應對有害稅收競爭議程的發展：BEPS第5項行動計劃的回顧與展望
作者：康拉德·特雷 池澄 作者單位：畢馬威企業咨詢（中國）有限公司
受二十國集團（G20）委托、由經濟合作與發展組織（OECD）實施的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目在2015年發布其15個行動計劃的最終成果，成為現在被稱為BEPS1.0的國際稅收制度改革的一個里程碑。作為“軟性”法律文件，這些成果不具有法律約束力，成果轉化實施需要稅收協定的改變和相關國內法的修訂。在BEPS15個行動計劃中，應對有害稅收競爭，與防止協定濫用、國別報告和完善爭端解決一起，被確定為最低標準，是所有OECD和G20成員承諾一致實施的成果，也被認為是國際稅收改革見效最明顯的領域。時隔五年有余，本文擬回顧應對有害稅收競爭的歷史背景和歷程，審視各國對這一領域最低標準的實施情況，并展望未來的發展方向。
一、什么才是“真正的戰爭”——“有害稅收競爭”與“反有害稅收實踐”
“這場五王之戰毫無意義。真正的戰爭在北境。”紅袍女巫梅麗珊卓如此說道。
在廣受歡迎的中世紀背景奇幻電視劇《權力的游戲》中，一個關鍵場景出現在該劇的中段。那時，所有主角均聚焦于“五王之戰”，即五位貴族領袖相互斗爭以求稱王，其中也包括癡迷權力的史坦尼斯·拜拉席恩。然而，這些主角未知的是，在虛構的維斯特洛大陸的最北端，一支永不停歇的靈異軍團在人類領地肆虐，威脅著所有人的生命。在關鍵時刻，史坦尼斯的謀士紅袍女巫梅麗珊卓看到了火焰中的未來，并聲稱五王之戰的結果毫無意義--史坦尼斯必須將他的力量和精力轉移到針對靈異的“真正戰爭”之中。
從奇幻回到現實，人們可能會對反有害稅收實踐（Harmful Tax Practices,HTP）“戰爭”的意義有類似的感受。從20世紀90年代開始到2015年BEPS第5項行動計劃報告發布，再到2018年針對低（零）稅率管轄區制定經濟實質標準，全球主要經濟體都聚焦于各自關于“公平”和“不公平”稅收競爭的特定觀念之上。推動應對有害稅收競爭（Harmful Tax Competition,HTC）議程的國家采取的立場是，“爭奪”資本和投資的稅收政策僅在以下情況才是“公平”的：第一，企業享受的優惠稅收待遇應取決于該企業在提供這種待遇的稅收管轄區中具有足夠的商業“實質”；第二，具有足夠的稅收透明度以讓其他國家能夠了解實際情況。另外一面，無論是低（零）稅率管轄區還是為控股公司提供稅收優惠的管轄區，都在試圖了解其可以如何“延后”并降低可接受的“實質”門檻以及所需的透明度。
至2018年，許多業內人士得出結論，全球各國已就上述問題達成共識并找到了均衡點。有害稅收實踐論壇（Forum on Harmful Tax Practices,FHTP）在審議優惠稅收制度方面的工作已進入下一階段，各稅收管轄區制定了對于“實質”的要求，因此，“戰爭已經結束”。但是，就像在《權力的游戲》中一樣，如今在許多人看來，隨著BEPS2.0支柱2中所倡議的全球最低稅的發展，國際稅收競爭的戰爭“毫無意義”。BEPS2.0之后，全球最低稅實際上使現有全球范圍內關于“公平”稅收競爭的妥協變得毫無意義，并隨之帶來更高的新標準。對于世界上規模最大的公司來說，全球最低稅的設定使許多司法管轄區的優惠稅收制度中采用的“實質”門檻變得毫無意義。如今，“真正的戰爭”在于設定支柱2規則的細節，以及各國必須對其作出的政策調整。
下文概述了這一領域近年來的顯著發展。
二、應對有害稅收競爭議程的發展過程
（一）20世紀90年代的最初目標
