OECD探討基于所得的研發和創新稅收激勵5大核心問題

11月25日，OECD在其最新博客文章中，深入探討了基于所得的研發和創新稅收激勵（IBTI）5大核心問題。IBTI，包括專利盒和創新盒等，通過降低稅率或免稅的形式，減輕了公司從研發和創新活動中獲得所得的稅收負擔，其已成為全球眾多國家支持創新和制定稅收政策的重要工具。

什么是IBTI？

IBTI通過降低稅率或免稅的形式，為研發和創新活動產生的所得提供稅收優惠。與此相對的是，如研發稅收抵免等基于支出的稅收激勵措施，它們關注的是研發的投入，即研發支出。這意味著IBTI只為那些成功的研發投入提供稅收激勵。

IBTI主要分為兩大類：知識產權（IP）稅收制度和雙重類別稅收制度。IP稅收制度專為與特定知識產權資產相關所得提供稅收優惠。而雙重類別稅收制度則為那些被認定為從事研發或其他創新相關活動的合格企業的全部所得（包括非知識產權所得）提供稅收激勵。

例如，比利時的“創新所得扣除”和英國的“專利盒”就屬于IP稅收制度，而泰國的“基于優勢的競爭性增強激勵措施”則屬于雙重類別稅收制度，后者為研發企業提供免稅待遇。IP稅收制度是IBTI中最常見的類型，占2023年OECD國家IBTI的73%和歐盟地區的90%。

哪些轄區為研發和創新提供IBTI，為什么？

2023 年，21個OECD國家和 6個其他主要經濟體提供了IBTI，這些激勵措施由中央政府或國家以下各級政府（如地區政府）提供。這些轄區包括阿根廷、比利時、加拿大（魁北克省和薩斯喀徹溫省）、中華人民共和國、塞浦路斯、捷克、法國、希臘、匈牙利、愛爾蘭、以色列、日本、韓國、立陶宛、盧森堡、馬耳他、荷蘭、波蘭、葡萄牙、羅馬尼亞、斯洛伐克共和國、西班牙（中央政府以及巴斯克地區和納瓦拉地區）、瑞士（瑞士各州）、泰國、土耳其、英國和美國。除阿根廷、以色列、盧森堡和馬耳他外，其他轄區在提供 IBTI 的同時，還提供了由中央政府或國家以下各級政府當局提供的基于支出的稅收激勵措施。

在過去20年中，提供IBTI的OECD國家數量從2000年的5個增加到2023年的21個，增長了4倍；歐盟國家從2000年的3個增加到2023年的16個，增長了6倍。然而，近年來提供IBTI的國家數量則趨于穩定。

各轄區政府可能會引入IBTI，在創新過程的整個生命周期（從構思到商業化）為企業提供激勵措施，并幫助企業解決研發市場失靈導致企業研發投資不足的問題，例如，由于知識溢出效應造成的投資不足。此外，各轄區政府可能由于競爭壓力引入IBTI，以保留R&D和相關投資產生的無形資產，以及對這些利潤的征稅權。鑒于無形資產的高度流動性以及R&D和知識產權所有權集中于大型企業（通常是跨國企業），對無形資產的稅收競爭可能尤為激烈。與其他公司相比，跨國企業更有能力根據稅收差異或變化轉移職能。

哪些類型的無形資產和所得有資格獲得稅收激勵？

在IBTI框架下，各轄區對合格無形資產和所得有著不同的規定。總體而言，2023年在提供IBTI的27個轄區中，共有37個IBTI可供企業選擇。在大多數情況下，要成為合格的資產，必須享有正式的知識產權保護。專利、版權軟件和植物新品種權是最常見類型的合格知識產權資產類型。在大約1/3的IBTI中，對于某些小型納稅人，正式的知識產權保護要求被豁免。合格所得通常包括從知識產權商業化的所有形式中產生的所得（如許可、銷售或用于自身生產，即嵌入式IP）。在某些情況下，稅收激勵還擴展到因知識產權保護而產生的所得，例如侵權所得（在列出合格所得的63% IBTI中都有所體現）。合格資產和所得類型的不同導致了IBTI范圍的不同。

企業能否獲得稅收激勵通常取決于其研發活動，這一點自2015年以來得到了進一步的強化。2015年，稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目第5項行動計劃最低標準通過引入聯結度比率，為享受稅收激勵的企業提供一套通用條件。聯結度比率確保了稅收優惠的授予與納稅人對無形資產創造的貢獻成正比，這意味著根據第5項行動計劃最低標準，如果納稅人自己進行了所有研發活動或將其外包給非關聯方，則所有合格所得都可以從稅收減免中受益；但如果他們從其他公司獲得無形資產，則沒有任何所得可以從稅收激勵中受益。

