OECD“雙支柱”改革方案研究及其對中國的影響分析
劉麗 陳高樺
作者單位：國家稅務總局廣東省稅務局，國家稅務總局廣州市黃埔區稅務局
數字經濟打破了傳統的地理空間隔絕和產業壁壘，改變了全球的貿易投資模式，常見的典型商業架構對實體存在的依賴正在減少，給原有的基于“納稅實體”存在進行“全球征稅或來源地征稅”的基本國際稅收規則以及稅收管轄權帶來了巨大沖擊，并引起一系列國際稅收新問題。數字經濟的高速發展催生新的國際稅收規則，如何制定適當的稅收規則以促進數字經濟的發展，更是我國在當前“百年未有之大變局”下面臨的一大挑戰。
一、OECD/G20BEPS包容性框架下“雙支柱”方案研究
為應對數字經濟帶來的稅收挑戰，經濟合作與發展組織（OECD）于2013年7月啟動稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目，將“應對數字經濟的稅收挑戰”列為第1項行動計劃，數字經濟的稅收應對問題正式進入全球公眾的視野，引起國際稅收領域的激烈反響與社會的廣泛討論。2018年3月至今，OECD共發布了6份相關文件，并先后在2019年2月、5月、10月、11月發布了多份公眾咨詢文件以及工作計劃。2020年1月31日，OECD/G20BEPS包容性框架發布《關于“雙支柱”方案應對經濟數字化稅收挑戰的聲明》（以下簡稱《聲明》），計劃在2020年底前就數字經濟征稅方案達成一致意見，這意味著跨國企業需要盡快開始評估新規則對其全球組織架構、供應鏈和商業模式的影響。最終細化方案的出臺迫在眉睫，留給跨國企業以及各國稅務機關調整和適應的時間已然不多。盡管這些文件主題是應對數字經濟對稅收領域帶來的挑戰，但有些稅務資訊平臺甚至將“雙支柱”方案稱為“BEPS2.0”，可見其產生的影響遠遠超出了“高度數字化企業”的范疇，筆者認為，該方案的最終出臺必將影響未來國際稅收規則的制定與各國稅收權益的競爭，更體現“雙支柱”方案在國際稅收治理中的重要作用。
（一）“支柱一”方案
“支柱一”旨在以“統一方法”（Unified Approach）為基本框架解決全球征稅權的重新分配問題。為取得OECD各成員國的共識，“統一方法”以用戶參與、營銷型無形資產和顯著經濟存在三個方案為基礎，形成了新的利潤分配及聯結度規則；同時尋求構建操作簡便、穩定可靠的稅收制度，預防及解決稅收爭議，從而提高稅收確定性。
1.新聯結度規則取代實體存在規則
數字經濟最顯著的商業模式就是非居民企業通過網絡或其他數字形式（如APP）與另一個國家或多個國家客戶遠程互動，無須在該國設立實體存在，而且大多數國家在國內法或相關稅收協定中都明確提出，對營業利潤征稅的前提是需要有一定的實體存在。在此情況下，絕大多數數字服務提供商都可在各個國家賺取收入而不構成常設機構，而有些非數字行業企業也會通過人為分割營運業務或者確保每個地點開展的業務活動低于常設機構的門檻等方式達到避稅的目的。新聯結度規則打破了常設機構的限制，適用于“在市場管轄區（國）有持續且顯著參與的情況”，也就是說跨國公司連續數年從市場管轄區（國）取得相關收入是判斷其是否與市場產生持續且顯著聯系的主要標準，一旦達到該標準，將賦予市場管轄區（國）新的征稅權，有權參與跨國公司的利潤分配，有效堵塞了企業通過人為規避常設機構進行避稅的漏洞。新聯結度規則的適用范圍不僅涵蓋了“高度數字化企業”（包括電子商務、支付服務、應用軟件商店、在線廣告、云計算、高頻交易、參與式網絡平臺等），還外延至“面向消費者”（consumer-facing）業務的企業，即通過向消費者提供產品或者數字服務來獲取收入的企業。相比2019年10月的“支柱一”提案，最新的“支柱一”方案對“面向消費者”的定義有所修改，排除了僅提供作為最終消費組成部分的中間品和零部件的企業（即通常所說的B2B業務），但將涵蓋“從事特許經營業務”的企業，并在吸收前期眾多咨詢意見的基礎上，將中介銷售（第三方再銷售商）也納入適用范圍。
舉例來看，A企業生產快速消費品，并通過作為獨立第三方的B企業銷售，如果A、B雙方的銷售收入均達到“統一方案”的征稅門檻，則需要分別計算統一方法下的A、B、C類所得（下文詳述）。這樣一來，不僅數字經濟企業將面臨新聯結度規則問題，連部分依賴傳統銷售渠道的大型快速消費品行業企業也將受到該方案的影響。預計未來受影響的行業可能包括個人計算機產品、服裝、品牌食品、汽車以及特許經營商（如酒店業或連鎖餐廳）等；而一些特定行業，如采掘業、大宗商品行業、非零售金融服務業將被排除在外。