跨國公司自一百多年前誕生之初就開始在實行零稅率的離岸司法管轄區（也被稱為避稅天堂，如開曼群島、英屬維爾京群島、巴哈馬、巴拿馬等）和具有稅收優惠制度的中間司法管轄區（也被稱為樞紐管轄區，如瑞士、荷蘭、盧森堡、愛爾蘭等）設立實體并利用其獲得稅收利益。多年來，各國（地區）采取了各種單邊措施以應對跨國公司的此類避稅行為。例如，從20世紀60年代開始，美國實行的受控外國公司（Controlled Foreign Corporation,CFC）規則，20世紀80年代開始廣泛使用的利息扣除限制規則等。但到了20世紀90年代，人們意識到必須通過更多的國際協調合作來達成此目標。這種認知的轉變由從20世紀80年代開始的兩種趨勢所推動：其一，隨著真正的全球資本市場的出現，離岸融資工具的使用不斷增加；其二，隨著跨國公司供應鏈向區域中心轉移，許多位于避稅天堂和樞紐管轄區的此類實體開始進行集團內服務和無形資產管理。在這種趨勢下，OECD和歐盟委員會自1998年以來相繼啟動了應對有害稅收競爭議程。
OECD于1998年發布了《有害稅收競爭：一個正在出現的全球性問題》報告（以下簡稱“OECD1998年報告”），為此后的議程發展奠定了基礎。該報告發現避稅天堂和有害稅收優惠制度存在扭曲資本流動的風險。當時人們認為，避稅天堂通過提供一個場所來持有消極投資和保留“賬面”利潤，且有助“規避”對納稅人商業活動的審查，從而促進了國際逃避稅；有害稅收優惠制度則被認為是提供了一種與一般稅制不同的“專有”制度，允許跨國公司收入在不同轄區間轉移，從而導致了不公平。為了幫助各國（地區）識別避稅天堂和有害稅收優惠制度，以便其采取“防御措施”，OECD制定了一些關鍵的識別標準。
1.避稅天堂。（1）低稅率/零稅率；（2）缺乏透明度和信息交換（Exchange of Information，EOI）；（3）對稅收優惠待遇沒有相應商業實質的要求。
2.有害稅收優惠制度。（1）低稅率/零稅率。（2）僅對非居民適用。（3）缺乏透明度和信息交換。（4）其他特征，包括：對稅基進行人為定義，如推斷費用（deemed expense）的稅前扣除；轉讓定價原則的誤用；可協商的稅率和稅基；缺乏對實質性業務活動的要求；屬地稅制/廣泛的稅收協定網絡。
盡管這些識別辦法似乎在倡導強硬和協調一致的全球行動，但隨著有害稅收實踐論壇的成立，實際結果卻大相徑庭。從2001年開始，美國布什政府開始轉移對沒有商業實質要求的低稅管轄區的關注，并在其執政后期將工作重心聚焦在提高透明度和信息交換方面。歐盟委員會行為準則小組則確實成功迫使歐盟成員國取消了許多有害稅收優惠制度，雖然這些制度很快被新的激勵措施所取代。這些新的激勵措施并未明確針對非居民實體，但事實上是為非居民實體而設計的，如知識產權持有制度（專利盒）——其設計方法意味著它們不在預先定義的“有害”范圍之內。1998年OECD報告框架隨后被BEPS第5項行動計劃成功更新。
（二）BEPS1.0第5項行動計劃：應對有害稅收競爭
繼2008年全球金融危機和2010年歐洲債務危機之后，國際社會對避稅天堂和有害稅收競爭開始持更強硬的態度。全球稅收合作最初集中在提高透明度和和加強信息交換上，并在2013年G20批準全球自動信息交換標準（Automatic Exchange of Information Standard,AEOI）和共同申報準則（Common Reporting Standard,CRS）時達到高潮。但是，隨著BEPS第5項行動計劃的開展，重點開始轉向對“實質”的要求，而這一要求在OECD1998年報告后一度被國際社會擱置。
BEPS第5項行動計劃從本質上將OECD1998年報告中關于有害稅收優惠制度的標準重新設計為所謂的“閘門”標準。在審查任何制度是否“有害”時，首先要確定易于流動的金融或服務活動的收入是否適用于低稅率或零稅率。若確實如此，則應該檢查相關制度設計是否有任何“關鍵因素”，包括：限制；缺乏透明度；沒有有效的稅收信息交換；該制度不需要具有實質性的業務活動。
