朱青等：關(guān)于OECD應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收改革方案的評論

朱青 楊寧

作者單位：中國人民大學(xué)中國財政金融政策研究中心，中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院

一、傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則面臨經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的挑戰(zhàn)

現(xiàn)行國際稅收規(guī)則是伴隨著20世紀(jì)20年代開始的跨國直接投資活動而不斷發(fā)展和完善的。在此過程中，國際社會研究出了一整套國際稅收的規(guī)則和措施來保障跨國所得的征稅權(quán)在來源國和居住國之間進(jìn)行分配。分配的基本原則有兩個：一是居住國與來源國共享征稅權(quán)；二是來源國享有優(yōu)先征稅權(quán)。同時，跨國所得的征稅原則需要一整套具體的制度和措施加以實施。

第一，跨國企業(yè)通過建立分支機(jī)構(gòu)（如分公司）到境外從事經(jīng)營活動所取得的利潤，來源國是否有權(quán)對其征稅，主要是看該分支機(jī)構(gòu)在來源國是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）。只有構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，來源國才有權(quán)對這筆利潤征稅，否則要由居住國征稅。判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)要嚴(yán)于一般的機(jī)構(gòu)、場所，或者說，常設(shè)機(jī)構(gòu)一定是機(jī)構(gòu)、場所，但機(jī)構(gòu)、場所未必是常設(shè)機(jī)構(gòu)。最主要的是看機(jī)構(gòu)、場所是否承擔(dān)了主要的業(yè)務(wù)功能（如簽訂銷售合同），如果具有主要的業(yè)務(wù)功能就構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

第二，跨國企業(yè)無論是通過常設(shè)機(jī)構(gòu)還是子公司（獨(dú)立法人）在來源國從事經(jīng)營活動，其取得的收益來源國都享有優(yōu)先征稅權(quán)，居住國只能在來源國征稅的基礎(chǔ)上再進(jìn)行二次征稅。來源國享有優(yōu)先征稅權(quán)，主要是因為其向跨國企業(yè)在本國設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)或子公司提供了公共服務(wù)，保障了它們的生產(chǎn)經(jīng)營，所以也要像對待本國企業(yè)一樣對其征稅。當(dāng)然，這種二次征稅極易導(dǎo)致跨國雙重征稅，從而加重跨國企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。而解決國際重復(fù)征稅的責(zé)任就落在了居住國的身上，居住國應(yīng)采取免稅法或抵免法免除本國企業(yè)的重復(fù)征稅。

第三，跨國企業(yè)如果通過持有股權(quán)、債權(quán)或無形資產(chǎn)所有權(quán)的形式在來源國從事消極投資活動，并沒有在來源國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)或子公司，則來源國也有權(quán)以預(yù)提所得稅的形式對跨國企業(yè)從來源國取得的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等進(jìn)行征稅，因為跨國企業(yè)取得這種消極投資所得離不開來源國向其提供的法律保護(hù)。但由于在消極投資的情況下，跨國企業(yè)從來源國享受到的公共服務(wù)水平較低，所以來源國征收的預(yù)提所得稅稅率不應(yīng)過高。但預(yù)提所得稅稅率也是一國稅收主權(quán)的體現(xiàn)，來源國有權(quán)決定它的高低。為了保證居住國在來源國課征預(yù)提所得稅的同時也能夠分享到一部分征稅權(quán)，居住國需要與來源國簽訂稅收協(xié)定，并通過這種協(xié)定對來源國的征稅權(quán)（預(yù)提所得稅稅率）進(jìn)行一定的限定。

第四，為了保障來源國能夠行使征稅權(quán)，必須確保跨國企業(yè)在來源國的稅基具有合理性，一旦跨國企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價將利潤轉(zhuǎn)出來源國，則來源國就會面臨“有征稅權(quán)無法征稅”的問題。為此，國際社會推出了獨(dú)立交易原則（Arm's Length Principle，ALP），并規(guī)定了可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤率法和利潤分割法等合理的定價方法。這些原則和方法被統(tǒng)稱為“轉(zhuǎn)讓定價稅制”。

傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)形態(tài)孕育了傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則和制度。然而，當(dāng)今世界面臨百年未有之大變局，其中之一就是經(jīng)濟(jì)形態(tài)的變化，即經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化。在這種經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，跨國企業(yè)從事國際經(jīng)濟(jì)活動，并不需要到市場國從事積極的、持續(xù)性的投資活動，不需要到海外設(shè)立子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)。與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)形態(tài)相比，數(shù)字經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了兩大變化：一是企業(yè)從事的國際貨物貿(mào)易不再需要在市場國設(shè)立分銷商（子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)），而是可以采用互聯(lián)網(wǎng)交易的形式，通過跨國電子商務(wù)直接與市場國的消費(fèi)者進(jìn)行交易（這類業(yè)務(wù)屬于“面向消費(fèi)者的經(jīng)營”）；二是企業(yè)可以采取一種新的經(jīng)營方式，即通過設(shè)立搜索引擎（如谷歌）、社交網(wǎng)絡(luò)（如臉書）、云平臺（如亞馬遜AWS）等經(jīng)營形式向世界各國的用戶提供服務(wù)（這類業(yè)務(wù)被稱為“自動化數(shù)字服務(wù)”），通過收取廣告費(fèi)或使用費(fèi)等賺取利潤。根據(jù)傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則，上述兩種數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)形態(tài)都讓居住國享受了征稅權(quán)，使市場國無法征稅。例如，在跨國電子商務(wù)的情況下，跨國企業(yè)可以不再像過去那樣在市場國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)（分銷商），銷售合同的簽訂以及貨款的支付等一切都可以通過網(wǎng)上來完成。另外，跨國企業(yè)通過搜索引擎、社交網(wǎng)絡(luò)或云平臺賺取利潤也無需在市場國設(shè)立任何機(jī)構(gòu)，甚至連服務(wù)器都不需要放在市場國。顯然，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對市場國的征稅權(quán)造成了嚴(yán)重的沖擊，市場國失去了對跨國企業(yè)利潤征稅的聯(lián)結(jié)點（nexus），跨國所得征稅權(quán)的天平倒向了另一方。

當(dāng)今，在發(fā)達(dá)國家中，稅收權(quán)益受到經(jīng)濟(jì)數(shù)字化沖擊比較大的是歐洲國家，因為歐洲在數(shù)字經(jīng)濟(jì)方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于美國和中國。根據(jù)瑪麗·米克爾發(fā)布的《2019年互聯(lián)網(wǎng)趨勢》報告，全球排名前20的互聯(lián)網(wǎng)科技企業(yè)中，美國有14家，中國有5家，日本1家，而歐洲企業(yè)無一上榜。面對這種局面，歐洲國家較早提出來要求改變現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則，并且表示如果國際社會就經(jīng)濟(jì)數(shù)字化條件下新的國際稅收規(guī)則達(dá)不成一致，那么，各國將各自為政，開征所謂數(shù)字服務(wù)稅（DST）來捍衛(wèi)自己的稅收權(quán)益。其中，法國議會2019年7月通過了數(shù)字服務(wù)稅法案。法國對國際互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)（全球數(shù)字業(yè)務(wù)年營業(yè)收入不低于7.5億歐元、在法國的年營業(yè)收入超過2500萬歐元），征收相當(dāng)于其在法國營業(yè)額3%的數(shù)字服務(wù)稅。繼法國之后，意大利和奧地利也從2020年1月開始征收數(shù)字服務(wù)稅，稅率分別為3%和5%；土耳其在2020年3月開征稅率為7.5%的數(shù)字服務(wù)稅；英國也于2020年4月對提供某些在線服務(wù)（主要是社交媒體平臺、搜索引擎、在線市場）的大型跨國企業(yè)（應(yīng)稅活動的全球年收入超過5億英鎊），就其從英國用戶取得的收入（超過2500萬英鎊以上的部分）征收稅率為2%的數(shù)字服務(wù)稅。此外，西班牙、挪威、捷克、拉脫維亞、斯洛伐克等歐洲國家也都計劃或正在考慮開征數(shù)字服務(wù)稅。歐盟2020年7月10日表示，如果二十國集團(tuán)（G20）和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）不能提出一個全球解決方案，那么歐盟將拿出自己的解決辦法。