IBTI為企業帶來的稅收優惠有多大？

IBTI為企業提供的稅收優惠程度可能取決于3個關鍵因素：激勵措施下的適用稅率、稅基的計算以及一般稅收制度。這3個因素在不同轄區有所不同。有效平均稅率（EATR）是稅收對投資生命周期影響的一種形象表述，這有助于比較各轄區通過IBTI為企業帶來的收益。下圖中的菱形顯示了一家企業在沒有IBTI的情況下，在特定轄區標準稅收制度下投資于有利可圖的研發無形資產所面臨的EATR。圓圈顯示了考慮IBTI時的EATR。兩個比率之間的差異——有IBTI和沒有IBTI——可以衡量企業的“隱性稅收補貼”。

IBTI可以帶來顯著的稅收優惠，但由于設計上的差異，IBTI為企業帶來的隱性稅收補貼在各轄區之間存在很大差異。從樣本平均值來看，在實行激勵措施的轄區，IBTI 將企業在內部產生的研發投資中面臨的總體稅負降低了 68%，在沒有 IBTI 的情況下，平均 EATR 為 19.4%，而在實行 IBTI 的情況下，平均 EATR 為 6.2%。2023 年，在沒有 IBTI 的情況下，EATR 為 7.86% —30.6%，而在有 IBTI 的情況下，EATR 為-9%— 25.78%。

政府提供IBTI的財政成本是多少？

政府提供IBTI產生的財政成本可以用放棄稅收收入來衡量。這個值不僅取決于稅收激勵的慷慨程度，還取決于合格企業使用它們的范圍。按設計，IBTI僅適用于盈利企業，即從研發或相關投資（IP制度）中產生所得的企業，或被認為從事研發或其他創新相關活動并產生積極商業所得的企業（雙重類別制度）。就IP制度（最常見的IBTI形式）而言，成功的研發成果通常必須通過專利或其他等效的專利權利得到正式保護。

在大多數轄區，IBTI水平一般不高，但也有一些顯著的例外。2021 年（或最近一年），近一半轄區（即 23個報告轄區中的 10個）的 IBTI 占 GDP 的比例低于 0.01%。按占 GDP 的百分比計算，這一水平在塞浦路斯（占 GDP 的 0.72%）、以色列（占 GDP 的 0.23%）和荷蘭（占 GDP 的 0.22%）最高，按絕對值（百萬美元）計算，美國（約 2.35 億美元）次之，荷蘭（約 2.6 億美元）和英國（約 2.1 億美元）再次之，美國等大型經濟體的絕對補貼額可能更高。

思邁特提醒

稅收激勵包括基于所得的稅收激勵和基于支出的稅收激勵兩種。基于所得的稅收激勵為創新過程的產出提供支持，該減免以成功為條件，比如降低稅率、免稅期、其他稅基減免等；而基于支出的稅收激勵則針對投入的減免，比如研發費用加計扣除、加速折舊、投資補貼、免稅額、投資稅收減免或抵免等。

各轄區稅收激勵的設計特征及慷慨程度不僅會影響其FDI，還會帶來后BEPS環境下支柱二風險。2022年10月6日，OECD發布了關于《稅收激勵和全球最低公司稅：GloBE規則之后重新考慮稅收激勵》的報告。該報告指出，鑒于支柱二下的補足稅可能會抵消轄區從給予某些稅收激勵中獲得的任何利益，因此該報告著眼于稅收激勵對支柱二下全球最低稅的影響，尤其是各轄區在考慮提供哪些稅收激勵時應采取的方法。

2023年4月20日，OECD發布了兩份稅收工作報告，一是《基于所得的研發和創新稅收激勵的設計特征》（以下簡稱“第一份報告”），二是《基于所得的研發和創新稅收激勵的成本和吸收情況》（以下簡稱“第二份報告”），可為各國改進基于所得的研發和創新稅收激勵提供有益參考！

第一份報告報告描述了BEPS包容性框架中49個成員國稅收激勵的主要設計特征，涵蓋了所有OECD國家和歐盟國家。它概述了此類激勵設計上的差異，這些差異可能轉化為所提供稅收利益的差異。該報告收集和報告的信息是對研發和創新稅收支持政策進行更系統比較的第一步，以改進基于所得的稅收支持的可用性、設計、吸收和收入損失方面的現有證據。

第二份報告通過記錄政府為創新活動的經濟產出提供優惠稅收待遇的努力，有助于填補各轄區政府關于研發和創新稅收激勵的可用性、設計、慷慨程度和實際成本證據這一方面的空白。根據各轄區聯絡點對2020年和2021年進行的OECD KNOWINTAX項目調查的回復，該報告提出了2019年基于所得的稅收激勵的成本（放棄稅收收入）和吸收情況的新證據，并跟蹤其在企業規模和行業中的分布以及2000-2019年期間的演變。