針對經營實質的要求，OECD制定了“聯結度測試”，其最初僅與知識產權制度有關。該測試將研發支出用作存在實質性業務活動的證明。如果優惠制度將符合稅收優惠條件的收入限制在與“合格支出”相關的部分（即與企業實際完成的研發相關的成本），則是可以接受的。這意味著，從外部購買的知識產權（不是由企業自主開發）或由關聯方進行的研發活動所產生的收入，都不應享受稅收優惠。對于非無形資產的稅收優惠制度，OECD制定了類似的但不那么“公式化”的測試。即，只要納稅人有效開展優惠制度所要求的“核心收入創造活動”，就允許其獲得稅收優惠。
如果實質性測試或任何其他“閘門”測試失敗，則該制度可被視為“潛在有害”。隨后將對其進行經濟分析，以審視該制度在實踐中是否存在有害的經濟影響，從而判定該制度是否“實際上有害”。
該倡議從某種意義上來說非常成功。2020年11月，OECD向G20領導人提交的報告指出，自2015年以來其已經審查了近290種稅收優惠制度，所有被認定為有害的制度都已被修改或廢除。此外，2018年11月BEPS包容性框架（Inclusive Framework，IF）決定，要求低（零）稅率管轄區（即避稅天堂）也制定相應的經濟實質規定。因此，到2018年為止，OECD1998年報告提出的對于避稅天堂和稅收優惠制度需實施的相應實質要求已經達成。
然而，在取得這些成就的同時，國際社會對實際成果究竟是什么的質疑也不絕于耳。OECD秘書處和一些稅務部門的高級官員明確表示，他們對BEPS第5項行動計劃的結果似乎“認可”了某些可用于激進稅收籌劃的優惠制度，而感到不安。
這種擔憂與BEPS1.0的另一個“偉大成就”——更新的轉讓定價規則——引發的更大的不安相關。2021年2月，埃塔·格林伯格（Itai Grinberg）被任命為美國財政部的OECD代表，其在2018年發表的一篇文章中嘲諷式地將BEPS1.0的轉讓定價理論描述為“中產階級勞動價值論”。在這種方法下，利潤的歸屬很大程度上取決于某些受過高等教育雇員的勞動，他們一般在企業中擔任中高級管理職位（即中產階級）。這些人具有足夠的技能來從事無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用（所謂的“DEMPE功能”），并且能夠控制財務風險，包括使用無形資產的風險。這些人所行使的職能被視為“應獲得”對無形資產超額利潤的分配。在2013年至2015年BEPS1.0的工作過程中，這種理論吸引了一些政府官員，以解決跨國公司利潤滯留在開曼群島和百慕大等零稅率地區的“錢箱”問題，同時將利潤分配給被他們視為“有意義”的活動。
然而，人們隨后很快意識到，只要向具有稅收競爭力的轄區遷移20至100個“中產階級”關鍵職位，那么BEPS1.0轉讓定價規則就可以支持向該轄區轉移數十億美元的利潤。由此，愛爾蘭、瑞士和新加坡等轄區被視為BEPS1.0的“贏家”，這些轄區吸引了更多的高級管理人員職位以及額外的稅收收入，而開曼群島和英屬維爾京群島的作用則有所下降。
與此相關的是一個新的稅收流行詞，即“實質轉移”的概念。與經典的“利潤轉移”相反，“實質轉移”并非簡單地通過法律所有權的轉移（如轉讓知識產權所有權）或會計調整（如在適用低稅率的實體中注入大量資本）將利潤轉移至低稅率轄區的實體中。BEPS1.0確實包含了對“實質”的要求。但只要相對少量的高級管理人員遷移，就能在滿足BEPS1.0轉讓定價規則和第5項行動計劃對于實質標準要求的同時進行稅收籌劃。各國（地區）意識到，在這種情況下，國家間的稅收競爭仍將持續，BEPS項目的努力遠未結束。
（三）BEPS2.0支柱2和限制稅收競爭的動力
許多評論家指出，BEPS2.0支柱2的既定目標之間并不協調合拍。BEPS包容性框架的一些報告指出，支柱2旨在通過對跨國公司的利潤實行最低有效稅率，來全面解決BEPS尚存的挑戰和稅收競爭問題。由此可以看出，支柱2有兩個目標：一是解決剩余的BEPS挑戰；二是解決稅收競爭問題。如果分開對待，就可能需要制定不同的規則來實現不同的目標。最值得注意的是，如果支柱2的目標僅是應對剩余的BEPS挑戰，那么最低稅率的規定應排除已具有實質性要求的特殊制度（包括通過FHTP同行審議的制度）。從BEPS1.0的角度出發，可以得出這樣的結論，即通過FHTP審議的優惠制度不會推動純粹的利潤轉移。但是，如果既定目標是全面解決稅收競爭問題，那么將特殊制度排除在最低稅率之外似乎是行不通的。如果此類制度仍在稅收上有效，則可以繼續激勵各國（地區）采用這些制度以吸引經濟活動。