2012年6月，G20委托OECD研究如何應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題。2013年6月，OECD發(fā)布BEPS行動計劃。2014年9月，BEPS行動計劃1即“關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告”完成。參與這項行動計劃的包容性框架成員承諾，要在2020年底之前達(dá)成協(xié)議，提出一個各方接受的解決辦法。目前，OECD解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對稅收的挑戰(zhàn)主要圍繞“兩大支柱”進(jìn)行。“支柱一”側(cè)重解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化條件下征稅權(quán)的劃分以及跨國企業(yè)利潤在居住國和市場國之間合理分配的問題；“支柱二”則聚焦跨國企業(yè)（并不限于數(shù)字化企業(yè)）的最低有效稅率問題。應(yīng)當(dāng)說，“支柱二”的研究與經(jīng)濟(jì)數(shù)字化并無直接關(guān)系，盡管它與BEPS問題密切相關(guān)，但是把它放在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的大框架內(nèi)進(jìn)行研究確實有些“畫蛇添足”，而且這種“節(jié)外生枝”還會影響“支柱一”的順利推進(jìn)。

二、OECD提出的“支柱一”方案

“支柱一”提供的解決方案又稱為“統(tǒng)一方法”，它試圖通過三個路徑，即金額A、金額B和金額C向市場國分配利潤。

金額A是跨國企業(yè)因與市場國的消費(fèi)者或用戶進(jìn)行交易或提供服務(wù)，通過公式計算出來的一部分應(yīng)分配給市場國的剩余利潤。所謂剩余利潤，就是整個集團(tuán)或某業(yè)務(wù)線的總利潤扣除常規(guī)利（Routine Profit）以后的那部分非常規(guī)利潤。即無論跨國企業(yè)在市場國是否有實體存在，都應(yīng)當(dāng)將自己剩余利潤中的一部分分配給市場國。OECD認(rèn)為，這部分剩余利潤與跨國企業(yè)在市場國或者遠(yuǎn)程參與市場國積極、持續(xù)的經(jīng)營活動密切相關(guān)。并且，金額A的適用范圍不僅包括向客戶提供自動化、標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)字服務(wù)的企業(yè)，還包括面向消費(fèi)者的企業(yè)。因為面向消費(fèi)者的企業(yè)正越來越多地使用數(shù)字化技術(shù)與客戶群保持更加密切的互動溝通。這種緊密互動可以通過與個人客戶建立更加持久的關(guān)系、進(jìn)行更有針對性的營銷和宣傳，以及收集和利用個人客戶數(shù)據(jù)實現(xiàn)。跨國企業(yè)在市場國沒有任何子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，也要向后者分配利潤并讓渡一定的征稅權(quán)，這是對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的一種顛覆，也是解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化條件下征稅權(quán)劃分的一種新思路。當(dāng)然，在OECD提出的方案中，并不是所有的市場國都能從上述剩余利潤中分到“一杯羹”，只有那些跨國企業(yè)“持續(xù)和大規(guī)模參與其經(jīng)濟(jì)”的國家才能享受到這種權(quán)利。金額A要基于跨國企業(yè)整個集團(tuán)或業(yè)務(wù)線來計算，其數(shù)量確定后，再在不同的有資格得到剩余利潤的市場國之間，根據(jù)營業(yè)收入（銷售額）占比來進(jìn)行分配。金額B是基于獨(dú)立交易原則（ALP），對跨國企業(yè)在市場國設(shè)立的機(jī)構(gòu)發(fā)揮基礎(chǔ)分銷和營銷功能所應(yīng)給予市場國的固定回報。金額C指當(dāng)跨國企業(yè)在市場國設(shè)立的機(jī)構(gòu)發(fā)生的營銷和分銷活動超過金額B設(shè)定的固定回報所對應(yīng)的基準(zhǔn)水平時，或該機(jī)構(gòu)開展了同營銷或分銷功能無關(guān)的其他經(jīng)營活動的情形時，秉承獨(dú)立交易原則而應(yīng)當(dāng)給予市場國超過金額B的那部分利潤。

