴、業(yè)務功能的高移動性等特質，使得數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式的所得分配和歸屬判斷變得更加困難，增加了稅務機關有效識別交易主體真實身份、判斷其納稅地位乃至有效監(jiān)控稅源等工作的難度和成本。（10）基于這種跨境經(jīng)濟規(guī)模成長的隱身性和價值鏈管理模式，數(shù)字企業(yè)往往在全球范圍內(nèi)綜合考量成本、技術優(yōu)勢等因素，通過功能的剝離實現(xiàn)價值鏈重組，徑由分離無形資產(chǎn)的法律所有權和經(jīng)濟所有權等方式，將企業(yè)利潤在稅負不同的國家（地區(qū)）進行配置，從而加劇了稅基侵蝕和利潤轉移。

著眼于獨立交易原則，跨國數(shù)字企業(yè)通過對全球投資架構、營運系統(tǒng)設置以及營收所得等的稅收籌劃，人為創(chuàng)設“無歸屬國收益”，充分利用國家間稅制差異廣泛實施避稅行為。為達到向位于低稅或無稅地區(qū)的關聯(lián)實體傾斜性地分配利潤之目的，跨國數(shù)字企業(yè)一方面利用各種無形資產(chǎn)轉讓定價規(guī)則工具如專利授權許可、成本分攤協(xié)議、關聯(lián)交易定價等，轉移其無形資產(chǎn)及相關權利到那些位于低稅或無稅地區(qū)的關聯(lián)實體，而且約定由并無實質性經(jīng)營活動的關聯(lián)實體承擔所有風險；另一方面對從事實質性商業(yè)活動的、身處正常稅負國家的關聯(lián)實體進行重組，使之成為僅具單一功能并不承擔風險的合約研發(fā)商或制造商，其所參與分配的利潤亦非常有限。這樣就引致其稅收征收地往往是在人為選擇性設定的機構所在地（基于扭曲的稅收競爭而形成的一些稅收洼地），而不是數(shù)字化產(chǎn)品或服務的真正交易地。（11）

（三）數(shù)字經(jīng)濟改變了價值創(chuàng)造模式

數(shù)字經(jīng)濟實現(xiàn)了價值創(chuàng)造從價值鏈向價值網(wǎng)絡，再向價值商店的發(fā)展演進，促進了以消費者為中心的商業(yè)模式變革，使得消費者角色被重塑，數(shù)字產(chǎn)品和服務的購買方并非是單純的消費者。用戶參與恰恰是用戶通過提供數(shù)據(jù)為某些類型的數(shù)字業(yè)務創(chuàng)造價值的過程。申言之，消費者實質上是數(shù)據(jù)信息的生產(chǎn)者，用戶群的積極參與應被視為數(shù)字企業(yè)的核心價值驅動因素，從而締造了全新的“產(chǎn)消者”（Prosumers）的角色。“用戶貢獻”乃是經(jīng)濟數(shù)字化價值創(chuàng)造的核心概念。消費數(shù)據(jù)信息本身也是一種財富。隨著用戶與企業(yè)之間、用戶與用戶之間呈現(xiàn)日益高度的交互性，用戶逐步與企業(yè)共同參與到價值創(chuàng)造過程之中。基于規(guī)模經(jīng)濟和直接網(wǎng)絡效應、間接網(wǎng)絡效應，用戶黏性和活躍度等更加密切關涉數(shù)字企業(yè)經(jīng)營收益。

1.對于微信、臉書（Facebook）、微博等內(nèi)容源于用戶活動的參與式社交網(wǎng)絡平臺，其盈利模式主要是廣告投送、用戶增值業(yè)務（會員等）以及用戶流量等。在用戶使用平臺數(shù)字界面服務的同時，也提供了有價值的數(shù)據(jù)信息輸入。這種私人的有關用戶興趣的數(shù)據(jù)信息輸入不僅可被用于有針對性的廣告投入，其他用戶也可以對其訪問共享。正是基于此，用戶參與增加了平臺的實用性和價值，即用戶自身也成為企業(yè)價值鏈的一部分。