與此同時，“支柱一”方案也規定了征收門檻，重點針對年收入達到一定金額（如國別報告收入門檻7.5億歐元）的大型跨國企業，但對于具體的收入門檻以及可歸集到新征稅權分配的利潤門檻，目前尚未形成一致意見。此外，“支柱一”旨在消除明顯的地域歧視，實現各成員國征稅的公平性，如何確保經濟規模較小的稅收管轄區（國）能從“支柱一”方案受益是需要進一步探討的問題。在實操層面，如何有效解決或減少新聯結度規則給企業帶來的稅務申報及其他合規成本的負擔，也是下一個迫切的問題。推行一站式登記申報方式可能是目前較為可行的征管方法，但該申報方式對各國的征管手段、信息技術建設以及企業信息采集等都提出了更高層次的要求，一時難以在各成員國中得到廣泛應用。
2.三層式利潤分配機制對獨立交易原則的背離與延伸
“支柱一”方案最顯著的特征就是提出了“統一方法”下A、B、C三層式利潤分配機制，摒棄了獨立交易原則下通過非關聯方分銷的情況，并在爭議最為激烈的領域引入公式分配法作為對原轉讓定價原則的補充，通過公式分配法解決在擁有稅收管轄權后，應該“分多少、征多少”的問題。可以說，該方法整體背離了獨立交易原則。方案中的A類金額是指在新聯結度規則下跨國企業將剩余利潤分配給消費者（用戶）所在市場管轄區（國）的那部分金額，具體可通過以下四步計算得出。第一步，確認跨國企業集團的“利潤總額”；第二步，從“利潤總額”中扣除“常規利潤額”，以確定跨國企業集團的“剩余利潤額”；第三步，確認“剩余利潤額”中可分配給市場國的“可分配利潤”；第四步，采用相應的分配指標（如銷售額等）將“可分配利潤”在市場國之間進行分配。
由于該方法兼具剩余利潤分割法和公式分配法的特點，不可避免地將遇到兩類方法的應用難題。首先是集團利潤識別問題。方案中明確提到利潤可根據“美國通用會計準則”（GAAP）或“國際財務報告準則”（IFRS）出具的合并財務報表的利潤進行計算，優點在于合并財務報表容易取得且不易被操縱。由于跨國企業集團不同業務線的利潤會有明顯差異，采用該報告一方面可以按經營分部或者業務線/地區來識別相關利潤，另一方面可保證獲取的數據更加可靠。但目前IFRS僅強制要求上市公司準備合并財務報表，仍有大部分跨國企業集團并未上市，也未按照IFRS要求編制其集團財務報表，同時跨國企業集團普遍存在母子公司之間適用不同國家會計準則的問題，更增加了識別合并利潤的難度。
在某個中美兩國雙邊預約定價相互協商案件中，我國對合并利潤進行了初步探索。位于美國的母公司，采用GAAP編制其集團報表，子公司則按照中國會計準則編制其財務報表，母子公司對利潤的核算方法之間存在較大差異，最后中美兩國稅務機關同意先按照GAAP編制的集團合并財務報表數據，計算得出剩余利潤分割法下中國應享有的利潤，而后再將該利潤調整成中國會計準則下的利潤，妥善解決了母子公司會計制度不一致的問題。在無法準確獲得按照IFRS計算的合并利潤的前提下，事后會計制度的相應調整不失為一個簡易可行的操作辦法，但無論采用何種方法，首要前提都是該合并利潤能夠得以可靠的計量及驗證。
其次是常規利潤的確定問題。常規利潤可用多種方法確定，“支柱一”方案建議采用根據行業差異調整的固定百分比估算常規利潤回報，即常規利潤率。常規利潤率應與“常規功能”和“常規風險”相匹配，成本節約、市場溢價等地域性特殊因素也會對常規利潤產生明顯影響，而這將使常規利潤率的確定變得更加復雜。筆者認為，在常規利潤的確定過程中，應綜合考慮地域特殊性因素并加以量化，在常規利潤的基礎上計算額外的利潤回報。
最后是虧損的分割問題。方案明確提出分割的不僅包括利潤，還包括虧損，但對于“虧損”與“利潤”是否采用同一方法進行分配仍有待探討和明確。《聲明》也提出，未來會引入特殊規定明確“虧損”的結轉年度，比如與盈利年度“剩余利潤額”抵減等。虧損在“高度數字化企業”中普遍存在，在處于大規模擴張和培養用戶習慣、增強用戶黏性的大型共享商業模式企業（如共享單車）中更為明顯，市場國越多，虧損可能越嚴重，因此，具體虧損結轉年度、是否可以分配到具體市場國、可以分配多少都是值得關注的問題。筆者認為，首先應對企業的虧損原因進行具體分析，然后再解決是否承擔、分配虧損的問題，如果虧損是僅因某一市場國特殊因素（如政府限制）等原因造成，則不應由其他市場國承擔分配。但從目前探討方案以及相關征求意見稿來看，關于虧損的處理問題仍未明確，短時間內難以解決。