在上述三個路徑中，金額B和金額C適用于跨國企業(yè)在市場國有實體機(jī)構(gòu)的情形。根據(jù)現(xiàn)行的獨(dú)立交易原則，這兩部分金額所對應(yīng)的利潤也是要留給市場國的，OECD“統(tǒng)一方法”只是換了一種說法和解決方式而已。正如OECD秘書處所指出的，“金額B和金額C并沒有創(chuàng)造新的征稅權(quán)。金額B和金額C所應(yīng)分給市場國的應(yīng)稅利潤是基于現(xiàn)行的利潤分配規(guī)則（包括依賴實體的存在），它反映的是努力去改善獨(dú)立交易原則在實際中的應(yīng)用。”但引入金額A的必要性就不能一概而論了。對于自動化數(shù)字服務(wù)而言，跨國企業(yè)在市場國沒有設(shè)立任何實體機(jī)構(gòu)，但市場國的用戶對跨國企業(yè)的利潤創(chuàng)造是有貢獻(xiàn)的，這樣通過金額A的途徑分一定利潤給市場國，避免市場國在新經(jīng)濟(jì)形態(tài)下無稅可征，顯然是十分必要的，這也是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)數(shù)字化條件下最需要解決的稅收問題。但對于面向消費(fèi)者的經(jīng)營活動，跨國企業(yè)如果在市場國設(shè)有實體機(jī)構(gòu)，并根據(jù)現(xiàn)行國際稅收規(guī)則將一部分利潤留給市場國（在“統(tǒng)一方法”中這部分利潤為金額B和金額C），在此基礎(chǔ)上如果再以金額A的方式拿出一部分利潤給市場國，這其中的邏輯和合理性就值得商榷。按照原有的分配邏輯，跨國企業(yè)從總利潤中拿出一部分利潤分配給自己和市場國的實體機(jī)構(gòu)使各自都能得到正常經(jīng)營回報后的結(jié)余部分，就是跨國企業(yè)無形資產(chǎn)創(chuàng)造的價值，也就是人們經(jīng)常所說的“超額利潤”。這部分超額利潤應(yīng)該是跨國企業(yè)研發(fā)投入的回報，不應(yīng)該被市場國占有。現(xiàn)在OECD提出，市場國的消費(fèi)者通過與跨國企業(yè)的互動等也對后者的利潤創(chuàng)造有貢獻(xiàn)，所以市場國也應(yīng)通過金額A的途徑再分到一部分利潤。如果這一觀點在自動化數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域還有一定合理性（因為這種服務(wù)主要靠第三方支付廣告費(fèi)取得收入，沒有眾多的消費(fèi)者就帶不來巨大的收入），那么，對于面向消費(fèi)者的經(jīng)營業(yè)務(wù)而言，消費(fèi)者對跨國企業(yè)的利潤創(chuàng)造做出了多大的額外貢獻(xiàn)（金額B和金額C沒有補(bǔ)償?shù)牟糠郑且粋€十分難以回答和度量的問題。OECD在跨國利潤分配問題上一貫堅持稅收要與實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動和價值創(chuàng)造相匹配，過去強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)（服務(wù)）創(chuàng)造價值，但現(xiàn)在引入了金額A，實際上強(qiáng)調(diào)消費(fèi)也創(chuàng)造價值。這是理念上的一種重大變化，一定會引發(fā)國際上的爭論。特別是如何衡量消費(fèi)創(chuàng)造的價值，即從跨國企業(yè)的超額利潤中究竟應(yīng)拿出多大的比例作為金額A分配給市場國，各國對此一定會有很大的分歧。