2.對于百度、谷歌等提供搜索引擎的平臺而言，平臺搜索引擎的大部分內(nèi)容由用戶直接或間接地傳遞。影響平臺收益的關鍵因素通常也是基于用戶提供的數(shù)據(jù)進行廣告宣傳。對用戶數(shù)據(jù)的密集監(jiān)控，允許平臺為個人用戶定制體驗，也會間接地改善其他用戶的平臺性能。

3.對于淘寶、亞馬遜等網(wǎng)絡交易中介平臺，用戶數(shù)據(jù)的挖掘和利用也能帶來價值。企業(yè)鼓勵用戶通過提供公共評論或直接向平臺提供反饋，用戶參與對于建立平臺作為交換商品和服務的可信機制非常重要，最終會推動更多的交易并增加平臺收入。（12）平臺可基于大量用戶數(shù)據(jù)梳理分析用戶偏好，實現(xiàn)定點投送廣告等以增加交易機會；也可以將對數(shù)據(jù)的加工處理形成大數(shù)據(jù)分析并予以銷售。具體而言，數(shù)字企業(yè)通過投放廣告、競價排名、出售數(shù)據(jù)分析報告等行為所獲取的傭金、服務費、中介費等收入，與用戶參與息息相關。傳統(tǒng)的稅收征管框架主要關注于無形資產(chǎn)的價值，未能關注到數(shù)據(jù)和用戶參與這一新的重要價值創(chuàng)造來源，引致價值在用戶所在地（數(shù)字消費國）生成，利潤卻由于數(shù)字經(jīng)濟的無形性、跨國性而歸屬于數(shù)字輸出國或其他第三方國家，進而引致跨國數(shù)字企業(yè)價值產(chǎn)生地與其利潤征稅地之間的不匹配。這種不匹配損害了稅制的公平性、可持續(xù)性和公眾可接受性。

三、域外稅收制度對于數(shù)字經(jīng)濟的應對

為應對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)，實現(xiàn)經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地參與數(shù)字企業(yè)利潤分配的目標，著眼于稅收中性和稅收公平等原則，OECD等國際組織及域外國家進行了諸多嘗試和努力。但是囿于自身核心稅收利益的考量，各國對數(shù)字經(jīng)濟的稅收政策態(tài)度迥異。尤其是對于用戶是否參與了企業(yè)價值創(chuàng)造以及如何厘定其貢獻程度等存在巨大分歧。作為主要數(shù)字輸入地（消費國），歐盟及相關國家著眼于國內(nèi)稅制改革，提出了數(shù)字服務稅、均衡稅、預提所得稅等稅收設計。而作為主要數(shù)字輸出地的美國則提出了營銷型無形資產(chǎn)方案，（13）且強調各國應停止單邊行動，在OECD和二十國集團（G20）等框架下開展共同行動。（14）

（一）OECD 的應對方案

針對數(shù)字經(jīng)濟，作為國際稅收秩序改革的重要組成部分，OECD發(fā)布BEPS行動計劃，并在該計劃的第一項行動計劃——《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》中提出具體行動方案：(1) 修改常設機構的范圍和認定標準。調整針對準備性和輔助性活動的常設機構的例外規(guī)定，若某些輔助或準備活動已構成了企業(yè)的核心業(yè)務，則不得將其摒除在常設機構范圍之外。(2) 將“顯著數(shù)字化存在”涵蓋于定義之中。從事非物質性的虛擬數(shù)字活動的企業(yè)，若有證據(jù)表明其在市場國具有顯著的數(shù)字化存在，則可以認定其符合聯(lián)結度規(guī)則。(3) 考慮增設虛擬常設機構，厘定既有實質存在標準。為了體現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟條件下用戶對價值的貢獻，對于依托互聯(lián)網(wǎng)和通信技術在利潤來源國開展營業(yè)活動的，基于這種緊密的經(jīng)濟聯(lián)系，可以視為其在該國具有實質性存在，從而將征稅權向該國進行分配。(4) 針對數(shù)字交易境外支付實施預提所得稅。即市場國消費者因購買數(shù)字產(chǎn)品或服務而向外國電子商務供應商支付利息、特許權使用費等特定款項時，允許市場國對剩余部分按總額征收預提所得稅，而后再同居民國進行分配。（15）(5) 調整增值稅方案。明確境外非居民數(shù)字企業(yè)需要在其數(shù)字產(chǎn)品或服務消費者所在地進行登記并繳納增值稅。