目前，國際社會大多認為，BEPS2.0支柱2主要目的是限制稅收競爭。2020年10月，OECD發布的支柱2藍圖報告，提供了一種定量方法以進行商業實質排除，即通過扣除工資和有形資產的常規回報來減少支柱2的稅基。這也明確了支柱2針對的目標是跨國公司的剩余利潤。在此基礎上，若跨國公司對“中產階級勞動力”（即中高層管理人員）的分布導致其將剩余利潤分配給低稅率管轄區，包括那些已通過FHTP審議的優惠制度的管轄區，則將在支柱2下受到“打擊”。隨著BEPS2.0的進一步發展，至少對于范圍內的大型跨國公司而言，支柱2將有效地“包含”并取代BEPS1.0下應對有害稅收競爭的議程。
支柱2規則所隱含的“哲學層面的轉變”不可低估。雖然BEPS第5項行動計劃的商業實質要求旨在應對為吸引利潤轉移進行的稅收競爭，但對于吸引真正投資的稅收競爭則認為是可以接受的。而支柱2最低稅率則有效地消除了這兩種稅收競爭之間的區別。但不管出于何種目的，當征稅水平低于支柱2最終商定的最低稅率時，支柱2就會將其對利潤轉移和對引導實際投資遷移的稅收影響相中和。
在各種方法下，都會存在不同類型稅收管轄區的所謂“不良行為”。BEPS第5項行動計劃的方法強調，如果某個稅收管轄區故意利用旨在幫助企業利潤轉移的具有明確針對性（例如零/弱實質）的優惠稅收制度掠奪其他國家的稅基，即存在“不良行為”。支柱2似乎是基于一種更為“消極”的“不良行為”的概念，即一個稅收管轄區的低稅率/不征稅政策限制了所有其他管轄區對跨國公司有效征稅的能力，從而間接損害了它們的利益。但跨國公司出于稅收目的進行“商業實質轉移”，或將生產基地轉移到低稅國家（地區）的可能性，將迫使其他國家（地區）降低其企業所得稅稅率。在這種所謂的“逐底競爭”的動態演變下，支柱2似乎失去了作用。這些不同的思路，已經體現在一些國家（地區）采取的稅收措施中。
三、應對有害稅收競爭的國內法措施
OECD1998年報告以及歐盟行為準則小組報告均建議各國考慮針對避稅天堂和有害稅收優惠制度采取“防御措施”，如針對對外支付設置更高的預提稅稅率，不允許稅前扣除向這些管轄區支付的款項，對這些管轄區使用更嚴格的轉讓定價和CFC規則，甚至取消與這些管轄區的稅收協定，等等。
然而實際上，直到最近，大多數發達經濟體均沒有按照上述方式將其與低稅管轄區的政策進行明確劃界。雖然長期以來某些拉丁美洲國家（如巴西、阿根廷、智利和墨西哥）和歐洲的拉丁系國家（如法國、意大利、西班牙、葡萄牙）對被其認定為避稅天堂的管轄區制定了更高的利息預提稅稅率，但即使對于歐盟而言，為實現該目的而設置的避稅天堂“黑名單”也非常多樣化且缺乏系統性。
從2017年起，歐盟委員會開始制定共同的避稅天堂“黑名單”，并正式將其命名為“稅務目的下歐盟非合作司法管轄區名單”。所有歐盟成員國隨后都將針對這些被列入“黑名單”的稅收管轄區采取“防御措施”。迄今為止，這一定期更新的列表因被認為過于狹窄而經常受到批評。該名單的制定標準主要考慮遵守OECD透明度和EOI標準，以及針對低稅管轄區的新經濟實質要求。批評人士認為，這些測試標準相對容易被滿足，因此“黑名單”實際上“作用不大”。歐盟行為準則小組正計劃采取的下一步措施可能會使這一立場變得更為嚴格。
目前，歐盟正在考慮，無論是否滿足“實質”要求，都應將零稅率管轄區或采用屬地課稅制度的管轄區自動列入“黑名單”，歐洲議會于2021年1月通過了一項決議表達了這樣的意圖，歐盟委員會也正在考慮這一措施。隨著各歐盟成員國陸續制定其“防御措施”的細節，這一考量的意義也變得越來越重要。例如，所有北歐國家歷史上均從未對“黑名單”轄區采取針對性措施，但現在這些國家和其他一些國家開始制定相應措施。