為減少對現行轉讓定價原則的沖擊，最大程度地保留獨立交易原則的應用，“支柱一”方案引入了B類金額，該概念在征求意見時得到眾多國家及國際組織的普遍支持，但對該金額的適用性以及可能引起的額外稅收爭議則分歧頗多。方案中的B類金額是指市場所在管轄區（國）發生的常規營銷和分銷活動確定的固定回報，這也是“支柱一”方案為遵循獨立交易原則而提出的簡化計算方法，無需修訂現有協定即可實現B類金額規則的應用，減少推行的阻力。識別B類金額，重點在于定義“常規活動”。常規活動的范疇包括常規功能水平的營銷和分銷活動、不承擔風險（或承擔有限風險）和不持有重大無形資產的情況，同時方案也提及該固定回報率仍需要考慮地區、行業及所履行功能不同所導致的差異。對企業設置過高或過低的固定回報率，顯然都是不合適的，勢必會引起所在國稅務機關的質疑，甚至引發潛在的轉讓定價調整風險，如何選擇適當的固定回報率，是否可根據現行的可比性分析方法尋找可比企業，還是針對不同行業直接確定“基準”率等，都是該方案還需研究的問題。
根據現行的轉讓定價規則，若企業在市場國的市場營銷及分銷活動超過其“常規活動”，或者從事除市場營銷及分銷活動之外的其他有價值的活動，應獲得額外的利潤補償，因此在遵循現行轉讓定價原則的基礎上引入了C類金額。方案中的C類金額是指當企業在市場管轄區（國）發生的營銷和分銷活動超過B類金額設定的常規功能回報時應獲得的額外利潤回報。金額B和金額C都是根據“實體存在”轉讓定價政策下市場國應享有的征稅權下分配的利潤，從理念設計角度來說，金額B、C都基于獨立交易原則設立，屬于“支柱一”方案對獨立交易原則的深化和延伸。
3.潛在的雙重征稅問題與稅收爭議解決機制的挑戰
三層式利潤分配機制的相互影響可能會導致重復計算問題。金額A與金額B的設計理念、分配利潤來源均不同，不會存在明顯的雙重征稅問題，而金額C是在金額B的基礎上獲得的一個“額外利潤”，對該利潤稅企雙方均可要求在市場國間進行分配，這一理念與金額A的設計存在重合之處，金額C的計算很可能在金額A的分配過程中已經計算過了，從而導致重復計算問題。如果金額C被證實存在，一旦金額C市場國的稅務機關要求對其征稅，那么金額B、C之間將不可避免地出現雙重征稅問題，而現有的預約定價安排（APA）、相互協商程序（MAP）對解決B、C金額間的雙重征稅問題或許有一定效果，但與金額A間的重復征稅問題無法得到妥善解決。對此，有部分學者建議引入強制性仲裁或多邊公約以解決執行層面的問題，但該措施可能會對沒有能力參與這一過程的發展中國家造成不公平的后果，無法保障其合理權益，同時引入多邊公約需要取得各國政治上的高度支持，這絕非OECD可以協調并解決的。可以說，“支柱一”方案一定程度上反而引發了更多的雙重征稅和稅收爭議問題，且在短時間內難以調和，未來必將給國際稅收帶來更多挑戰。
（二）“支柱二”方案
與“支柱一”方案明顯不同的是，“支柱二”方案并不僅限于數字經濟或者“面向消費者”業務企業，而適用于所有大型跨國企業集團（極少數情況除外），影響面更加廣泛，可能會給更多企業帶來額外的稅收負擔及合規成本。“支柱二”方案旨在通過全球最低稅規則解決跨國企業利潤轉移和稅基侵蝕問題，若得以全面推行，跨國企業的避稅空間將被大大壓縮，從而較大程度上保障各國的稅收權益。該方案在充分借鑒美國全球無形資產低稅所得（GILTI）和稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）的基礎上，具體細分為四個組成部分，即“四個規則”。
1.所得納入規則與轉換規則解決居民國未充分征稅問題