契合數(shù)字經(jīng)濟的虛擬性、可移動性等特征，2015年，OECD在年度報告中提出了“顯著經(jīng)濟存在”（SignificantEconomic Presence）的核心概念，根據(jù)年度收入、用戶數(shù)量,以及與境內(nèi)企業(yè)所達成的數(shù)字服務合同的數(shù)量等因素，判斷非居民數(shù)字企業(yè)對于該國經(jīng)濟是否發(fā)生了有意義且具有實質性影響。若是，則可以認定其在該國具有實質性存在。從而基于新的連接因素，為數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下來源地國行使稅收管轄權提供依據(jù)。

此外，OECD不僅通過《國際增值稅指南》確立了在最終消費的發(fā)生地進行課稅的目的地原則，還成立了數(shù)字經(jīng)濟工作組（Task Force on the Digital Economy,TFDE），并于2018年發(fā)布了《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報告》。（16）報告明確了后續(xù)改革方案，并公開征詢各方意見。(1) 修訂利潤分配及聯(lián)結度規(guī)則。將跨轄區(qū)沒有實質的規(guī)模、高度依賴無形資產(chǎn)以及數(shù)據(jù)和用戶參與的重要性歸納為數(shù)字經(jīng)濟影響價值創(chuàng)造過程的三個主要因素，從而研究構建用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)、顯著經(jīng)濟存在三項解決方案。（17）(2) 構建全球預防稅基侵蝕方案。采取收入歸入股東規(guī)則和對稅基侵蝕支出征稅兩項措施。一方面，對于股東直接或間接擁有另一企業(yè)重大控制權的企業(yè)在境外的分支機構或受控實體（關聯(lián)方）所獲取的境外收入，如該收入在當?shù)剡m用的稅率低于最低要求，則股東所在國有權對該收入征稅；另一方面，若向關聯(lián)方支付的款項在關聯(lián)方所在國適用的稅率低于最低標準，則禁止支付方在來源國稅前扣除該筆款項，同時，稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的獲得僅以在關聯(lián)方所在國足額繳納稅款為前提。（18）

（二）歐盟的雙重應對策略

2018 年，歐盟委員會提出《數(shù)字服務稅統(tǒng)一規(guī)則》的提案，擬調整對大型互聯(lián)網(wǎng)公司的征稅規(guī)則，以推動歐盟境內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟活動公平課稅。（19）該提案強調，對發(fā)生在本國境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務所產(chǎn)生的利潤，歐盟成員國均具有征稅權。（20）(1) 作為長期策略，提案主張統(tǒng)一改革歐盟企業(yè)所得稅中適用于數(shù)字活動的規(guī)則。將在成員國中具有“顯著數(shù)字化存在”的實體認定為數(shù)字化常設機構。該方案將推動歐盟成員國對產(chǎn)生于其境內(nèi)的利潤征稅，即使數(shù)字企業(yè)在該國境內(nèi)沒有機構實質存在，只要符合方案所列標準之一，就應該在該成員國納稅。（21）(2) 作為首選的短期策略，在全球稅收改革協(xié)議達成前，提案主張對源于數(shù)字活動的特定所得征收臨時稅（也稱數(shù)字服務稅，Digital Services Tax，DST）。臨時稅由用戶所在地的成員國征收，且適用于數(shù)字活動年收入在全球和歐盟范圍內(nèi)分別超過7.5 億歐元和5 000 萬歐元的數(shù)字企業(yè)，稅率暫定為3%。（22）為避免與非歐盟成員國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定可能對歐盟成員國征稅權產(chǎn)生的負面影響，歐盟委員會將數(shù)字服務稅定性為間接稅。（23）歐洲議會已于2018 年12 月高票通過有關開征數(shù)字服務稅的非約束性報告，并希望推動歐盟理事會能夠盡快達成共識。（24）