——丹麥：向歐盟“黑名單”國家（地區）支付的所有類型的款項均不得進行稅前扣除（排除其作為銷售/服務/融資/知識產權樞紐)。支付給“黑名單”國家（地區）的股息預提稅稅率設定為44％。盡管這不適用于與丹麥簽署稅收協定的轄區，但值得注意的是，丹麥正在取消與歐盟列入“黑名單”的特立尼達和多巴哥簽訂的一項稅收協定，并將于2021年7月生效。
——德國：2021年2月，德國財政部發布針對避稅天堂和有害稅收競爭的法案草案，計劃針對向歐盟“黑名單”國家（地區）支付的所有款項不允許稅前扣除，不允許個人股東根據稅收協定（若存在）獲得預提稅減免，更嚴格地使用CFC規則，不執行國內參與豁免，以及提高個人和公司的涉稅信息要求并擴大合作義務。這些計劃較2017年“特許權費起付標準（Lizenzschranke）”規則更進一步，后者規定，如果接受方在不符合FHTP標準的“專利盒”制度下受益于“低稅率”（低于25％），則其向關聯方支付的特許權使用費不得進行稅前扣除。
——盧森堡：2021年2月，盧森堡發布一項公告，宣布向歐盟“黑名單”國家（地區）支付的利息和特許權使用費不得稅前扣除。除了長期以來一直采取這些措施的歐洲拉丁系國家，其他歐洲北部國家，如比利時和瑞典，也對“黑名單”國家（地區）采取了類似的措施。尤其值得注意的是，盧森堡和其他歐盟成員國在對不符合全球稅收透明度和經濟實質標準（歐盟“黑名單”標準）的管轄區采取懲罰性措施時，表現出致力于遏制BEPS1.0“不良行為”標準的承諾。但是，也許更值得關注的是，一些歐盟成員國已經開始針對BEPS2.0支柱2所設定的“不良行為”門檻（即低稅率）制定新的、更高規格的措施。
在這方面最突出的例子之一是荷蘭的舉措。盡管長期以來荷蘭一直被視為跨國公司進行稅收籌劃的“導管”，但其近年來采取了一系列嚴厲措施。從2021年起，荷蘭開始對向法定公司所得稅稅率低于9％的司法管轄區支付的利息和特許權使用費征收有條件的預提所得稅。實際上，荷蘭通過此項政策對在低稅率國家（地區）的運營進行了處罰，因而在支柱2的“應征稅規則”（Subject to Tax Rule,STTR）上先行一步。從2024年起，這項有條件的預提所得稅的涵蓋范圍將擴大至股息。
通過這項措施，荷蘭已成為歐盟成員國中最早采取措施的管轄區之一，而有些歐盟成員國甚至在更早的時候就已經對跨境支付采取了“有條件”的稅收處理。從2014年起，奧地利和法國就已經將付款的可抵扣性與收款國（地區）對此項收入的稅收處理聯系起來。奧地利的一項規則規定，對支付給關聯公司且適用稅率低于10％的利息不允許進行稅前扣除。法國限制向低于其國內所得稅稅率50%以上的管轄區的付款進行稅前扣除。盡管美國2017年引入的稅基侵蝕和反濫用稅（Base Erosion and Anti-abuse Tax，BEAT）規則與收款國（地區）所采用的稅收待遇沒有任何關系，但放在現在很可能出現另一個結果。當時，BEAT最終遵循了美國參議院的設計方案（該方案不考慮收款國的稅率），但是替代性的眾議院設計方案要求考慮收款人所在國（地區）的稅率。現任美國財政部政策制定負責人格林伯格已經建議修改BEAT規則，以反映這一政策考慮。
上述不允許向低稅管轄區的付款進行稅前扣除的舉措，意味著相關國家預示了支柱2下的“征稅不足支付規則”（Undertaxed Payment Rule,UTPR），并采納了構成這些規則基礎的“不良行為”的概念。
四、應對有害稅收競爭議程的未來以及中國的考量