為減少企業集團內部通過資本弱化和其他避稅方式將利潤轉移到實際稅率低于最低稅率地區的稅收安排，OECD制定了所得納入規則，即當跨國企業在境外的分支機構或受控實體所獲取的收入在當地適用的有效稅率低于最低稅率時，股東所在國可對此征稅。該規則有效維護了母公司所在國的稅收利益，打擊或減少了企業將收入分配至低稅率地區或者避稅地的避稅行為。該規則可被認為是對受控外國公司（CFC）條款的補充，但在收入、適用范圍等方面與CFC條款并不一致。首先，CFC明確說明應稅收入是指股息、紅利等消極所得，而所得納入規則從設計理念來看，所指的收入應涵蓋全部子公司的所有收入，包括積極所得和消極所得；其次，我國CFC條款規定“單層直接或多層間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且共同持有該外國企業50%以上股份”則構成股份控制認定標準，但所得納入規則并無相關規定；再次，該方案仍需解決“最低稅率”的設定問題，盡管OECD至今都無法給出確定的“最低稅率”，但相關指導性意見表明，該最低稅率必須是BEPS包容性框架成員普遍接受的共同或平均稅率，OECD在《“支柱二”下的全球反稅基侵蝕提案》公眾征詢意見稿的示例中采用了15%的稅率，略高于美國稅改中提倡的外國來源無形資產收入13.125%的稅率。但值得注意的是，OECD明確指出該稅率僅出于說明的目的，不應將其推斷為最終確定的稅率。
作為“最低稅率”的配套規則，“支柱二”方案又引入了轉換規則，當境外常設機構或境外不動產（非常設機構擁有的不動產）取得的利潤或收益在當地適用的有效稅率低于“最低稅率”時，允許居民國將境外所得免稅法轉為抵免法來進行稅務處理，也就是說居民國可對此收益征稅，但同時允許抵免在境外已繳納的稅額。該規則的實施需要在目前通行的OECD稅收協定范本和聯合國稅收協定范本中引入新條款，但從目前OECD的工作計劃來看，從修改協定范本到最終落地可能仍有很長的一段時間。
2.征稅不足支付規則與應予征稅規則解決來源國稅基侵蝕問題
征稅不足支付規則是指當關聯方收款人取得的款項在其居民國未足額繳納最低稅額或其有效稅率低于“最低稅率”時，來源國可以對該筆款項進行源泉征稅（如預提所得稅），或不允許付款人就該筆款項進行稅前扣除。作為對征稅不足支付規則的補充，應予征稅規則要求來源國針對收款人的居民國未充分征稅的款項直接征收預提所得稅或其他稅，同時該收入不得享受稅收協定待遇。該規則的具體應用將對總部在海外并在來源國經營業務的跨國企業產生顯著影響，可能削弱甚至完全抵消跨國企業在各國享受稅收優惠后取得的實際好處。首當其沖的可能是科技、銀行和制藥領域的跨國企業集團，這些公司往往利用關聯公司間貸款計提大量利息費用，或者為其軟件或藥物在來源國銷售支付高額的特許權許可費，從而減少其在來源國的應稅利潤，侵蝕來源國稅基。
3.三個關鍵性技術難點尚未得到妥善解決
“支柱二”詳盡探討了跨國企業有效稅率的確定問題，并提出三個關鍵性的技術難點。
一是財務報表和稅基的確定。以財務報表的數據為起點計算有效稅率，如上文所述，勢必會涉及會計準則的選擇問題，OECD明確認識到財務報表的調整必然會導致會計與稅務處理的差異（以下簡稱“稅會差異”），對此差異，方案建議在操作簡便性與金額準確性上尋求平衡點。對于永久性差異（如不征稅收入、不可扣除的費用支出等），建議直接予以剔除。對于暫時性差異（如因收入確認時點不同導致的稅會差異），則提供三種選擇：結轉當年多繳稅款用以扣減未來年度的應納稅額；按照IFRS規定，設置遞延所得稅，根據當期的會計利潤確定當期所得稅費用；使用年平均值計算有效稅率。
二是境外收入和境外稅款的合并。計算有效稅率時，應把納稅人來自同一實體或來自同一集團內不同實體的低稅率的利潤與高稅率的利潤“混合”計算，具體包括對全球層面、稅收管轄區層面和單一實體層面三個層面的合并。同時，方案也對三種合并方法對有效稅率波動的影響、企業合規成本、稅收抵免、總分機構之間的所得分配等問題廣泛征求公眾意見。
三是豁免規則，設定例外情形以及相應門檻。對此，“支柱二”征詢意見稿中僅提及可基于跨國企業集團規模、行業或在同一稅收管轄區內的實體規模來確定例外情形，而具體的最低門檻也未說明，但可預見，需提交國別報告的大型跨國企業將很難被排除在外，為適應該規則要求，企業需要及時調整、重塑其集團供應鏈或進行必要的業務重組，這又將給企業帶來高昂的重組成本和稅收遵從成本，跨國企業的稅收籌劃空間也將越來越小。
二、OECD“雙支柱”改革方案對中國的影響
（一）國際形勢的影響
雖然“雙支柱”方案的設計初衷在于構建融合性、非歧視性的國際稅收框架，形成兼顧發達國家與發展中國家利益的綜合方案，但截至目前，兩大支柱方案均未在OECD/G20BEPS包容性框架下的130多個成員中達成共識。盡管OECD多次強調希望于2020年底前達成共識，但可以預見，在目前詭譎多變的國際環境下，達成共識的道路困難重重，面臨諸多不確定因素。
1.部分國家采取的單邊稅收行動