（三）部分國家國內(nèi)稅制的特殊設置

2014 年，英國宣布開始征收具有明顯單邊色彩的轉移利潤稅（也稱“谷歌稅”，Diverted Profit Tax），該稅種只針對年度總營業(yè)額超過3.76億美元，因提供數(shù)字勞務在英國取得收入又不構成常設機構的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，其稅率設置為25%。（25）其后，澳大利亞對英國轉移利潤稅制度進行了移植，實施轉移利潤稅和跨國企業(yè)法。作為主要市場國，印度于2013 年率先在部分行業(yè)推行核定成本加利潤的“安全港”規(guī)則。在未修改稅收協(xié)定的前提下，為應對數(shù)字經(jīng)濟引發(fā)的常設機構判定標準、用戶貢獻數(shù)據(jù)參與價值創(chuàng)造等方面的變革，印度電子商務稅收委員會提出課征均衡稅，作為國內(nèi)法框架下的臨時性解決方案。根據(jù)這一建議，2016 年印度通過《財政法案 (2016)》，并在第八章對均衡稅予以明定。均衡稅不屬于印度稅法上的收入稅，而是被歸為以交易為基礎的稅收，相當于流轉稅，其稅率為6%，采取源泉扣繳方式。同時，著眼于減輕測算用戶數(shù)據(jù)貢獻的壓力，均衡稅主要針對企業(yè)對企業(yè)（B2B）型交易，將征稅范圍聚焦于“非居民企業(yè)通過在線廣告和相似的服務取得的收入”。此外，為避免重復性征稅，印度還采取豁免方案，即對于已繳均衡稅的收入不再征收企業(yè)所得稅。（26）

2019 年7 月，法國通過了針對科技巨頭——GAFA（谷歌Google、蘋果Apple、臉書Facebook、亞馬遜Amazon）的“數(shù)字服務稅法案”。根據(jù)該法案，法國將向谷歌、亞馬遜、臉書等三十余家在全球營業(yè)收入不低于7.5 億歐元和在法國收入超過2 500萬歐元的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所從事的發(fā)送定向廣告等數(shù)字業(yè)務征稅，稅率為3%，并追溯到2019 年1 月1 日開始實施。但是線上銷售、通信服務和支付服務等不受新稅種影響。英國預計在2020 年4 月前開始對每年在全球總收入不低于5 億英鎊且基于英國用戶參與產(chǎn)生的銷售額至少達到2 500 萬英鎊的大型數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務稅。數(shù)字服務稅將以數(shù)字企業(yè)在英國境內(nèi)向英國用戶提供，并將從用戶參與中獲得重大價值的社交媒體、市場或搜索引擎服務等活動所產(chǎn)生的營業(yè)收入定為征稅額，稅率為2%。由于是對數(shù)字活動的總收入而不是利潤征稅，所以不能扣除產(chǎn)生收入的成本，但可以扣除增值稅和其他類似稅收。（27）不僅如此，受歐盟提案啟發(fā)，韓國、印度、墨西哥、智利等亞太、拉美國家也正在研究考量本國新的稅收政策。毋庸諱言，數(shù)字服務稅只是一個臨時方案，作為一種全新的稅種，其不屬于企業(yè)所得稅，不能作所得稅抵免處理。有學者和企業(yè)詬病，數(shù)字服務稅一方面會增加稅收的復雜性和不確定性；另一方面其針對企業(yè)營業(yè)收入征收不扣除成本，將加重高營業(yè)額但是低利潤企業(yè)的負擔，并可能產(chǎn)生扭曲競爭之效果。（28）

此外，截至2018 年年底，已有超過50 個國家對境外供應商向境內(nèi)用戶提供無形產(chǎn)品和服務征收增值稅，且大多遵循了OECD 發(fā)布的《國際增值稅指南》。對于境外服務提供者等基于互聯(lián)網(wǎng)向本國客戶提供的電子圖書、廣告、游戲、音樂、聲像、軟件等服務，歐盟以及日本、韓國等已經(jīng)明確規(guī)定,需要依據(jù)消費地原則在市場國境內(nèi)征收增值稅。歐盟以及日本規(guī)定，在B2B 的情況下，采取逆向征收機制，由接受服務的本國企業(yè)作為增值稅納稅主體；在商對客（B2C）的情況下，則由境外服務供應者在本國登記并繳納增值稅。韓國等國則對購買方的身份不加區(qū)分，一律要求境外服務供應者需在本國登記并繳納增值稅。（29）