另外，在現(xiàn)行國際稅收規(guī)則下，相當(dāng)于金額B和金額C的這部分利潤都是在獨(dú)立交易原則下通過轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則來留給市場國的，將這部分利潤給市場國已經(jīng)有幾十年的經(jīng)驗，現(xiàn)在再推出一套新辦法出來，有沒有這個必要？OECD也承認(rèn)金額B和金額C的計算要依據(jù)現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，特別是金額B的計算要采取所謂“固定比例辦法”，人為地從經(jīng)營利潤中劃出一部分（如10%），作為金額B留給市場國，即使在劃分比例上會考慮行業(yè)或地區(qū)之間的差異，但跟現(xiàn)行做法相比還是屬于“一刀切”，性質(zhì)上還是屬于總利潤原則而非獨(dú)立交易原則。

當(dāng)然，在現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的實行過程中，也可能有一部分應(yīng)歸屬于市場國的利潤流回了居住國或第三國（地區(qū)），但這應(yīng)當(dāng)通過完善轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理來加以解決，并不一定要“另辟蹊徑”，即通過金額A的途徑來實現(xiàn)。實際上，OECD/G20 BEPS行動計劃8-10行動計劃就是關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的，目的是使轉(zhuǎn)讓定價的結(jié)果與價值創(chuàng)造相一致。如果說轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則操作起來有一定的困難，那么讓各國完全接受“統(tǒng)一方法”的思路以及其中的利潤分配規(guī)則也不會是一件很容易的事。其實，從20世紀(jì)開始就在討論用公式法解決跨國利潤的分配問題，想以此來代替獨(dú)立交易原則，最后由于不好操作而放棄。現(xiàn)在OECD又試圖重新采用公式分配法，其難度和阻力可想而知。筆者認(rèn)為，對于自動化數(shù)字服務(wù)可以推行金額A，否則各國就要各自為政，開征數(shù)字服務(wù)稅，但對于在市場國設(shè)有實體機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，還是應(yīng)當(dāng)以完善轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則為主，不應(yīng)急于推行所謂的“統(tǒng)一方法”。

三、OECD提出的“支柱二”方案

“支柱二”有兩大內(nèi)容：一是如果跨國公司國外分支機(jī)構(gòu)或受控外國公司的所得適用的有效稅率低于最低水平，則對該所得課稅（即“所得納入規(guī)則”）。二是要求來源國對跨國公司向境外關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的稅基侵蝕性支付（base eroding payments）采取應(yīng)對措施。如果向關(guān)聯(lián)方所支付的費(fèi)用達(dá)不到最低稅率標(biāo)準(zhǔn)，來源國可以限制其稅前列支或?qū)ζ湔魇疹A(yù)提所得稅，即所謂“征稅不足支付規(guī)則”（anundertaxed payments rule）；或者，只有這筆費(fèi)用支付在對方締約國能夠負(fù)擔(dān)最低有效稅率的前提下，東道國才能夠根據(jù)雙邊稅收協(xié)定給予其一定的協(xié)定利益，即所謂“應(yīng)予征稅規(guī)則”（a subject to tax rule）。這次OECD秘書處提出的“支柱二”，核心是為跨國企業(yè)規(guī)定最低稅負(fù)（實際有效稅率），以此來阻止公司所得稅稅率“逐底競爭”（race tobottom）。其初衷是好的，但也讓我們想起了20世紀(jì)就有人提出，應(yīng)成立世界稅收組織（World Taxation Organization，WTO）來協(xié)調(diào)各國的公司所得稅稅率。由于各國都不愿意放棄自主制定稅率的權(quán)利，所以這個組織一直沒能成立。歐盟成員國之間公司所得稅稅率差別也很大，歐盟早年也計劃協(xié)調(diào)成員國的公司所得稅稅率，但最后也半途而廢。在歐盟這種政治、經(jīng)濟(jì)一體化程度如此高的國家聯(lián)盟內(nèi)部都做不到的事，如果拿到國際社會來做，其難度可想而知。這一點OECD秘書處在推行“支柱二”時要有充分的考慮。