當前，世界的目光已經聚焦在BEPS2.0的發展之上，目標是在2021年年中達成共識。截至2020年2月，關于是否有可能就支柱1（基于聯結度的新征稅權）達成協議尚有很多不確定性。但是，國際社會似乎更有信心在支柱2上達成協議。就目前而言，美國拜登政府計劃修改全球無形資產低稅收入（Global Intangible Low Tax Income,GILTI）制度，使其符合支柱2提案（即管轄區混合替代其當前的全球混合），且歐盟委員會已經計劃在即將頒布的第3號反避稅指令（Anti Tax Avoidance Directive 3,ATAD3）中起草歐盟范圍內的支柱2規則。在歐盟成員國中采用ATAD3，可能會導致多數國家選擇規則替換，如法國和奧地利的禁止稅前扣除規則。支柱2規則的一大特性是其能夠有效地“強迫”稅收管轄區采用，因為如果一個稅收管轄區不采用“所得納入規則”（Income Inclusion Rule,IIR）對其本國的跨國公司征稅，則其跨國公司將被另一國基于UTPR規則征稅。也就是說，其他國家將“吃掉”不采用IIR國家的“午餐”。因此，即使在OECD沒有達成全球共識的情況下，美國和歐盟采用這種規則的可能性也勢必會推動全球范圍內對此規則的普遍采用。在這種情況下，全球最低稅率越來越被視為“未來趨勢”。
這引起了有趣的“二階”稅收政策效果，并與應對有害稅收競爭議程的未來息息相關。全球稅收政策界正越來越多地討論各國采用國內最低稅率的可能性。這可能會被設計為“有條件”的實施，以避免轄區內公司受到另一個轄區IIR或UTPR的約束。這樣也可以避免本國“浪費”公共財政資源向當地實體提供稅收優惠，卻最終被另一個國家（地區）更高的征稅所抵消。很多歐盟成員國都表示它們將朝這個方向制定規則。這些事態發展引發了一個問題，即國內最低稅率是否將成為響應支柱2的全球趨勢？
這些事態發展值得中國思考。迄今為止，中國稅收政策制定者尚未對支柱2提出正式的觀點。但是，他們顯然將考慮許多事項：
——從“走出去”角度看，如果中國的跨國公司在低稅管轄區擁有獲利的實體，則這些實體將來可能會受到中國的IIR或外國UTPR所導致的納稅負擔的影響。這將提高中國跨國公司海外業務的有效稅率。
——許多中國領先的民營企業，尤其在數字經濟領域，在中國和海外上市架構中使用可變利益實體（Variable Interest Entities,VIE）結構。這種結構如果不做任何修改，將面臨其他轄區的UTPR帶來的稅收負擔。
——此外，在稅收優惠政策（包括創新激勵政策和區域激勵政策）方面，2015年BEPS1.0結束之時，中國的一整套激勵措施已經接受并通過了基于第5項行動計劃的FHTP審議，確定這些激勵措施無害。但是，如果企業因同時從多種激勵措施中受益，而將中國業務的有效稅率降到支柱2閾值以下（預計在10%~15%之間），其仍然可能受到支柱2的影響。因此，決策者需要考慮的主要問題是，計劃中的支柱2實質排除（通過對工資和有形資產的常規加成以減少支柱2稅基）是否足以“保護”企業享受這些激勵措施。
當然，中國對跨境交易使用“有條件”的稅收規則并不陌生。早在2010年，中國給予協定對方轄區預提稅減免的方式就已經考慮了收款轄區的稅收水平。這遠早于其他國家朝這個方向采取的行動。但向全面的最低稅率規則轉變仍是一個新話題，中國的政策制定者和企業在這一領域有很多值得思考的地方。
最終，應對有害稅收競爭議程可能會在全球范圍內被包含在支柱2全球最低稅方案中。可以想象，鑒于支柱2僅涵蓋最大的企業（即全球收入超過7.5億歐元的企業），應對有害稅收競爭相關措施將持續進行（如FHTP實質性制度審議、“黑名單”和“防御措施”），其標準還可能不斷提高。例如，歐盟正致力于推動公開國別報告并將其打造為全球透明度的一個標準，最終成為FHTP審議的一部分。應對有害稅收競爭議程也可能會關注高凈值個人對稅收籌劃的更多使用，富裕人士使用“黃金護照”進行稅收居民規劃已經成為歐盟委員會稅收工作的重點。
總體而言，應對有害稅收競爭議程可能會在全球范圍內持續存在。但是，考慮到支柱2將影響到那些最大的跨國公司，以及出于企業所得稅目的而存在的全球“利潤池”，因此，“真正的戰爭”可能已經超出了應對有害稅收競爭議程。