四、中國稅收制度應對數(shù)字經(jīng)濟的邏輯路徑

當下，我國的稅收規(guī)則及稅收征管制度對基于數(shù)字經(jīng)濟的商業(yè)模式創(chuàng)新和跨國數(shù)字企業(yè)全球價值鏈整合還缺乏系統(tǒng)考量。當務之急是順應數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展趨勢，著眼于稅收中性和稅收公平原則，重新斟酌權衡經(jīng)濟關聯(lián)原則，同時有效識別數(shù)字企業(yè)供應鏈中價值創(chuàng)造的環(huán)節(jié)，關注消費者對于價值創(chuàng)造的參與及其作用。（30）同時，還要著眼于數(shù)字經(jīng)濟交易模式的變遷發(fā)展，建議除在相關稅法條目中增列數(shù)字經(jīng)濟涉稅內(nèi)容，并對納稅主體、征稅對象、稅率等稅收要素進行細化規(guī)定外，還應統(tǒng)合改進稅收征管制度。（31）

（一）改革常設機構的認定規(guī)則：以數(shù)據(jù)存在原則替代物理存在原則

梳理常設機構概念的延展進程，不難發(fā)現(xiàn)常設機構概念本身是開放的和發(fā)展的，其內(nèi)涵不斷豐富。基于數(shù)字資產(chǎn)、數(shù)字交易和用戶的高度流動性、虛擬性及隱身性，數(shù)字企業(yè)對于有形存在的依賴程度顯著降低。因此，判定構成常設機構的標準不應局限于固有規(guī)則和形式，當務之急是修訂數(shù)字企業(yè)跨境業(yè)務收入征稅權分配標準，而不是延續(xù)套用既有稅收征管規(guī)則。基于新的受益理論，盡管數(shù)字企業(yè)在來源國不具有實體存在，但是無可否認，來源國的法律制度、支付系統(tǒng)、數(shù)字環(huán)境以及基礎設施等是數(shù)字企業(yè)業(yè)務開展不可或缺的前提，來源國法律制度的完備、支付系統(tǒng)的順暢運轉、知識產(chǎn)權保護的強化、數(shù)字環(huán)境的改善等也必將裨益于數(shù)字企業(yè)發(fā)展。據(jù)此，來源國完全有理由取得征稅權，以抵消因其提供前述基礎所支付的成本。（32）

2018 年，南達科他州訴Wayfair 案的判決終結了長期以來美國聯(lián)邦最高法院給予電商免稅的傳統(tǒng)。（33）

美國聯(lián)邦最高法院提出以數(shù)據(jù)存在為原則確定所得稅征稅權，從而使得各州對網(wǎng)絡銷售可能有權征收銷售稅。美國聯(lián)邦最高法院法官認為，互聯(lián)網(wǎng)的普及和力量已經(jīng)改變了國家的經(jīng)濟運行，這是既往判例法官在當時未曾面臨的。電子商務銷售規(guī)模的擴大也加劇了征稅州的財政短缺，將物理存在規(guī)則適用于線上零售商的做法并不可行。前已述及，境外數(shù)字企業(yè)在利潤來源地國通過互聯(lián)網(wǎng)等技術所從事的持續(xù)性的銷售活動，可以被認定為符合經(jīng)濟聯(lián)系原則，即與來源地國產(chǎn)生緊密的經(jīng)濟聯(lián)系。只要其銷售活動達到特定標準就可以構成虛擬常設機構，基于此，利潤來源地國就可以獲得優(yōu)先征稅權。（34）印度、以色列、斯洛伐克等國已率先修改國內(nèi)法，重新設定常設機構界定標準。以以色列為例，非居民企業(yè)在線遠程向以色列用戶提供服務，若符合在線訂立合同、應用數(shù)字化產(chǎn)品及服務、使用本地網(wǎng)站等條件，則視為其構成“顯著經(jīng)濟存在”。（35）借鑒國際經(jīng)驗，我國需要通過設計新的聯(lián)結度規(guī)則對于常設機構的概念進行更替改革。在所得稅制度和稅收征管立法中可以考慮增加虛擬常設機構的認定或者修改常設機構的例外條款。基于OECD提出的收入數(shù)量、數(shù)字化程度、用戶規(guī)模以及以收入為基礎的綜合性因素等判定具體指標，即使沒有實體的常設機構或代理機構，只要數(shù)字企業(yè)在我國構成“顯著數(shù)字化存在”，我國作為來源國就有權對其課稅。當然，未來對于“顯著數(shù)字化存在”的具體技術標準有待著眼收入性質、價值認定等諸多層面進一步梳理細化，初期可以依據(jù)收入總額與用戶數(shù)量等指標。同時，需要注意對于因倉儲或者服務器設立造成的聯(lián)結度標準的實際限度把握，避免因多重征稅加重企業(yè)稅負。