自OECD/G20 2015年開展BEPS第1項行動計劃“應對數字經濟的稅收挑戰”以來，一些國家紛紛出臺單邊稅收政策，實現對數字經濟的征稅，保護自身稅收權益。例如，印度自2020年4月1日起，對在該國境內提供數字服務、本地年銷售額超過2000萬盧比（約合26.2萬美元）的外國企業征收2%的數字稅（Digital Tax）；法國決定自2019年1月起對全球數字業務年營業收入超過7.5億歐元、在法國境內年營業收入超過2500萬歐元的企業征收3%的數字服務稅（Digital Service Tax），西班牙、意大利、奧地利、新西蘭、澳大利亞紛紛效仿，出臺相應數字服務稅征收方案；英國自2020年4月起對年收入超過5億英鎊，且至少有2500萬英磅來自英國用戶的企業征收2%的數字服務稅。在亞太地區，韓國、泰國、馬來西亞也在草擬數字服務稅方案，一時之間數字服務稅在全球引起巨大回響，部分研究學者甚至認為數字服務稅很有可能在全球范圍內開征。數字服務稅的開征，對谷歌、臉書、亞馬遜等高科技公司來說，將是一筆較大的稅收負擔。“雙支柱”方案的推行要求各國放棄目前正在實行或計劃出臺的單邊稅收政策，但在目前全球經濟遭遇重大打擊的情況下，各國更傾向于維護自身的短期權益而非尋求全球稅收政策的統一。因此，OECD“雙支柱”方案在2020年底前達成一致的機會非常渺茫。
2.疫情下制造業回流政策以及美國的稅收政策選擇
新型冠狀病毒肺炎在全球蔓延，“遠程辦公”成為疫情下較為普及的工作方式，微軟宣布將永久關閉美國和全球所有實體店，其零售、客戶服務和維修等業務將全部通過線上進行，臉書甚至提出以后絕大部分員工都可以居家遠程辦公。疫情無形中加速了數字企業的發展，“無實體存在”的跨國服務可能會更加普及。疫情使全球經濟在面臨整體下行壓力的情況下雪上加霜，遭遇重大打擊，各國更深刻認識到制造業“空心化”對其經濟的重大影響，紛紛出臺各類制造業加速回流政策以及相關稅收政策，美國、日本甚至將目標直指中國，要求在華企業回流本國。日本經濟產業省專門列出2435億日元（約合人民幣158億元）用于資助日本制造商將生產線撤出中國，美國也表示將出臺相關政策，對于美國企業從中國遷回美國的所有支出給予100%的報銷。
美國稅收基金會近期出臺了《后疫情時期的稅收政策選擇》，提出相關稅制改革方案，旨在“掃清稅制障礙，助力經濟復蘇”。在聯邦稅收政策改革上，有幾點值得關注：一是取消實施GILTI和BEAT制度中的稅率階段性提高計劃。研究認為，盡管這兩項政策都將有效保護美國的稅基不受侵蝕，但當前無需廣泛應用，由此可見，以這兩項政策為“藍本”的“支柱二”方案短時間內不會被美國支持并推行。二是廢除不利于美國消費者和企業的關稅條款。研究認為，關稅政策在疫情暴發導致經濟停滯之前，已經造成制造業效益下滑與資本支出的減少，可以說美國已承認其關稅政策帶來的消極作用，并會采取全局性措施保障美國供應鏈，這對深受關稅影響的企業無疑是一大利好，另一方面也看出美國重塑全球供應鏈的決心。三是簡化國內數字經濟稅收規則，廢除歧視性消費稅。研究認為，“新經濟”企業在疫情期間為美國的人員就業提供了巨大的靈活性，應扶持其在美國的發展，說明美國目前對數字經濟的態度發生了根本改變，從原來的“排擠”變成“扶持”。而在國際稅收層面，研究認為，OECD不應急于尋求全球數字經濟稅收解決方案，而應該中止相關談判，直到全球經濟達到穩定的增長趨勢（連續兩年達到2%的年增長率），甚至認為該項目是“一項糟糕的稅收政策”；同時建議將稅制設計從所得稅轉向消費稅和財產稅，而“雙支柱”方案明顯是以企業所得稅為主設計的國際稅收政策。由此可見，作為OECD最大的成員國，美國很可能會對“雙支柱”方案投反對票，導致其推行難上加難，甚至可能面臨中止。
（二）國內企業的影響
“支柱一”方案主要針對數字經濟企業或者“面向消費者”企業，而“支柱二”方案將影響絕大多數跨國企業集團；因此，“雙支柱”方案對企業的影響存在明顯的疊加效應，數字經濟企業在不同程度上都將受到“雙支柱”方案的制約，而對我國企業的影響，主要體現在“走出去”和“引進來”兩方面。
1.對“走出去”企業的影響