稅收制度的設(shè)計是一個國家主權(quán)范圍內(nèi)的選擇，不同的國家對稅收制度有不同的需求。就公司所得稅而言，發(fā)展中國家由于公共支出的規(guī)模有限，可能不需要那么高的稅率水平；不同的國家對稅制結(jié)構(gòu)的偏好也可能不同，有的國家更側(cè)重通過增值稅來籌集財政收入，這樣其公司所得稅稅率就比較低（如匈牙利增值稅稅率高達(dá)27%，而公司所得稅名義稅率僅為9%）。這些都屬于一個國家的稅收主權(quán)，如果僅因為BEPS行動計劃而剝奪這一主權(quán)，可能許多國家都不會同意。這里實際上存在反避稅和尊重國家稅收主權(quán)之間的平衡問題。

“支柱二”是在應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化條件下稅收挑戰(zhàn)的大框架內(nèi)提出的，但實際上已經(jīng)超出了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的范疇。應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對稅收制度的挑戰(zhàn)主要應(yīng)從公司所得稅征收的聯(lián)結(jié)點入手，即“支柱一”中的金額A，這是當(dāng)前最需要研究的問題。如果在解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的過程中，將挑戰(zhàn)國家稅收主權(quán)的“支柱二”一并推出，只能使問題復(fù)雜化，同時還可能影響B(tài)EPS行動計劃1的落實。

實際上，各國通過修改和完善現(xiàn)有國際稅收制度也可以達(dá)到“支柱二”的目的，并不一定非要“另起爐灶”。例如，“所得納入規(guī)則”就是要解決跨國企業(yè)海外投資在來源國所面臨的稅負(fù)過低問題，而這個問題只要實行參股免稅的國家嚴(yán)格執(zhí)行免稅條件是完全可以解決的。目前，許多歐洲國家規(guī)定，海外投資所得要在居住國享受免稅必須來源于那些課征與本國相似所得稅的國家，對來源于無所得稅或稅負(fù)過低國家（地區(qū)）的所得不能給予免稅。例如，奧地利規(guī)定，能夠享受免稅的海外所得在東道國必須負(fù)擔(dān)15%以上的有效稅率；意大利規(guī)定，能夠享受免稅的境外所得在來源國適用的名義稅率不能低于意大利公司所得稅稅率的50%；葡萄牙規(guī)定，不能低于本國公司所得稅稅率的60%。一般情況下，實行外國稅收抵免法的國家本身就不存在實行“所得納入規(guī)則”的問題，因為居住國要對本國企業(yè)的境外所得補(bǔ)征稅款。另外，如果居住國的稅負(fù)很低，而來源國的稅負(fù)也很低（如都低于OECD設(shè)想的最低有效稅率），那么，無論居住國采用的是免稅法還是抵免法，“所得納入規(guī)則”都達(dá)不到預(yù)期的目的。至于“支柱二”中的“征稅不足支付規(guī)則”和“應(yīng)予征稅規(guī)則”，當(dāng)前國際稅收規(guī)則也都有所規(guī)定，如各國一般都不與避稅地簽訂稅收協(xié)定。各國通過落實BEPS行動計劃4、6，可以實現(xiàn)上述兩個規(guī)則所要達(dá)到的目標(biāo)。這里特別要區(qū)分接受支付公司的所在國（地區(qū)）是避稅地還是實行稅收優(yōu)惠的發(fā)展中國家，筆者認(rèn)為，這兩種國家（地區(qū)）的“低稅”性質(zhì)是不同的，前者的低稅或無稅是為了吸引“會下金蛋的鵝”，而后者的低稅是由于鼓勵投資、鼓勵研發(fā)等稅收優(yōu)惠政策造成的，國際社會對二者的處理方式不能“一刀切”，要給發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠留有一定的政策空間。