（二）貫徹“價值創(chuàng)造”理論：重視用戶及數(shù)據(jù)對價值提升的貢獻

數(shù)字經(jīng)濟的血液在于數(shù)據(jù)。用戶和市場不僅是衍生數(shù)據(jù)的源泉，更是數(shù)據(jù)價值的形成之地和實現(xiàn)之地。數(shù)據(jù)產(chǎn)品和服務的消費過程也是參與價值創(chuàng)造的過程。數(shù)字企業(yè)參與市場競爭的核心要素在于數(shù)據(jù)與用戶參與度。在稅基分配時，應適應數(shù)字企業(yè)在全球范圍進行價值鏈管理的商業(yè)模式，對于消費者及消費市場國在價值提升和創(chuàng)造中的角色作用予以充分關注，使得利潤歸屬匹配于價值的創(chuàng)造，價值創(chuàng)造貢獻匹配于所得歸屬。

遵循價值創(chuàng)造理論配置征稅權的關鍵在于有效識別價值創(chuàng)造的關鍵環(huán)節(jié)及要素。在數(shù)字經(jīng)濟場域下，由于用戶廣泛深入?yún)⑴c同企業(yè)的交互過程，市場國的角色已然發(fā)生了重大改變，除卻作為傳統(tǒng)層面的數(shù)據(jù)價值的實現(xiàn)地，也是數(shù)據(jù)價值的形成地和收集地。數(shù)字企業(yè)通過對消費者消費過程中的海量數(shù)據(jù)進行收集并加工分析，不斷改進既有產(chǎn)品并研發(fā)出新的產(chǎn)品和服務。盡管數(shù)據(jù)的保存和加工地具有極大的變動性，但是市場國作為數(shù)據(jù)的形成地、收集地是穩(wěn)定的，它與數(shù)據(jù)價值的實質關聯(lián)也是與生俱來的。（36）

當下落實價值創(chuàng)造理論突顯消費者和市場國在數(shù)據(jù)層面價值的最大障礙在于，如何著眼于數(shù)據(jù)功能、產(chǎn)權等維度，研判和厘定數(shù)據(jù)的客觀價值。一個方案是著眼于價值創(chuàng)造過程，將數(shù)據(jù)本身與企業(yè)對數(shù)據(jù)的加工處理活動剝離，按照用戶貢獻度確定利潤歸屬。（37）也有學者提出借鑒利潤分割法或公式分配法，直接按比例劃定市場國的稅收份額。（38）還有學者提出將數(shù)字企業(yè)在市場國的活動視為其“數(shù)字投資”并對投資回報課稅。（39）筆者建議，我國應借鑒英國關于數(shù)字服務稅所確定的規(guī)則，采取三種方法來確定稅收范圍：一是定義用戶通過其參與為企業(yè)創(chuàng)造價值的渠道，然后根據(jù)個案評估對這些渠道最相關的企業(yè)的收入流征稅；二是定義從用戶參與中獲得最大價值的業(yè)務活動，然后對這些活動產(chǎn)生的收入征稅；三是定義通常從這些業(yè)務活動類別中產(chǎn)生的收入流，然后對與此類收入相關的業(yè)務征稅。（40）