我國作為全球最大的消費市場，數字經濟發展迅速，尤其是跨境電商發展更呈現迅猛態勢。我國目前已成為全球電子商務和數字化支持服務的領頭羊，孕育了全球三分之一的獨角獸公司，包括螞蟻金服、字節跳動等。據商務部、國家統計局和國家外匯管理局聯合發布的《2018年對外直接投資統計公報》統計，中國對外直接投資行業中租賃和商務服務、金融、制造、批發零售等4行業投資占比超七成；2018年廣東省1810戶“走出去”企業中，信息傳輸、軟件和信息技術服務業僅有107戶，占比僅為5.9%，其中2018年境外所得最大的一戶僅為1592萬元，剩下的絕大部分都無境外收入，而占比最高（45.7%）、境外所得最大的企業（約7億元）均屬于制造業行業。廣東省目前絕大部分已成規模的“走出去”企業都屬于傳統制造業，而數字經濟或“面向消費者”的“走出去”企業較少且規模較小，未形成明顯的產業集聚效應，“支柱一”方案對我國“走出去”企業的實質稅收影響可能有限。
從螞蟻金服、字節跳動等企業的海外投資進程來看，進入國外市場前期大都采取海外并購模式，通過設立“實體存在”企業進行投資并購、巨資推廣等方式進入國外市場，很大程度上并不適用“支柱一”方案的新聯結度規則。目前絕大多數西方國家對我國高科技企業都持謹慎態度，我國的數字經濟企業海外投資之路并不順暢，屢遭監管施壓，面臨多重嚴格審查，許多國家或市場甚至都無法進入，更不用提“支柱一”方案的稅收管轄權問題了。“支柱一”方案的推行會顯著增加我國“走出去”企業的管理運營和稅收遵從成本，這也是其他國家的數字經濟企業面臨的共性問題。
“支柱一”方案中A類金額要求企業年收入總額需達到一定的門檻，而我國“走出去”企業多處在前期市場投入階段，如果對這一門檻的金額設置進行適當調高，我國絕大部分“走出去”企業可免于當地稅務機關的嚴格審查，有利于減輕企業合規負擔，減少海外投資阻力。目前我國“走出去”企業更多面臨的是“金額B”與“金額C”的問題，這兩類金額引發的潛在雙重征稅問題，也將成為我國“走出去”企業面臨的稅收隱患。
“支柱二”方案中的所得納入規則和轉換規則對“走出去”企業將有直接影響。目前我國企業所得稅稅率為25%（不考慮稅收優惠情況下），略高于OECD 2019年加權的法定企業所得稅平均稅率23.5%（不包括沒有企業所得稅或零稅率的避稅地）。我國“走出去”企業投資的國家多集中于歐洲、美國以及“一帶一路”國家（地區），這些國家（地區）稅率普遍高于我國，而從我國“走出去”企業目前的納稅情況來看，絕大部分企業都將其合理利潤在本國進行繳納，并不存在明顯的侵蝕稅基的情況。該規則最終結果在于保護股東所在國的稅收利益，“轉換規則”只適用于有稅收協定（安排）的情況，對于沒有稅收協定（安排）的國家（地區）難以適用，可能也會為“走出去”企業帶來雙重征稅的問題，導致其承擔額外的稅收成本。
2.對“引進來”企業的影響
我國是目前全球最大的外資輸入國之一，外資企業在我國經歷了高速發展到目前發展趨緩、相對平穩的階段，與此同時，數字經濟企業在我國的發展也進入戰略性調整階段，甚至部分企業已經退出中國市場。美國軟件巨頭甲骨文公司關閉其中國研發中心，其后續服務未來將通過遠程輔助形式完成，同時在全球積極布局云計算業務；亞馬遜退出中國國內零售業務，未來將專注跨境電商（海外產品“引進來”、中國產品“走出去”）和金讀（Kindle）及其相關內容兩大業務，而其盈利能力最強的AWS云計算業務由于電信牌照等本土監管問題，選擇與中國上市公司光環新網合作，營業收入從2016年的23億元增長到2018年前三季度的45億元，可見亞馬遜的“云速度”。谷歌盡管退出中國市場，但目前其主要業務在于幫助中國公司在國際市場進行廣告宣傳賺取廣告費收入，同時也幫助中國客戶使用海外的谷歌云服務。臉書目前已在國內設立實體公司，未來也不排除會與國內本土企業合作或者通過遠程形式提供服務，曲線進軍國內市場。
由此可見，跨國科技巨頭在我國的業務模式已漸漸從“有形”向“無形”轉變，而“無形”的業務很多時候將會游離于稅務機關的監管之外。我國擁有世界最大的消費市場，中國市場對“面向消費者”的快速消費品企業仍有巨大吸引力，但由于監管、資金投入、準入門檻等原因，許多企業并不直接進入中國市場，而是采取與國內企業合作代理、遠程協作等形式開展業務，尤其是我國跨境電商的迅速發展，更使許多外國企業無需設立“實體”就可從我國獲得較高的利潤，“支柱一”方案無疑妥善解決了這些“顯著經濟存在”企業的征稅問題，賦予我國稅收管轄權，有利于維護我國的稅收權益。