（三）完備稅收征管模式：實施逆向征收和非居民數(shù)字企業(yè)稅務登記

增值稅的核心特質在于通過逐環(huán)節(jié)征收實現(xiàn)對最終消費的課稅。在B2B 模式下，歐盟的一些成員國從2003 年起采用了逆向征收的課稅模式，即由購買方承擔向其所在國納稅申報的義務，這種逆向征收已然成為當下國際上較為普遍的做法。檢視中國現(xiàn)行增值稅稅制，還是以代扣代繳的方式對進口服務供應商征收增值稅。（41）一方面，不是所有數(shù)字服務交易都發(fā)生在境外且銷售者無境內(nèi)代理；另一方面，大量數(shù)字服務的購買方并不是市場上的經(jīng)營者，而是處于增值稅抵扣鏈條終端環(huán)節(jié)的消費者。由于其代扣代繳的稅款并不能作為進項稅額抵扣，導致履行代扣代繳義務的動力缺乏，故而實施代扣代繳并不高效。具體地，一是對B2B 跨境服務貿(mào)易，在流轉稅層面，宜借鑒域外經(jīng)驗完備逆向征收機制（Reverse Charge），以銷售額為依據(jù)確定銷項稅額，在支付服務款項時，由境內(nèi)購買服務的企業(yè)“代替”非居民數(shù)字企業(yè)進行增值稅申報，同時允許境內(nèi)服務購買方在法定范圍內(nèi)主張全額抵扣已扣繳進項稅額。（42）這樣，既降低了納稅遵從負擔，又可降低稅務機關的稅收征管成本。二是對于B2C 和個人與個人（C2C）之間的交易，要著眼于個人消費者稅務申報義務履行的現(xiàn)實困難，借鑒歐盟成員國經(jīng)驗，強制規(guī)定非居民數(shù)字企業(yè)在中國進行注冊登記自主申報繳納增值稅。（43）為確保征收便利，以及非居民和居民供應商之間競爭環(huán)境的公平，宜簡化稅收登記制度。同時，通過立法明定金融機構、非金融支付平臺、平臺經(jīng)營企業(yè)的稅收協(xié)力義務。（44）

五、結 論

可以預見，數(shù)字經(jīng)濟必然會帶來全球經(jīng)濟治理規(guī)則的調整，加劇各國圍繞產(chǎn)業(yè)政策、稅收主權和利益分配等的新一輪博弈角力。作為負責任的發(fā)展中大國，中國需要積極參與表達利益訴求并提升話語權。稅收征管制度邏輯及整體稅收規(guī)則的重構不能脫離多邊協(xié)商合作。綜觀世界經(jīng)濟發(fā)展變革史，稅收制度的首要價值在于對經(jīng)濟模式轉變給予支持性的回應，同時促進投資和商業(yè)活動在全球范圍內(nèi)的開展。稅制不應該也絕不能演化為阻礙科技創(chuàng)新和數(shù)字化發(fā)展之藩籬。單邊強制性征稅權配置和激進的稅收規(guī)劃不僅無助于稅收公平和稅收中性等原則之彰顯，還可能顯著增加合規(guī)負擔、雙重征稅風險，亦可能連鎖引發(fā)稅收報復性措施采用，甚至阻礙數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)新發(fā)展及技術進步。

隨著“走出去”戰(zhàn)略和“一帶一路”倡議的實施，在國際共識未達成前，中國的數(shù)字企業(yè)也將面臨海外各國的單邊臨時性稅收措施，需要及早籌劃應對以確保稅收遵從，同時避免遭遇無利潤征稅甚至雙重征稅之困局。由于目前新的國際稅收規(guī)則尚未建立，建議我國借鑒OECD 預約定價給予確定性的方法和成本加成核定行業(yè)利潤的雙邊安全港規(guī)則，與投資國分別簽訂稅收合作備忘錄，相應地，國內(nèi)立法宜借鑒美國全球最低稅的制度設計，對于匯回本國的國外利潤給予減計應稅收入或列入成本的稅收優(yōu)惠。（45）

作為國內(nèi)法臨時性措施，謹慎改革既有常設機構的認定規(guī)則、間接稅征管模式等亦是可供選擇的路徑。不可否認，在處理無國籍收入、重新確定來源國稅權方面預提所得稅亦發(fā)揮獨特作用，對于跨國數(shù)字企業(yè)轉移至避稅地的利潤作為特許權使用費征收預提所得稅亦可納入考量范疇。當然，稅收規(guī)則的重構還必須斟酌其是否會加劇稅務機關稅收征管和跨國數(shù)字企業(yè)稅收遵從之負擔。

參考文獻

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責任編輯：郝東杰