外資企業的迅速發展為我國帶來明顯經濟效益的同時，有一些外資企業也通過多種方法避稅導致出現“只有GDP貢獻，沒有稅收貢獻”的情況。近年來，通過大額對外支付特許權使用費、勞務費等方式將利潤轉移到境外的情況也越來越普遍，嚴重侵蝕我國稅基。盡管我國有相應的特別納稅調查機制，并出臺了《國家稅務總局關于發布〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”），對企業的對外關聯支付進行了規范，但在實際調查案件中，無形資產以及關聯勞務的調查取證較為困難，一時間難以有效遏制企業惡意的避稅籌劃行為。“支柱二”方案的應予征稅規則與中國企業向境外關聯方支付費用密切相關，如果相關款項的收款方在其居民國繳納的稅款低于最低稅率，中國支付方將不能在稅前扣除，或者中國稅務機關可對該支付款項征收額外稅款，該方案的推行有利于維護我國的稅基安全，也是我國積極參與國際稅收治理作出的有力嘗試與貢獻。
三、中國的應對建議
（一）中國立場選擇
我國作為全球第二大經濟體、OECD觀察員，很難在國際經濟發展的洪流中獨善其身，因此應該以開放、自主、包容、公平的態度，積極參與未來國際稅收規則制定，發出中國聲音，貢獻中國智慧，有效保障我國的稅收主權，維護我國企業的合法權益。
1.支持新聯結度規則，積極參與全球利潤分割
新聯結度規則突破原有的地域存在，賦予市場國稅務機關征稅的權力，本質上就是參與跨國企業的全球利潤分割，具體可分兩種情形：對于“走出去”企業而言，以支付寶、微信支付的海外進程為例，以信用卡為主要支付手段的發達國家對移動支付有天然的排斥，市場開拓困難，因此其出海首選地多為人口眾多且經濟欠發達國家（地區），主要海外目標客戶群仍為出國旅游的中國游客。盡管歐美或其他東南亞國家可能有消費市場，即市場消費國，但用戶參與都為中國人，價值也為中國游客創造，而按照目前“支柱一”方案各國普遍會據此對支付寶、微信進行全球征稅，在此情況下，市場消費國是否仍擁有征稅權值得商榷。對于“引進來”企業，如亞馬遜、谷歌等，無論采用“無實體存在”（與國內企業合作）或“實體存在”形式開展，最后都是由中國市場所在的中國用戶參與，對此，我國應當享有征稅權。
市場消費國、用戶參與和價值創造三者在新聯結度規則中尤為重要，缺一不可。市場消費國僅有市場，但價值創造不在用戶所在地或不由當地用戶貢獻，則市場消費國不應享有利潤分割的權力。我國在新聯結度規則中更應注重“用戶參與”規則的完善，強調用戶所在地規則的應用，僅在市場消費國本地用戶參與且由市場消費國本地用戶創造價值的情況下，才可應用新聯結度規則進行征稅。新聯結度規則是A類金額應用的前提，也是當前復雜國際稅收形勢下較好地兼顧全球公平的稅收規則，至少從設計理念與初衷來看，暫時找不到更好的替代方案，因此，建議我國可在“完善”的基礎上接受并采納，積極參與全球利潤分割。
2.合理確定“支柱二”方案的“最低稅率”，維護我國稅基安全
“支柱二”方案可較好地解決我國外資企業大額對外支付的問題，有效維護我國稅基安全，同時作為全球性的國際稅收行動，一定程度上能體現我國對惡意、有害稅收籌劃的立場與態度。目前國際稅收領域單邊主義抬頭，部分國家出現“自掃門前雪”的現象，我國主張通過加強國際稅收合作、推動建立公平合理的國際稅收規則，但同時我們也不會放棄對跨國企業的征稅權力。接受“支柱二”方案的前提在于“最低稅率”的確定。建議可在對全國外資企業調研的基礎上，構建相關模型測算企業稅收的“盈虧平衡點”，從而確定最終的最低稅率，而不是被動地接受OECD確定的最終稅率。目前我國預提所得稅優惠稅率為10%，根據內地與香港特別行政區的稅收安排以及我國與部分國家的稅收協定，企業最低可享受5%的預提所得稅優惠稅率，盡管作為“支柱二”方案的懲罰手段，企業將無法享受該稅收協定優惠，但征收10%的預提所得稅與無法稅前扣除相關費用適用25%（部分企業享受15%優惠稅率）的企業所得稅稅率之間仍有明顯差距。“支柱二”方案并未明確具體的適用情形，僅說明可對該筆款項進行“征收預提所得稅”或“不允許稅前扣除”，我國在6號公告中明確提出企業向關聯方支付“未帶來經濟利益且不符合獨立交易原則”的特許權使用費和“非受益性勞務”費用時，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅，說明我國已有“不予稅前扣除”的調整方法，而最終我國采用不予稅前扣除還是征收預提所得稅或者兩者兼而有之，將對企業的稅負產生明顯影響。因此，建議我國在選擇“支柱二”方案時應謹慎選擇“調整方法”，避免給企業造成更高的稅收負擔，打擊“引進來”企業的投資動力，造成負面影響。
3.積極為“走出去”企業消除雙重征稅
“支柱一”方案中金額B、C之間很容易產生明顯的雙重征稅問題，在我國眾多“走出去”企業投資到發展中國家時該問題顯得更加嚴峻。目前我國“走出去”企業，尤其是民營企業，在應對其他國家發起的轉讓定價調整時，往往自行調整補稅或者以申請APA的形式解決，發起相互協商申請的“走出去”企業非常少，雙重征稅問題成為我國“走出去”企業無法回避的稅收問題。我國的高科技企業和數字經濟“走出去”進程并不順利，如支付寶、字節跳動等，面臨各國法律法規的嚴格審查，甚至遭受明顯的稅收歧視，對此，國家層面的協商可能成為目前最有效的解決手段之一。建議加強對“走出去”企業的宣傳輔導，及時跟蹤企業遇到的稅收爭端，及早介入，探索采用事前裁定的方法，增加“走出去”企業尤其是民營企業對我國稅務機關的信賴感，由被動接受服務向主動尋求幫助轉變，促進我國“走出去”企業的發展。“支柱一”方案的推行，對我國“走出去”企業的架構以及會計處理等合規性提出了更高要求，無形中增加了稅收的稅收合規成本，對此，建議我國在“支柱一”方案中引入“安全港”條款，同時根據我國“走出去”企業的規模、類型等特征科學設置“支柱一”方案的豁免門檻，切實降低“走出去”企業的稅收負擔，減少不必要的稅收成本。
（二）國內法的完善
1.引入數字經濟企業常設機構認定標準，修訂所得來源地判定規則
新聯結度規則需要我國修改目前常設機構的認定標準，將用戶參與、營銷型無形資產與顯著經濟存在作為我國數字經濟企業常設機構的認定標準，綜合考慮“持續取得收入”“用戶所在地、用戶數據”“本地合作方進行的商務活動”等因素，對在中國境內未構成機構、場所的非居民納稅人通過遠程協助、與國內第三方合作等形式的跨境交易從我國取得的所得按新聯結度規則確定征稅權，使我國可對“非實體存在”高科技企業擁有征稅依據，并據此征稅。在此基礎上，可將該認定標準適當向其他領域延伸，以解決目前非居民企業常設機構認定過程中存在的瓶頸問題，如：同一項目分為不同時期、不同作業進行開展，如何認定來華提供勞務天數，是否有征稅權的問題，避免企業人為地將整體項目拆分成若干個小項目或商業活動，進而利用非居民豁免條款規避納稅義務。引入該認定標準，依法征稅，依法管理，是我國開啟對數字經濟征稅的第一步，也是最關鍵的一步，前期廣泛征求公眾意見、搜集數據、測算影響是邁出這一步的重要前提。
2.完善我國的受控外國公司規則
“支柱二”方案中的所得納入規則與我國目前的受控外國公司規則既有相似之處又有所延伸，有助于提高我國“走出去”企業的納稅遵從度，且不影響我國企業的國際競爭力，建議在落實過程中應考慮與中國企業所得稅法的受控外國公司的協調問題。首先，應明確收入所得類型，應包含子公司或獨立實體的全部收入；其次，應明確適用范圍，即明確哪種類型的子公司或獨立實體將被納入“支柱二”方案范圍；最后，應明確征收管理細則，征多少，如何征，是按照“最低稅率”與“實際稅率”的差額進行征稅，還是直接將其子公司的全部收入作為母公司收入征企業所得稅等，都是修改規則需要考慮的問題。
3.完善情報交換機制和“全球一戶式”風險評估機制
“雙支柱”方案的推行對各國稅務機關現代化、科技化的征收手段提出了更高要求，從現有的國際稅收合作手段來看，情報交換機制可能是目前較好的選擇之一，尤其在處理雙邊或“支柱一”方案中B、C金額的確定問題時更為有效。建議完善關于數字經濟企業的情報交換機制，規定具體交換的形式、頻率、方式以及具體的適用情形，及早掌握數字經濟企業的動向，為可能發生的稅收爭議作好應對，更好地服務“走出去”企業和管理“引進來”企業。“高度數字化”企業的交易更加隱蔽且難以掌握，世界各國都在尋求建立“全球一戶式”的風險評估機制，以此全面掌握跨國企業的全部交易情況以及最新動向，但目前我國仍缺乏相應的評估機制以及政策依據，即使獲取了相關信息也無應對手段可對其管理，更不用說對“無實體存在”企業的征收管理。建議引入跨國企業強制披露規則，要求非居民企業對我國披露其稅收籌劃的方案、目的，并據此探索建立“全球一戶式”風險評估應對機制，針對具體風險點執行同一標準、同一口徑的應對措施，必要時開展全國層面的風險應對，減少國內各地執行尺度、標準不一的問題，最大程度減少國際稅收爭議。
